I GSK 611/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1722/14 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1722/14 oddalił skargę [...] (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) z 11 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu, że decyzją z 31 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik UC) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan TITAN. Pojazd ten skarżący zakupił 18 czerwca 2009 r. w Kanadzie, za kwotę [...] $, a następnie dokonał w B. jego odprawy celnej, określając wartość celną samochodu na kwotę [...] euro ([...],- zł). W dniu 4 grudnia 2009 r. pojazd został zarejestrowany w kraju jako samochód ciężarowy. Pojazd nie zmienił właściciela i jest nadal zarejestrowany jako samochód ciężarowy z 5 miejscami do siedzenia. W toku postępowania organ poddał ocenie przedstawioną przez podatnika opinię techniczną z 20 lipca 2013, w której rzeczoznawca, na podstawie okazanej mu dokumentacji, zakwalifikował pojazd jako samochód ciężarowy oraz dokumentację fotograficzną, z której wynikało, że był to pojazd uszkodzony. Naczelnik UC przeprowadził 9 września 2013 r. dowód z oględzin, na podstawie których stwierdzono, że sporny samochód jest pojazdem typu pickup, o czterodrzwiowym nadwoziu, posiadającym automatyczną skrzynię biegów, wyposażonym w pięcioosobową kabinę oraz skrzynię ładunkową o wymiarach: długość podłogi - 170 cm, długość podłogi do zakończenia otwartej skrzyni ładunkowej -228 cm, rozstaw osi pojazdu wynosi 362 cm. W kabinie pasażerskiej stwierdzono siedzenia obite skórzaną tapicerką, podsufitka i wykładzina wyłożona dywanikami są w tym samym kolorze, sufit w przedniej części wyposażony jest w oświetlenie i przyciski sterujące szyberdachem, wyświetlacze kompasu i temperatury. Sufit w części środkowej posiada panel oświetleniem dla pasażerów siedzących z tyłu, z wbudowanym odtwarzaczem DVD i monitorem, pojazd wyposażony jest w radio i klimatyzację, nawiewy dla pasażerów z tylnych siedzeń, wszystkie siedzenia wyposażone są w pasy bezpieczeństwa z fabrycznymi mocowaniami, szyby otwierane elektrycznie, we wszystkich drzwiach pojazdu zamontowane są głośniki, samochód wyposażony jest w komplet poduszek powietrznych. W konsekwencji Naczelnik UC uznał, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód to pojazd o zasadniczym przeznaczeniu osobowym i tak też został odprawiony w niemieckim Urzędzie Celnym – zaklasyfikowany do kodu 8703 (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). Decyzją z 11 kwietnia 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W jej uzasadnieniu wskazał, że zasady związane z opodatkowaniem akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określone zostały w przepisach art. 100 – 106 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz na art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE z dnia 7 września 1987 r. Nr L 256, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.; dalej: rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87). Dyrektor IC powołał się również na Noty wyjaśniające zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), zgodnie z którymi dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją wyznaczona jest przez pewne cechy wskazujące na to, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy "wielozadaniowe", np. typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup – posiadające zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń, gdy tworzą go dwie oddzielne przestrzenie (zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zamknięta powierzchnia do przewozu towarów), jednakże pojazdy takie mają być kwalifikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długości podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W ocenie Dyrektora IC, stwierdzone podczas oględzin cechy konstrukcyjne i wyposażenie przedmiotowego pojazdu wskazywały, że należało go kwalifikować do poz. 8703 CN, tj. jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wskazywało na to zarówno wyposażenie wnętrza pojazdu, jak i to, że maksymalna długość wewnętrzna podłogi powierzchni do transportu towarów (170 cm) jest w nim mniejsza od 50% długości rozstawu osi (362 cm). Dyrektor IC podkreślił, że pomiaru długości podłogi w części ładunkowej prawidłowo dokonano przy zamkniętej burcie pojazdu. Sąd I instancji oddalając wyrokiem z 21 listopada 2014 r. skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że odpowiada ona prawu. W ocenie Sądu, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie zostały przeprowadzone oględziny spornego pojazdu. Nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Nissan TITAN to pojazd typu pickup, który posiada 2 oddzielne