I GSK 477/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Aleksandra Larkiewicz po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 859/16 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 859/16, po rozpoznaniu skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, uchylił zaskarżoną decyzję. Od przedmiotowego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm,, dalej: p.p.s.a.) naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 181 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a przez przyjęcie, że klasyfikacja dokonana przez organy podatkowe stawki akcyzy w wysokości określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i powinna być zastosowana stawka określona art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. i to organy powinny udowodnić, że zakupione paliwo nie spełnia norm jakościowych, żeby zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w sytuacji gdy art. 89 ust. 1 pkt 6 jest przepisem szczególnym do art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., co oznacza, że to skarżący powinien udowodnić parametry jakościowe oleju, a skarżący w 2011 r. i 2012 r. zakupywał olej napędowy z nieznanego źródła i od którego to paliwa nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy oraz nie przedstawił żadnych atestów jakościowych i dokumentów określających parametry fizykochemiczne paliwa, a tym samym po tylu latach brak było dowodów, na podstawie których możliwym było określenie parametrów fizykochemicznych nabytego przez skarżącego paliwa, co z kolei uniemożliwiło organowi klasyfikację taryfową przedmiotowego paliwa na inną niż dotyczącą pozostałych paliw silnikowych określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. II. Naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię: art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż określona w nim stawka powinna być zastosowana w niniejszej sprawie przez organy, w sytuacji, gdy z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, stawka akcyzy wskazana w tym przepisie może być zastosowana jedynie pod warunkiem spełnienia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, a tym samym jedynie w przypadku ustalenia tych kryteriów jakościowych mogła być ona zastosowana, a w niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych atestów jakościowych i dokumentów określających parametry fizykochemiczne paliwa, a po tylu latach niemożliwym było określenie parametrów jakościowych tego paliwa, co uzasadniało zastosowanie stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. jako stawki dla pozostałych paliw silnikowych. b) art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w zw. art. 86 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż stawkę tę należy zastosować jedynie w przypadku, gdy organy ustalą, że dane paliwo nie spełnia określonych parametrów jakościowych, w sytuacji, gdy z zestawienia brzmienia tego przepisu i brzmienia art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. wynika, że ten drugi jest przepisem szczególnym do pierwszego, a niższa stawka akcyzy art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. przysługuje jedynie, gdy wykazane zostanie, że paliwo spełnia określone wymogi jakościowe, a w przypadku, gdy tego wykazać nie można, powinna być zastosowana stawka dla pozostałych paliw silnikowych określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżący nie skorzystał z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, wyznacza zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności wskazany wyżej formalizm wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spostrzeżenia te są istotne przede wszystkim z powodu art. 183 § 1 p.p.s.a. regulującego zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać na ich niezasadność. Analiza złożonego konstrukcyjnie zarzutu ujętego w punkcie I petitum skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że w istocie zawarto tam dwa zarzuty. Pierwszy zarzut nie jest jednak zarzutem naruszenia prawa procesowego, a zarzutem naruszenia prawa materialnego poprzez jego wadliwe zastosowanie. Zarzucono mianowicie naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 181 oraz 191 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a przez wadliwe przyjęcie, że klasyfikacja dokonana przez organy podatkowe stawki akcyzy w wysokości określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i powinna być zastosowana stawka określona art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Przedstawione zestawienie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego powiązane z kwestionowaniem klasyfikacji stawki podatkowej podatku akcyzowego utwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w przekonaniu, że jest to zarzut wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego regulujący stawkę podatkową. Podkreślenia wymaga, że zastosowanie stawki podatkowej dotyczy przede wszystkim zastosowania określonego przepisu prawa materialnego, w tym przypadku art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. lub art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Zastosowanie stawki podatkowej nie jest natomiast działaniem z zakresu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Inną natomiast kwestią jest to, że prawidłowe zastosowanie stawki podatkowej możliwe jest dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Jednakże błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący kasacyjnie nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są co do zasady zarzutami bezpodstawnymi. Podważanie ustaleń stanu faktycznego w skardze kasacyjnej wiąże się z wykazaniem wadliwości stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Dodać należy, że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Ponadto zauważyć trzeba, że podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji może dokonywać zarówno strona inicjująca postępowanie sądowoadministracyjne jak również organ administracyjny. W tym miejscu podkreślić należy, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro w niniejszej