I GSK 527/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Anna Nowak po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1130/12 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1130/12 oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] sierpnia 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] maja 2012 r., w której określono J. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser 3,0 D4D, w kwocie 22 062 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 13 lutego 2007 r. podatnik nabył na terenie Niemiec ww. samochód w wersji Executive tzn. o bogatym wyposażeniu i wykończeniu. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym wystawionym 27 lutego 2007 r. pojazd opisano jako ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Następnie w dniu 1 marca 2007 r. skarżący dokonał sprzedaży pojazdu na rzecz K.. Nabywca dokonał rejestracji samochodu w Polsce, jako pojazdu ciężarowego. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznaczne ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Na osobowy charakter wskazywały cechy przedmiotowego pojazdu stwierdzone w toku oględzin przeprowadzonych 30 marca 2012 r. tj. pojedyńcza przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, 5 miejsc siedzących, brak stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń oraz wyposażenie wnętrza kojarzone w sposób właściwy dla przewozu osób. Ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nie jest przewóz towarów, zatem nie może być on klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Organ wyjaśnił, że czasowe pozbawienie samochodu tylnego rzędu siedzeń na potrzeby obejścia obowiązku zapłaty akcyzy w Polsce nie ma wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Taki stan sprawy pozwalał na przyjęcie, że nabyty pojazd spełniał definicję zawartą w Taryfie Celnej pod pozycją 8703, stosowaną dla potrzeb poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z którą, za samochód osobowy uważane są "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, że decyzje organów podatkowych wydane zostały bez naruszenia prawa. W uzasadnieniu odniósł się pierwszej kolejności do zarzutu skierowanego na błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ II instancji. Wskazał, że postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi zasadami regulującymi jego przebieg, z zastosowaniem przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op). Podkreślił, że organy podatkowe nie były zobligowane do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego, szczególnie w zakresie dowodu z opinii biegłego, który to dowód znajduje zastosowanie w sprawach o szczególnie zawiłym stanie faktycznym, dla wyjaśnienia którego wymagane są wiadomości specjalne, jakich nie posiadają pracownicy organów podatkowych. W świetle powyższego organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona przez ten organ na podstawie zgromadzonych dokumentów sprawy, np. dokumentacji fotograficznej. Ustosunkowując się do kwestii merytorycznych, Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny zaklasyfikowania przez organy podatkowe samochodu Toyota Land Cruiser 3,0 D4D do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe. Wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 81 ust. 1 powołanej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Stosownie do treści art. 3 ust. 2 upa do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z załącznikiem nr 1 do cytowanej ustawy akcyzie podlegały samochody osobowe - symbol PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, obejmujący samochody osobowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r., zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W pozycji 8704 ujęto pojazdy mechaniczne do transportu towaru. Z brzmienia pozycji 8703 wynika, iż o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Sąd zwrócił uwagę, że przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006r., nr 86, poz. 880). Noty Wyjaśniające nie są, co prawda źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednak mają charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, pełniących funkcję pomocniczą w posługiwaniu się klasyfikacją statystyczną. Zdaniem Sądu I instancji, o klasyfikacji pojazdu nie decyduje subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe wynika, że samochód marki Toyota Land Cruiser 3,0 D4D został wyprodukowany, jako samochód osobowy i otrzymał homologację osobową, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego trafnie wskazały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Wzięły pod uwagę, że samochód posiada wszystkie znamiona pojazdu osobowego, posiadał wyłącznie homologację osobową, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe. Wbrew stanowisku strony skarżącej nie było potrzeby badania proporcji ładowności, które mogło być przeprowadzone jedynie pomocniczo w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Ponadto zasadnie organy nie kwestionowały zapisów w przedłożonych dokumentach zagranicznych, polskich dokumentach rejestracyjnych a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, bowiem wymienione dokumenty nie mogą determinować klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych, dla której właściwa jest Nomenklatura Scalona. Uwzględniając zaprezentowaną argumentację, Sąd I instancji uznał za chybiony zarzut, iż przy klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN, organy oparły się wyłącznie na jego aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. 1 marca 2007 r. Wbrew twierdzeniom podatnika, w wyniku oględzin poddano analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadano, czy w pojeździe tym istniały ślady wcześniejszych przeróbek. Porównanie obecnego stanu pojazdu i opisywanego przez stronę na dzień powstania obowiązku podatkowego pozwoliło na stwierdzenie, że dokonane w spornym samochodzie przeróbki miały charakter wyłącznie tymczasowy. Reasumując Sąd stwierdził, że analiza zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji prowadzi do konkluzji, iż postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, czyniąc zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organy przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia oraz w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Przekonywująco uzasadniły, że czasowe pozbawienie pojazdu tylnego rzędu siedzeń nie miało charakteru trwałego i nie mogło skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku J. K. wniósł o jego uchylenie w całości, uznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] sierpnia 2012 r. za zasadną oraz zasądzenie kosztów postępowania. Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: ppsa) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 80 ust. 1 upa, art. 3 ust. 2 upa, poprzez ustalenie, iż samochód Toyota Land Cruiser w dacie zakupu przez skarżącego i jego zarejestrowaniu w Polsce, był samochodem osobowym (określanym według Scalonej Nomenklatury kodem CN 8703) i że zakup tego samochodu na podstawie art. 80 ust. 1 upa podlegał obowiązkowi w podatku akcyzowym; 2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 122, 187 § 1, 188, 197 § 1 Op poprzez ich naruszenie, w sytuacji, kiedy wnioskowane przez stronę dowody w jej ocenie są niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, jako oparta na nieusprawiedliwionych podstawach. Jak wynika z art. 183 § 1 ppsa, kontrola kasacyjna dokonuje się wyłącznie w obszarze zakreślonym przez zarzuty postawione w ramach podstaw kasacyjnych naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) lub/i procesowego (art. 174 pkt 2 ppsa). Zaznaczyć też należy, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość warunkom formalnym określonym w art. 176 ppsa, w tym m.in. powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Zarzucając zatem naruszenie określonych przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, należy wskazać, jak przepis powinien być rozumiany i na czym polegała błędna wykładnia dokonana przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 335/10 - treść tego, jak i kolejnych powoływanych orzeczeń jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). I mimo, że przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to za oczywiste należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazać trafność (słuszność) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy kasacyjnej, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 245/13; postanowienie NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa, OSP z 2005 r. nr 3, poz. 36; wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt GSK 1423/04; wyrok NSA z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1657/04; wyrok NSA z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05; wyrok NSA z 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06; wyrok NSA z 4 października 2006 r., sygn. akt I OSK 459/06). Dokonując oceny zasadności środka prawnego z perspektywy postawionych zarzutów, należy się w pierwszym rzędzie odnieść do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w części dotyczącej przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Aprobata dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni tych przepisów umożliwi następnie ocenę, czy niezbędny dla zastosowania norm prawa materialnego stan faktyczny został przez organy celne ustalony prawidłowo i w koniecznym dla wyniku sprawy zakresie, jak uznał WSA w G. . Decydując się na postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, w następstwie czego doszło do wadliwego zastosowania wykładanych przepisów, wnoszący skargę kasacyjną powinien w pierwszej kolejności wykazać, na czym polegał błąd sądu w rekonstrukcji treści określonej normy prawnej i zaprezentować wykładnię, jego zdaniem prawidłową, a następnie podać, dlaczego błędna wykładnia skutkowała niewłaściwym zastosowaniem przepisu błędnie objaśnionego (por. wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 388/05, wyrok NSA z 18 maja 2007 r., sygn. akt. I OSK 873/06, a także: J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, wyd. C.H. Beck, wyd. 2). Podstawą materialnoprawną zastosowaną w niniejszej sprawie przez Sąd, stanowiły niewątpliwie wymienione w skardze kasacyjnej przepisy art. 3 ust. 2 oraz art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika z petitum środka prawnego, skarżący nie zarzucił błędnej wykładni tej regulacji czy jej niewłaściwego zastosowania w sprawie. Argumentacja skargi kasacyjnej zawarta w jej uzasadnieniu nakierowana jest przede wszystkim na wykazanie, że błędne są ustalenia dotyczące określenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, bowiem w ocenie skarżącego, w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był on zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów natomiast fakt jego późniejszego przerobienia celem uzyskania cech samochodu osobowego nie spowodował, iż zyskał on takie cechy z mocą wsteczną. Kasator zakwestionował także zastosowanie norm wynikających z "Not Wyjaśniających" do Scalonej Nomenklatury, jako właściwych przy dokonywaniu klasyfikacji samochodu do właściwej kategorii pojazdów (CN 8704 lub CN 8703). Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca wysokość należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser. Zasadnicze znaczenie miało więc w pierwszej kolejności ustalenie, czy nabyty przez skarżącego pojazd spełnia kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), jak twierdzi organ i Sąd I instancji, czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak uważa strona. Dla rozstrzygnięcia sporu istotne są zatem następujące pozycje: 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił jasny i uporządkowany wywód dotyczący przepisów znajdujących zastosowanie w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, a także prawidłowo je wyłożył. Jak trafnie podkreślił, nabycie wewnątrzwspólnotowe takich wyrobów akcyzowych jak samochody osobowe uregulowane jest w przepisach art. 80 - 82 upa. Stosownie do treści art. 80 ust. 1 akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 3 ust. 2 upa do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, bowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W świetle prawidłowo dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów art. 3 ust. 2 i art. 80 ust. 1 upa należy stwierdzić, że nie powinno budzić wątpliwości, iż stan faktyczny ustalony w sprawie uzasadniał zastosowanie wskazanych wyżej przepisów i określenie skarżącemu podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu Toyota Land Cruiser. O prawidłowości powyższej konkluzji przesądza to, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był bez wątpliwości samochód osobowy. Znajduje to potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy (faktura zakupu i przypisany pojazdowi kod Nomenklatury Scalonej 8703), na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Stanowisko, że uznawanie za główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 pozostaje oparte na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób było wielokrotnie akceptowane i podkreślane w orzecznictwie sądowym, wskazującym jednocześnie, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazują na to cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Stanowisko takie wspiera Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 6 grudnia 2007 r., C-486/06, stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe, co określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadających im zasadnicze przeznaczenie. Organy rozpatrując sprawę dokonały ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a po spełnieniu tego warunku następczo, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty Wyjaśniające. Ustalone w sprawie cechy samochodu odpowiadały wprost opisowi pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo (w głównej mierze) do przewozu osób, ale też mogących spełniać inne funkcje użytkowe. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił Sąd I instancji, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami także towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że samochód marki Toyota Land Cruiser jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy także fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Okoliczność przerobienia samochodu osobowego na ciężarowy, przy zachowaniu wszystkich cech i elementów konstrukcji i wyposażenia, które decydowały o jego pierwotnej funkcji i przeznaczeniu, nie mógł mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji pojazdu. Z uwagi na fakt, że sporne auto nie było samochodem klasyfikowanym do pozycji CN 8704, proporcja ładowności nie musiała być oceniana, tym samym zarzut w tym zakresie nie był zasadny. Obowiązujące przepisy prawne (WTC, ustawa o podatku akcyzowym, Noty wyjaśniające do HS, Noty wyjaśniające do CN) nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, tym samym ładowność nie przesądza kategorii pojazdu. Parametr ten jest jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje a nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa, o czym stanowią: Dyrektywa Rady 92/21/EWG z 31 marca 1992 r. w sprawie mas i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 129, s. 1 ze zm.) i Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz. U. UE L 233 z 1997r., s. 1 ze zm.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd skarżącego do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający akcyzie a Sad pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko, tym samym za chybione uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie wskazanych przepisów upa. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 122, 187 § 1, 188 i 197 § 1 Op. Zasadniczym celem zarzutów skargi kasacyjnej kierowanych pod adresem przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy, zaaprobowanego stanu naruszeń w zaskarżonym wyroku, był generalny brak akceptacji dla wniosków, jakie z tego postępowania zostały wywiedzione a mianowicie, że sporne auto z tytułu dokonanej pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób według klasyfikacji do kodu Nomenklatury Scalonej 8703, podlega akcyzie. Kasator starał się wywieść, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd posiadał cechy, które determinowały zaklasyfikowanie go do kategorii pojazdów ciężarowych. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Op, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 Op, stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać dowody, które zdaniem skarżącego miały wywieść status samochodu ciężarowego dla spornego pojazdu. Jak wynika z uzasadnienia środka prawnego skarżący wniósł o zwrócenie się do właściwego Wydziału Komunikacji w Niemczech - właściwego ze względu na rejestrację spornego samochodu - z zapytaniem, czy przedmiotowy samochód marki Toyota Land Cruiser spełniał warunki do zaklasyfikowania go do pozycji CN 8704. Należy stwierdzić, że organy nie kwestionowały, iż na gruncie prawa o ruchu drogowym, a także analogicznych regulacji w prawie niemieckim, czego wynikiem były wpisy w dowodach rejestracyjnych, pojazd miał charakter pojazdu ciężarowego. Te regulacje i wydane na ich podstawie dokumenty nie miały jednak żadnego przełożenia na kwalifikację prawną pojazdu z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Organy oraz Sąd w zaskarżonym wyroku nie podważały zapisów w powołanych dokumentach, lecz uznawały, że ich treść nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie, bowiem brak jest przepisu prawa, który dawałby podstawę do przeniesienia oceny prawnej dokonanej na podstawie przepisów o ruchu drogowym na przepisy o podatku akcyzowym. Należy zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez aprobatę zaskarżonym wyrokiem pominięcia dowodu z opinii biegłego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że powołanie biegłego jest uzasadnione w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, przez które należy rozumieć wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Należy podkreślić, że sama czynność oględzin sprowadza się do udokumentowania stwierdzonego stanu w wyniku dokładnego obejrzenia danej rzeczy, w tym przypadku samochodu i spisania tych spostrzeżeń. Z tego tytułu za nienaruszające zasad postępowania podatkowego należało potraktować pominięcie osobowych wniosków dowodowych, bowiem niczego nie mogły one wnieść z punktu widzenia klasyfikacji do kodu CN. Powyższe pozwala na przyjęcie wniosku, że organy celne wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a tym działaniem nie uchybiły normie art. 122 Op. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 Op), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 Op. Także kontrola Sądu I instancji w zakresie przebiegu postępowania dowodowego została przeprowadzona prawidłowo i tym samym czyni bezzasadnym zarzut skargi kasacyjnej. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).