I GSK 454/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1811/09 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2007 r. Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że W. P. prowadził w roku 2007 działalność gospodarczą, w ramach której między innymi dokonywał sprzedaży oleju opałowego. Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił W. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień 2007 r. w kwocie 994 zł. Organ ustalił, że we wrześniu 2007 r. W. P. nie opodatkował podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego w ilości 497 litrów z tytułu dokonania sprzedaży na cele inne niż opałowe. W stosunku do niektórych czynności sprzedaży oleju opałowego w badanym okresie podatnik posiadał oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu, które zawierają nieprawdziwe dane personalno-adresowe. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego posiadanie fikcyjnych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem dowodów sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Decyzją z dnia [...] września 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej we W. uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. w kwocie 954 zł. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 62 ust. 1 pkt 1 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej powoływanej jako ustawa o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż towarów akcyzowych, którymi są także oleje opałowe, a w przypadku ich użycia niezgodnie z przeznaczeniem – stawka podatku wynosi 2.000 zł za 1.000 litrów. Organ odwoławczy podał, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej powoływane jako rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przewidywało wymóg posiadania oświadczenia nabywcy oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Według organu oświadczenie powinno umożliwić kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Brak oświadczenia nabywcy lub posiadanie oświadczenia nieprawidłowego, nierzetelnego lub niepełnego, a w rezultacie uniemożliwiającego jego weryfikację powoduje, że podatnik traci prawo do zastosowania stawki preferencyjnej, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że to na sprzedawcy, jako uprawnionym do ulgi, ciążył obowiązek i ryzyko posiadania niewadliwych oświadczeń, zaś inne przepisy prawa, a zwłaszcza ustawa o ochronie danych osobowych, nie sprzeciwiały się możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu w oparciu o dokument tożsamości. Kierując się przedstawioną wykładnią organ odwoławczy dokonał ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, uzupełnionego przez stronę pismem z dnia 11 sierpnia 2009 r. dotyczącym oświadczenia złożonego przez J D. W rezultacie, po przeprowadzonych czynnościach dowodowych, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zakwestionowane u podatnika oświadczenie, złożone przez nabywcę – J. D. – w dniu 12 września 2007 r., na zakup 20 litrów oleju opałowego, jest prawidłowe i pochodzi od nabywcy oleju opałowego, a co za tym idzie w przedmiotowym zakresie nie powstało u podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. Organ odwoławczy wskazał również, iż poza ww. oświadczeniem ocena dokonana przez organ I instancji nie budzi wątpliwości, co prowadzi do wniosku, że brak jest dowodu potwierdzającego sprzedaż oleju na cele opałowe, co skutkuje opodatkowaniem takich transakcji wg wyższej stawki podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że nie narusza ona zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zdaniem Sądu istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do dwóch kwestii, stwierdzenia czy posiadane przez stronę oświadczenia nabywców oleju opałowego odpowiadają wymogom prawa, a w konsekwencji czy potwierdzają dokumentowaną nimi sprzedaż oraz czy w badanym okresie rozliczeniowym skarżący dokonał sprzedaży nieudokumentowanej w ilościach stwierdzonych w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii, Sąd wskazał, że przepis § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest jednoznaczny i wynika z niego, że to na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju. Normodawca wymaga, aby to oświadczenie zawierało precyzyjne dane dotyczące nabywcy, ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz miejsca ich zainstalowania, a także zawierało datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Uzyskanie takiego oświadczenia w ocenie Sądu I instancji stanowi warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego z zastosowaniem preferencyjnych stawek podatkowych. Ponadto ma ono szczególne znaczenie przy ustaleniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania, gdyż nie można tego oświadczenia zastąpić innym dowodem, np. z przesłuchania świadków. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji, zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej. Na podstawie obowiązujących w badanym okresie przepisów, przeznaczenie zbywanego oleju na cele "opałowe" bądź "nieopałowe" rzutowało na zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nieopałowe) decydował ujawniony przy umowie sprzedaży zamiar nabywcy, a formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, było złożenie przez nabywcę stosownego oświadczenia. Niezłożenie takiego oświadczenia, w świetle art. 65 ust. 1 oraz 1a ustawy o podatku akcyzowym, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe. Posiadanie przez podatnika oświadczenia prawidłowego pod względem formalnym ale nierzetelnego, a więc niezgodnego ze stanem rzeczywistym, zrównane zostało w skutkach z brakiem takiego oświadczenia, gdyż w oparciu o taki dokument nie sposób stwierdzić na jaki cel w rzeczywistości został przeznaczony sprzedawany olej. Sąd I instancji przyznał rację organom podatkowym, że posiadanie przez stronę oświadczeń nabywców oleju, których nie można zweryfikować wobec nierzetelności zawartych w nich danych, nie może stanowić podstawy do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Sąd wyjaśnił, że akcyza ma charakter cenotwórczy – wysokość zastosowanej stawki rzutuje na ostateczną cenę oferowaną nabywcom. W rezultacie złożenie prawidłowego i rzetelnego oświadczenia leży w interesie przede wszystkim kupującego, do którego należy decyzja, jaką cenę zapłaci za nabywany olej opałowy, gdyż odmowa złożenia oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Jeżeli kupujący zostaje poinformowany przez sprzedającego o potrzebie złożenia oświadczenia ze względu na konieczność spełnienia przez sprzedającego obowiązku wynikającego z przepisu prawa, to w przypadku zakupu oleju opałowego na cele opałowe z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i wyrażenia woli złożenia takiego oświadczenia przez kupującego, nabywca oleju opałowego tym samym zgadza się na przetwarzanie swoich danych osobowych. W przeciwnym przypadku, a więc braku zgody kupującego na złożenie oświadczenia, transakcja może również dojść do skutku, ale z zastosowaniem podstawowej stawki podatku akcyzowego. Oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe dotyczą konkretnych transakcji sprzedaży i muszą pochodzić od osoby dokonującej faktycznie zakupu. Fakt posiadania oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi nabywców, uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych. Sąd stwierdził, że to podatnik powinien zabezpieczyć się przed nierzetelnością swoich kontrahentów i w razie braku możliwości dostatecznego upewnienia się, że nabywca oleju opałowego podał prawdziwe dane, może on odmówić sprzedaży oleju opałowego lub dokonać jej stosując wyższą stawkę podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu I instancji organy nie naruszyły przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W sposób kompleksowy i zupełny zebrały materiał dowodowy oraz poddały go swobodnej ocenie. Zebrane dowody ujawniły, że niektóre z oświadczeń posiadanych przez stronę uniemożliwiają sprawdzenie przeznaczenia sprzedawanego oleju, brak w nich bowiem istotnych danych lub też są one nieprawdziwe. Tak więc Sąd stwierdził, że jeśli skarżący był w posiadaniu informacji umożliwiających inną ocenę oświadczeń to winien je ujawnić w toku postępowania, tak jak to miało miejsce w przypadku oświadczeń pochodzących od J. D. Odnosząc się natomiast do kwestionowanej przez skarżącego sprzedaży nieudokumentowanej, Sąd wskazał, iż niesporne jest wystąpienie u podatnika w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżki towaru (oleju) nad możliwościami magazynowymi, sporne zaś jedynie ustalenie co stało się z towarem. Organ przyjmuje, że nastąpiła jego nieudokumentowana sprzedaż, skarżący, że fakturował wydanie towaru z opóźnieniem w miesiącu następującym po jego wydaniu. W ocenie Sądu wyjaśnienia skarżącego nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. Dokonana bowiem analiza dokumentów sprzedaży pod kątem dat ich wystawienia nie ujawniła faktur sprzedaży wystawionych w terminie 7 dni od końca poprzedniego okresu rozliczeniowego, na co wskazywał skarżący. Ponadto skarżący nie gromadził również dowodów potwierdzających wydanie ww. towarów, a w konsekwencji nie był w stanie przedstawić ich kontrolującym. Sąd wskazał, że zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji i dokumentowania przychodów i rozchodu towaru oraz wszelkich zdarzeń związanych z obrotem towarowym czy jego utratą. Tak więc skarżący nie dopełnił ciążących na nim obowiązków, gdyż nie był w stanie wykazać, co stało się z nadwyżką towaru ponad możliwości magazynowe. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały wskazane w zaskarżonej decyzji ilości oleju opałowego za sprzedaż nieudokumentowaną. W. P. w skardze kasacyjnej zaskarżając wyrok w całości domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., przez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie dopełnił obowiązków wynikających z tej normy prawnej i ustalenie, że powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że skarżący użył olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem kasatora Sąd I instancji błędnie przyjął, że skarżący nie spełnił wymogów określonych w ustawie, odnośnie oświadczeń składanych przez osoby dokonujące zakupu z przeznaczeniem na cele opałowe. Sąd przyjął, że oświadczenia te spełniają wymogi formalne przewidziane w przepisach, ale są one niezgodne z rzeczywistością. Skarżący podał, że postępowanie przeprowadzone przez organy celne nie było wnikliwe, decyzje wydano przedwcześnie, a organ nie informował Sądu o tym, że zgłosił sprawę w Prokuraturze. W trakcie postępowania przed Sądem I instancji skarżący przedstawił Sądowi powyższy fakt, wnosząc o uchylenie decyzji bądź zawieszenie sprawy do czasu zakończenia postępowania, ale Sąd uznał te okoliczności za nieistotne. Po wydaniu wyroku Prokuratura Rejonowa w K. wydała postanowienie o umorzeniu śledztwa nie dopatrując się w działaniu skarżącego znamion przestępstwa. Z treści uzasadnienia postanowienia jak i jego sentencji wynika, że oświadczenie złożone przez jednego z nabywców – G. L. było zgodne z rzeczywistością, co potwierdza przedwczesność i wadliwość ustaleń organów celnych. Skarżący stwierdził, że nie może ponosić odpowiedzialności za to, że ktoś, pomimo złożenia oświadczenia zużyje olej na inne cele, albo że składając oświadczenie poda niepełne bądź nieprawdziwe dane. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że doszło do nieudokumentowanej sprzedaży i wyjaśnił, że błędy rachunkowe nie mogą skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być również uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest zatem obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd drugiej instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/00, OSNC 2001/3/39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP 2005/3/36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych – doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08; z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołanie się na przepis wymieniający podstawy skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje namiastką środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt II FSK 719/09). Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należy podkreślić, że skarga kasacyjna nie spełnia wskazanych powyżej standardów. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 65 ust. 1a tej ustawy. W odniesieniu do obu wskazanych przepisów autor skargi kasacyjnej zarzucił ich wadliwą interpretację. Na podstawie analizy treści skargi kasacyjnej nie sposób jednak wskazać, na czym owa wadliwa interpretacja wskazanych przepisów prawa materialnego miała polegać. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zawarł natomiast argumentację wskazującą na naruszenie reguł procedury przez Sąd I instancji oraz przez organy podatkowe. W skardze kasacyjnej wskazano bowiem na nieprzeprowadzenie wnikliwego postępowania, przedwczesne wydanie decyzji podatkowej, czy też błędne ustalenia w zakresie sprzedaży towarów. Zauważyć jednak należy, że zamieszczając uzasadnienie kwestionujące poprawne przeprowadzenie procedury, autor skargi kasacyjnej nie zamieścił w jej treści podstaw kasacyjnych odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Mając na względzie powyższe spostrzeżenia należy dojść do wniosku, że ujęte w skardze kasacyjnej zarzuty nie znajdują uzasadnienia. Z kolei uzasadnienie zawarte w tej skardze nie odnosi się do zarzutów przedstawionych na jej wstępie, czyli we wskazanych przez skarżącego podstawach kasacyjnych. Oznacza to, że uzasadnienie dotyczy całkowicie innych kwestii, a mianowicie natury procesowej, które nie zostały ujęte w podstawach skargi kasacyjnej i w jej zarzutach. Pomijając powyższe spostrzeżenie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano, iż uchybienia w zakresie procedury mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).