sprawie bezspornym jest, że zakupiony olej napędowy został przeznaczony na potrzeby skarżącego w celu napędu ciągnika i maszyn rolniczych, a organ nie ustalił aby paliwo to nie spełniało kryteriów jakościowych, bezpodstawnym było przyjęcie domniemania, zgodnie z którym nabywane paliwo nie odpowiada wymogom jakościowym. Sąd pierwszej instancji zakwestionował zatem ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy administracyjne związane z przyjęciem, że mamy w sprawie do czynienia z paliwem niespełniającym określone kryteria jakościowe. Sąd pierwszej instancji, co należy podkreślić, zanegował w istocie zastosowanie przez organy podatkowe domniemania w ustaleniu stanu faktycznego. Przedstawiony powyżej osąd Sądu pierwszej instancji w zakresie stanu faktycznego nie został w żadnej mierze podważony w skardze kasacyjnej. Przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego nie zanegowała druga część zarzutu zawartego w punkcie I petitum skargi kasacyjnej, która w istocie dotyczyła kwestii ciężaru dowodzenia. Spór dotyczył bowiem tego, czy to organy podatkowe powinny udowodnić, że zakupione paliwo nie spełnia norm jakościowych czy też to skarżący powinien udowodnić parametry jakościowe oleju. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym wyrażony w art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego, co w wielu przypadkach wynika z konstrukcji prawa podatkowego materialnego. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że o skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Takiego związku pomiędzy uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 181 oraz 191 o.p., a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie wykazano. W szczególności stwierdzenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że brak było dowodów, na podstawie których możliwym byłoby określenie parametrów fizykochemicznych nabytego przez skarżącego paliwa, co w konsekwencji nie umożliwiło organowi klasyfikację taryfową przedmiotowego paliwa i wobec tego, użyto do obliczenia należnego podatku akcyzowego stawkę akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., nie czyni zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, należy uznać zarzut naruszenia prawa procesowego w sposób sformułowany w skardze kasacyjnej za nieusprawiedliwiony. Jednocześnie zaznaczyć należy, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie stanu faktycznego nie zostało w żadnej mierze podważone w skardze kasacyjnej. Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego zawarte w punkcie II. a i b) petitum skargi kasacyjnej. Zauważyć należy, że zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w skardze kasacyjnej oparto na błędnej wykładni określonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Zarzucając błędną wykładnię autor skargi kasacyjnej powinien wskazać, na czym ta błędna wykładnia miałaby polegać. Analiza konstrukcji zarzutów ujętych w punkcie II. a) i b) petitum skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że oprócz wadliwej wykładni zarzucono również wadliwe zastosowanie wskazanych w konstrukcji zarzutów przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. należy wskazać, że ich niezasadność wiąże się z tym, iż Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni tych przepisów zbieżnej z wykładnią zaprezentowaną w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej, w zakresie wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14 u.p.a. wyrażono stanowisko, zgodnie z którym stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. może być zastosowana pod warunkiem spełnienia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Z kolei na stronie 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że "zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynosiły, w roku 2011 i 2012, dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach odpowiednio 1048 zł i 1196 zł/ 1000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych – 1822 zł/ 1000 litrów. (...) z treści przytoczonego przepisu wynika, że podane w punkcie 6 stawki dotyczyły oleju napędowego, chyba, że olej napędowy nie spełniałby wymogów jakościowych określonych w odrębnych przepisach". Zarówno zatem wykładania przedstawiona w skardze kasacyjnej oraz w zaskarżonym orzeczeniu nawiązują do warunkowego zastosowania stawki podatku przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest to, czy jednolicie rozumiane przez Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe przepisy prawa materialnego zostały prawidłowo zastosowane przez ten Sąd na etapie kontroli organów podatkowych. Zagadnienia zastosowania prawa materialnego dotyczy dalsza część zarzutów zawartych w punkcie II. a i b), które zostały powiązane z realiami niniejszej sprawy, w tym z okolicznościami, że skarżący nie przedstawił żadnych atestów jakościowych i dokumentów określających parametry fizykochemiczne paliwa, a po tylu latach niemożliwym było określenie parametrów jakościowych tego paliwa, co - według organu podatkowego - uzasadniało zastosowanie stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. jako stawki dla pozostałych paliw silnikowych. W tym zakresie przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zastosowanie stawki jak dla "pozostałych paliw silnikowych" wiąże się z udowodnieniem, że olej napędowy nie spełnia wymagań jakościowych, a zatem z ustaleniem określonego stanu faktycznego, koresponduje z problematyką zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. Taka konstrukcja zarzutów prowadzi do wniosku, o tym że są to zarzuty wadliwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Jak jednak już wcześniej zwrócono uwagę błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. W tej sprawie organy administracyjne stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji nie zakwestionowały. Ze względu na konstrukcję skargi kasacyjnej oraz ograniczenie wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać weryfikacji zaskarżonego orzeczenia z tej perspektywy. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.