I GSK 463/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie NSA Rafał Batorowicz del WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 800/09 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 800/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalił skargę. Sąd orzekł w następującym stanie faktycznym sprawy. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił dla M. B. (dalej: Skarżący) prowadzącego działalność pod firmą "D. G." M. B. z siedzibą w W., ul. B. [...], zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżący zajmował się sprzedażą paliw ciekłych natomiast gaz kupował w S. G. P. Sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonej kontroli dotyczącej podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług dokonano ustaleń faktycznych. Ustalenia te sprowadzały się do przyjęcia przez organ podatkowy, że ujawnione w S. G. P. Sp. z o.o. kopie faktur VAT wystawionych dla podmiotu: S. K., K., ul. R. [...], dotyczyły w istocie autogazu dostarczonego dla Skarżącego do jego stacji [...] w W. Jest przy tym niekwestionowane przez Skarżącego i znajduje potwierdzenie w dokumentach, że podmiot taki (S. K.) nie istniał, oraz że Skarżący nie ujął w ewidencji zakupu autogazu nabytego na podstawie faktur wystawionych na S. K. oraz nie ujął w ewidencji sprzedaży ilości autogazu odpowiadającego dostawom na podstawie tych faktur. Na materiał dowodowy, na jakim organ się oparł dokonując ustaleń w sprawie, składały się zarówno dowody z dokumentów (kopie faktur i będące podstawą ich wystawiania dowody dostaw gazu), dowody z zeznań świadków (pracowników S. G. P. sp. z o.o.), dowody zebrane w sprawach będących przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. - w sprawie sygn. akt III SA/Wa 423/07 i wreszcie zeznania samego Skarżącego. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wskazał, że mechanizm nagannego procederu w którym uczestniczyli pracownicy S. G. P. Sp. z o.o. oraz dystrybutorzy gazu był obojętny dla Spółki ponieważ obciążał dystrybutorów, u których powstawał obowiązek podatkowy w dniu sprzedaży gazu tankowanego do pojazdów samochodowych. Zarzuty naruszenia postępowania uznał za chybione. Skarżący pismem z dnia 7 października 2009 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uwzględnienie tylko okoliczności na niekorzyść podatnika, wykorzystanie w postępowaniu dowodów z innych postępowań, a także zaniechanie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącego. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że Skarżący nie był uczestnikiem postępowania zakończonego wyrokiem WSA w W. z dnia 12 grudnia 2007 r.(III SA/Wa 423/07) i nie miał wpływu na to rozstrzygnięcie. Postawił w tym miejscu zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Za konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy uznał przeprowadzenie dowodów z przesłuchania członków zarządu Spółki S. Dystrybutor znajdujący się na stacji paliw Skarżącego, był bowiem własnością Spółki S. Dokumentacja była sporządzana później. Należy zatem ustalić, kto był właścicielem sprzedawanego paliwa. Za dowolne uznał ustalenie, że Skarżący sprzedawał gaz "poza ewidencją". Świadkowie zeznawali bowiem na okoliczność dostaw gazu, a nie jego sprzedaży. Wskazał nadto na brak fizycznych możliwości sprzedaży na stacji Skarżącego takich ilości gazu, jakie zostały przyjęte przez organy. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została dokonana przez organy prawidłowo w sposób zgodny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, w granicach przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto uzasadnia wniosek, że Skarżący uczestniczył w nagannym procederze zorganizowanym przez pracowników S. G. P. Sp. z o.o. Podzielił również stanowisko organów, że to Skarżący sprzedawał gaz dostarczony mu na podstawie dokumentów wystawionych na jego nazwisko, a także nazwisko "S. K." (podmiot nieistniejący). Przeprowadzenie dowodów ze źródeł osobowych w postaci przesłuchania członków zarządu Spółki S. Sąd uznał za zbędne ponieważ naganny proceder zorganizowany przez pracowników tej Spółki został przedstawiony w prawomocnym wyroku o sygn. akt III SA/Wa 423/07. Swój udział w nim potwierdził także Skarżący. Ponadto wskazał, że Skarżący brał czynny udział w działaniach mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy Reasumując, w ocenie Sądu I instancji Skarżący nie wykazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.p.s.a.) a Sąd, działając z urzędu zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie dopatrzył się wystarczających podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skoro Skarżący wykazywał w księgach podatkowych i deklaracjach dla potrzeb podatku akcyzowego zaniżone kwoty obrotu z tytułu sprzedaży gazu, to konieczne było wydanie przez organy stosownych decyzji deklaratoryjnych. Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy. Materiały dowodowe z innych postępowań, mogły przy tym zostać dopuszczone w sprawie niniejszej jako dowody (zob. wyroki NSA: z 29 lipca 2008 r., I FSK 476/07; z 5 listopada 2009 r., I FSK 1097/08). Za chybione Sąd I instancji uznał wszystkie zarzuty skargi, z przyczyn, o których mowa wyżej. W tym zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, który nie został przez autora skargi uzasadniony. Wpływu na wynik sprawy nie mogły mieć przykładowe wyliczenia Skarżącego dotyczące możliwych ilości sprzedaży gazu w danym miesiącu, gdyż nie sposób zweryfikować założeń poczynionych przez autora skargi. Zdaniem Sądu I instancji, Skarżący deklarował zaniżone zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za wszystkie miesiące 2003 r. Od powyższego wyroku M. B. wniósł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; - art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zbadały i wyjaśniły stan faktyczny niniejszej sprawy; - art. 123, art. 190 Ordynacji podatkowej, przez wykorzystanie w postępowaniu dowodów z innych postępowań, w których podatnik nie brał udziału; - Nie wyjaśnienie kwestii przedawnienia wydania zaskarżonej decyzji; - art. 188 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że pominięcie wniosków dowodowych Skarżącego było zgodne z wyżej wymienionym przepisem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego w sposób prawidłowy. Następnie wskazał, iż zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy i kontrola jego oceny przez Sąd I instancji powinna być dokonana przy uwzględnieniu: - faktu, że w 2003 r. rejestracja sprzedaży gazu przez Skarżącego prowadzona była wyłącznie na podstawie licznika znajdującego się na dystrybutorze, który był własnością firmy S. G. P. Sp. z o.o., - dokumentacja dostaw gazu sporządzana była wyłącznie przez firmę S. G. P. Sp. z o.o. i Skarżący nie miał wpływu na jej treść oraz że Skarżący nigdy nie otrzymał faktury VAT na nazwisko "K.i", - nie przeprowadzono weryfikacji dokumentacji sporządzonej na nazwisko "K." w kontekście możliwości technicznych stacji paliw prowadzonej przez Skarżącego do przyjęcia ilości gazu oraz możliwości jej sprzedaży wynikającej z tej dokumentacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co oznacza, że między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi zachodzić związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. Skarżący jest zobowiązany do przytoczenia podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem, określenia w sposób konkretny tych przepisów prawa, które jego zdaniem uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie, a także do wykazania na czym to naruszenie polegało. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 – art. 123, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z czym nie można się zgodzić. Należy bowiem zauważyć, że na materiał dowodowy na jakim oparły się organy, dokonując ustaleń w sprawie, składały się dowody z dokumentów (kopie faktur i będące podstawą ich wystawienia dowody dostawy), dowody z zeznań świadków (pracowników S. G. P. Sp. z o.o.) oraz zeznania Skarżącego. Ustalony na jego podstawie system sprzedaży gazu wskazywał, iż Skarżący poza ewidencją odbierał towar zafakturowany na nieistniejący podmiot. Potwierdził to sam Skarżący, który przesłuchany w charakterze strony zeznał, iż w 2003 r. na polecenie handlowca z firmy S. G. P. Sp. z o.o. odbierał czasami autogaz na podstawie dokumentów wystawionych na rzecz S. K., dokonując zapłaty za towar gotówką, do rąk kierowcy. W tym stanie rzeczy za niecelowe należy uznać prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wcześniej zostało wywiedzione Spółka S. G. P. Sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności dokonywała sprzedaży autogazu do punktów dystrybucyjnych na podstawie faktur wystawionych na fikcyjne podmioty. Materiał dowodowy potwierdził również, iż obrót gazem oraz rozliczenia z tego tytułu odbywały się poza ewidencją księgowo-podatkową prowadzoną przez Skarżącego. Zatem istotne dla sprawy okoliczności mające wpływ na wymiar podatku akcyzowego zostały w sposób jednoznaczny ustalone, co z kolei uzasadniało pominięcie przez organ wskazywanych przez Skarżącego wniosków dowodowych zmierzających do przesłuchania członków zarządu S. G. P. Sp. z o.o. oraz badanie przez biegłych liczników umieszczonych na dystrybutorach gazu i nie naruszało art. 188 Ordynacji podatkowej. Należy także zauważyć, iż to czyją własnością były dystrybutory wykorzystywane przez Skarżącego w działalności gospodarczej oraz to jakie możliwości techniczne posiadała stacja paliw prowadzona przez Skarżącego, nie miało większego znaczenia, skoro organ wykazał, że do takiej sprzedaży z udziałem Skarżącego dochodziło. Należy również zauważyć, iż zarzut naruszenia art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej nie został uzasadniony, co powoduje, że nie może być on rozpoznany merytorycznie. Skarżący wskazał jedynie, że w sprawie zostały wykorzystane dowody z innych postępowań, w których podatnik nie brał udziału, co należy uznać za niewystarczające. Zatem słusznie Sąd I instancji uznał, iż organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy z zachowaniem reguł, wyrażonych w powołanych przepisach oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego oceny. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podjęte przez organy działania zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły w sposób kompletny materiał dowodowy, zaś dokonana przez nie ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych oraz ich wzajemnych relacji jest spójna i wewnętrznie logiczna, uwzględnia wiedzę oraz doświadczenie życiowe. Końcowo wypada zauważyć, iż podniesiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, z której wynika, że Sąd I instancji nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania, mimo że powinien uczynić to z urzędu, nie może przynieść zamierzonego rezultatu. Przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, w związku z czym Skarżący chcąc skutecznie postawić zarzut w powyższym zakresie powinien był w podstawie skargi kasacyjnej podnieść zarzut naruszenia prawa materialnego oraz go uzasadnić, czego nie uczynił. Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy uznać za bezzasadny. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.