I GSK 563/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie Zofia Borowicz NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 906/11 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., objętym skargą kasacyjną wyrokiem oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006 r. z tytułu sprzedaży perfum i wód toaletowych. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym), opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż perfum i wód toaletowych (symbol PKWIU 24.52.11, kod CN 3303 00) oraz kosmetyków i wyrobów perfumeryjnych pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (symbol PKWIU 24.52.19-90.90, kod CN 3307 90 00). O rodzaju sprzedawanych przez skarżącego towarów – perfum i wód toaletowych – jednoznacznie świadczą informacje zawarte w internetowym serwisie aukcyjnym Allegro, za pośrednictwem którego wprowadzano do obrotu towary oraz zdjęcia i opisy perfum lanych zamieszczone na stronie internetowej podatnika. Odnosząc się do pisma Urzędu Statystycznego w Ł., z którego wynikało, że sporne towary należało zaklasyfikować do grupowania PKWIU 24.51.41-00.00, organ odwoławczy wyjaśnił, że klasyfikacja dokonana przez Urząd Statystyczny została wydana na podstawie informacji o przeznaczeniu towarów uzyskanej od skarżącego, a ponadto tego typu informacje nie mają charakteru wiążącego dla organu podatkowego i podlegają ocenie tego organu na zasadach określonych w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej: Ordynacja podatkowa). Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że istotą sporu pomiędzy skarżącym a organem była kwestia kwalifikacji wyrobów produkowanych przez skarżącego, które w jego ocenie powinny być zakwalifikowane do kodu 24.51.41-00.00 i nie powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym. Sąd uznał, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że stanowisko organów co do niemożności zaklasyfikowania produktów skarżącego do kodu PKWIU 20.41.41.0 – preparaty do perfumowania lub odwaniania pomieszczeń oraz do kodu 24.51.41.00.00 – preparaty do perfumowania lub odwaniania pomieszczeń włącznie z preparatami stosowanymi w trakcie obrzędów religijnych, było prawidłowe. Sąd I instancji wskazał w tym zakresie na ustalenia, jakich dokonały organy analizując aukcje internetowe oraz dane zamieszczone na stronie internetowej skarżącego oraz opis produktu i oświadczenie kontrahenta. Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu skargi obejmującego pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym – piśmie Urzędu Statystycznego – Sąd I instancji odwołał się do poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. o sygn. akt II FPS 3/06. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano m.in., że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się trafnie i zasadniczo jednolicie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatnika. Przyjęto, że opinie klasyfikacyjne organów statystyku publicznej w obszarze postępowania podatkowego posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów wymienionego postępowania. Sąd I instancji podkreślił, że powołana uchwała wiąże go w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Skargą kasacyjną K. G. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 2 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że produkowane i sprzedawane przez skarżącego wyroby podlegają podatkowi akcyzowemu oraz że skarżący jest podatnikiem tego podatku i dokonał on czynności podlegających opodatkowaniu; 2. § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że produkowane i sprzedawane przez skarżącego wyroby podlegają podatkowi akcyzowemu, w związku z czym w stosunku do nich powinna mieć zastosowanie obniżona stawka tego podatku; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze do WSA i zaaprobowaniu stanowiska organów podatkowych bez poddania go szczególnej analizie i niewystarczające odniesienie się do zarzutów skarżącego zawartych w skardze; 4. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że Sąd uznał, że skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego i dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu; 5. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 194 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że uznał on, iż pismo Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] maja 2010 r. nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i nie przeprowadził przeciwdowodu na odmowę wiarygodności dokumentu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wynikające z powołanego przepisu związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia jej podstaw. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Wynika to wprost z treści art. 176 p.p.s.a. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r. o sygn. akt GSK 1423/04, Lex nr 186863; 10 maja 2005 r. o sygn. akt FSK 1657/04, Lex nr 238595; 12 października 2005 r. o sygn. akt I FSK 155/05, Lex nr 173263; 23 maja 2006 r. o sygn. akt II GSK 18/06, Lex nr 236385; 4 października 2006 r. o sygn. akt I OSK 459/06, Lex nr 281385). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna, w zakresie zarzutów obejmujących naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz w zakresie naruszenia przepisów postępowania – art. 141 § 4 p.p.s.a., nie spełnia warunków określonych w art. 176 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie podjęła nawet próby przedstawienia uzasadnienia omawianych zarzutów. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia wskazanych powyżej zarzutów sprawia, że nie poddają się one merytorycznej ocenie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza między innymi, że Sąd ten nie jest uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony. Przechodząc do tych zarzutów skargi kasacyjnej, do których odniósł się autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one nieusprawiedliwione. Nieuprawnione jest twierdzenie, że Sąd I instancji "błędnie uznał, że informacja Ośrodka Standardów Kwalifikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej". Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że skład orzekający nie wyraził takiego poglądu. Przyjął natomiast, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów postępowania. Prezentując taki pogląd Sąd I instancji uznał, że jest związany treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. o sygn. akt II FPS 3/06 – zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. Z tego też względu za nieznajdujący oparcia w stanowisku Sądu I instancji, a tym samym za nieuzasadniony należało uznać zarzut obejmujący naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej w części obejmującej przyjęcie przez Sąd, że "pismo Ośrodka Standardów Kwalifikacyjnych nie jest dokumentem urzędowym". W obrębie ocenianego zarzutu skarżący zarzuca nadto, że nie został przeprowadzony "przeciwdowód na odmowę wiarygodności tego dokumentu". Zarzut także i w tej części jest nieusprawiedliwiony. Pomijając, że skarżący nie wskazał jaki "przeciwdowód" należałoby przeprowadzić, zauważyć należy, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono wystarczający materiał do ustalenia, że skarżący sprzedawał wyrób akcyzowy. To, że oferowanymi przez skarżącego wyrobami były perfumy lane i wody toaletowa potwierdza opis produktu, reklama na stronie internetowej skarżącego, oświadczenie kontrahenta, komentarze od internautów, jak również zdjęcia zamieszczone przy opisie produktu. Wymienione ustalenia stanowią dostateczny "przeciwdowód" dla opinii organu statystyki publicznej. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że opinie organów statystycznych klasyfikujące towary czy usługi mają charakter dowodu podlegającego ocenie organów podatkowych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99 (OTK 2001, nr 3, poz. 53), odnosząc się do zasad stosowania standardów klasyfikacyjnych i nomenklatury GUS w załącznikach do poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że interpretacje organów statystyki publicznej nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu stosującego prawo. Taki sam pogląd konsekwentnie prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 26 sierpnia 2004 r., sygn. akt OSK 324/04 - Rzeczpospolita 2004, nr 203, s. C1; z 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1640/04 - OSP 2005, nr 12, poz. 143; z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2121/04; z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1943/08; z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 769/11; z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 391/12). Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem I instancji, że opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony. Wbrew tezie prezentowanej w skardze kasacyjnej, nie zmienia tego przyjęcie, że opinia statystyczna powinna być uznana za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna, co wynika z treści art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego, jak już wcześniej wskazano, zgromadzono szereg dowodów potwierdzających, że skarżący sprzedawał wyrób akcyzowy. Kwestionując ocenę tych dowodów w ramach zarzutu obejmującego naruszenie szeregu przepisów z zakresu postępowania podatkowego autor skargi kasacyjnej podnosi w jej uzasadnieniu, iż "błędnie" nie dano wiary twierdzeniom skarżącego, "że komparatystyczne opisy sprzedawanych przez niego produktów zapachowych ze znanymi perfumami europejskimi to czysty zabieg marketingowy skierowany do potencjalnych konsumentów i mający na celu uzmysłowienie im samego zapachu sprzedawanych przez niego wyrobów". Nie kwestionując możliwości porównania zapachów preparatów do perfumowania lub odwaniania pomieszczeń z zapachami znanych "perfum europejskich" w ramach "zabiegu marketingowego", Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w opisie produktów sprzedawanych przez skarżącego zawarto informację, że "zapach kilkanaście godzin utrzymuje się na skórze". Również w zamieszczonej na stronie internetowej skarżącego reklamie oferowanych przez niego produktów podano, że "przez zastosowanie unikalnej receptury jesteśmy w stanie zaoferować wyjątkową trwałość (zapach kilkanaście godzin utrzymuje się na skórze) za przystępną cenę". W tej sytuacji wniosek, że "produkty oferowane przez skarżącego były produktami zapachowymi do ciała" nie wynika jedynie z komentarzy osób, które je zakupiły, ale nade wszystko z opisu produktu, jak i jego reklamy. Nie znajduje żadnego logicznego uzasadnienia reklamowanie preparatów do perfumowania pomieszczeń poprzez wskazanie na ich trwałość odnoszącą się nie do utrzymywania zapachu w pomieszczeniu, lecz na skórze. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490) orzekł jak w sentencji. Korzystając z prawa wynikającego z art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod rozwagę z urzędu, że wszystkie skargi kasacyjne skarżącego zostały oparte na tożsamych podstawach i w sposób identyczny uzasadnione zostały powołane podstawy kasacyjne, a tym samym ustosunkowanie się pełnomocnika organu do zarzutów skargi kasacyjnej we wszystkich rozpoznanych sprawach nie wymagało dodatkowego nakładu pracy.