przestrzenie, zamkniętą kabinę do przewozu osób oraz otwartą przestrzeń do transportu towarów. Kabina do przewozu osób posiada 4 drzwi oraz 2 rzędy siedzeń przeznaczonych do przewozu 4 ewentualnie 5 osób. Pojazd wyposażony jest w pasy bezpieczeństwa dla każdego miejsca do siedzenia, klimatyzację, elektrycznie podnoszone szyby z przodu i z tyłu, oświetlenie na suficie w części przedniej i środkowej, system audio z głośnikami we wszystkich drzwiach oraz uchwyty górne dla pasażerów. Rozstaw osi pojazdu wynosi 362 cm, a maksymalna wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów wynosi 170 cm. W tym stanie rzeczy żądanie zwrócenia się do producenta pojazdu w Japonii było nieuzasadnione. Zdaniem Sądu pozyskany materiał dowodowy pozwalał dokonać oceny przeznaczenia pojazdu w świetle kryteriów wynikających z not wyjaśniających do HS oraz wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. C-486/06. Sąd podkreślił, że klasyfikacja taryfowa jako wypadkowa cech konstrukcyjnych pojazdu jest niezależna od deklarowanego sposobu użytkowania pojazdu przez nabywcę. W kwestii zarzutu nieprawidłowego odwołania się przez organ do kryterium proporcji długości wewnętrznej podłogi pojazdu w części ładunkowej do rozstawu osi pojazdu oraz zastosowania tego kryterium dla pomiarów przy zamkniętej burcie części bagażowej Sąd wskazał, że stosowanie przez organ tego kryterium rozróżniającego znajduje oparcie w rozporządzeniu Komisji WE Nr 1789/2003 z 11 września 2003 zmieniającego rozporządzenie Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 7 września 1987 r.) oraz notach wyjaśniających, w których stwierdzono, że pojazd typu pickup należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Sąd wyjaśnił, że zapis ten odwołuje się do "długości podłogi powierzchni..."; w zakres tego pojęcia nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej), nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnianie takiej funkcji przewidział i dopuścił producent samochodu. Nadto, "wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego. red. E. Sobol. Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu; w ocenie Sądu zarzut skarżącego uzasadniony byłby, gdyby normodawca posłużył się zapisem typu "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznaczają bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Natomiast przy ustalaniu proporcji winna być brana pod uwagę "maksymalna wewnętrzna" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. Prawidłowość tej interpretacji została potwierdzona rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE. L. 2011.86.61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Sąd za chybiony uznał zarzut pominięcia kryterium ładowności pojazdu, gdyż organ słusznie wyjaśnił, że wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. stosowanie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: 1. art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a. poprzez chybione przyjęcie przez WSA istnienia obowiązku podatkowego po stronie skarżącego, mimo iż sprowadzony pojazd nie spełnia przesłanek zaliczających go do pojazdu osobowego, gdyż jest pojazdem ciężarowym; 2. poprzez błędną wykładnię przez WSA pkt 1 zdanie 2 pozycji CN 8703 i 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a., polegającą na chybionym przyjęciu spornego pojazdu jako samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy przy uwzględnieniu treści komentarza do poz. 8703 oraz 8704 Noty Wyjaśniających i przyjęciu prawidłowych kryteriów klasyfikacyjnych, należało pojazd ten uznać za ciężarowy, przeznaczony przede wszystkim do przewozu towarów, a nie osób; 3. pominięcie treści poz. 8704 CN zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 i polegającej na chybionym uznaniu spornego pojazdu za "samochód osobowy", podczas gdy przy uwzględnieniu treści komentarza do poz. 8703 oraz 8704 Noty Wyjaśniających i przyjęciu prawidłowych kryteriów klasyfikacyjnych, polegających na wyliczeniu maksymalnej długości podłogi powierzchni do transportu towarów, która w spornym pojeździe przy otwartej klapie przekracza 50% długości rozstawu osi, zatem statuuje ten samochód jako pojazd ciężarowy; II. stosowanie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego przez WSA, a mianowicie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), albowiem mimo obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie o zapłatę podatku akcyzowego WSA uznał, że organy nie miały obowiązku wystąpienia do producenta samochodów marki Nissan TITAN, choć jak wynika z powołanych przepisów na organach spoczywał obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, celem wszechstronnego jego rozpatrzenia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności na ustalenie zasadniczego kryterium klasyfikującego ten pojazd jakim jest jego przeznaczenie. Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Postawione w skardze zarzuty kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). Skarżący kasacyjnie podniósł w ramach zarzutów prawa procesowego, sformułowanych na podstawie błędnie wskazanego art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (dotyczącego naruszeń materialnych), zamiast art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do producenta samochodów Nissan o wskazanie do jakich celów wyprodukowany został pojazd Nissan TITAN. Zarzut ten jest nieusprawiedliwiony z kilku przyczyn. Wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. – sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Mając na uwadze treść tego przepisu przypomnieć należy, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego – kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Nadto art. 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przekładając powyższe uwagi na stan przedmiotowej sprawy wskazać należy – po pierwsze – że skarżący kasacyjnie nie dysponował jakimkolwiek dokumentem, z którego przeprowadzenia dowodu się domagał. Nie stanowi bowiem dokumentu samo żądanie wystąpienia do producenta pojazdu o wyjaśnienia. Po drugie – dowód z dokumentu przeprowadzony w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. ma charakter uznaniowy, a więc nie ma charakteru obowiązkowego. Po trzecie – z akt sprawy toczącej się przed Sądem I instancji nie wynika, aby skarżący w ogóle wnioskował o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przy czym zauważyć należy, że skarżący kasacyjnie mógłby postawić taki zarzut w sytuacji, gdyby sąd oddalił wniosek strony o dopuszczenie dowodu, to wtedy wystarczające dla zakwestionowania takiego stanowiska będzie sformułowanie zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., co – jak wynika z akt sądowych – nie miało jednak miejsca w sprawie. Ponadto błędne było powiązanie art. 106 § 3 p.p.s.a. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. wyrażającymi zasadę prawdy materialnej obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Są to bowiem przepisy regulujące dwa różne postępowania, art. 106 § 3 p.p.s.a. dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a art. 122 i art. 187 § 1 o.p. postępowania podatkowego. Sąd administracyjny nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a więc nie może ich naruszyć. Oczywiście w ramach zarzutów skargi kasacyjnej można postawić zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, ale to wymaga ich powiązania z właściwymi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie których Sąd I instancji dokonał ustaleń faktycznych podjętych w sprawie przez organ podatkowy. Tak więc prawidłowa konstrukcja omawianego zarzutu wymagała ich powiązania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ale już nie – co zaznaczono na wstępie – z art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przedstawionych powodów, zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się chybiony. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny przystępuje do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, przy czym ocenia je w oparciu o ustalony wcześniej w sprawie stan faktyczny. Niepodważony stan faktyczny jest w sprawie wiążący i rzutuje na zastosowanie prawa materialnego (por. wyrok NSA z 25 marca 2009 r., II GSK 825/08, LEX nr 529901, wyrok NSA z 23 września 2009 r., II GSK 1036/08, LEX nr 596655). W ramach naruszeń prawa materialnego – w punkcie I.1 petitum skargi kasacyjnej – skarżący zarzucił naruszenie: art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a. poprzez chybione przyjęcie przez WSA istnienia obowiązku podatkowego po stronie skarżącego, mimo iż sprowadzony pojazd nie spełnia przesłanek zaliczających go do pojazdu osobowego. Jest to zarzut chybiony. Przede wszystkim wskazać należy, że skarżący kasacyjnie powinien precyzyjnie wskazać przepis, którego naruszenie zarzuca, czego wymaga art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna (...) zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (...). Tymczasem art. 100 ust. 1 u.p.a. zawiera dalsze jednostki redakcyjne w postaci trzech punktów, których skarżący kasacyjnie nie precyzuje. Z kolei art. 100 ust. 2 u.p.a. dotyczy przedmiotu opodatkowania (sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju), który w przedmiotowej sprawie nie występuje. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego o jakim mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ponadto skarżący kasacyjnie nie uzasadnia na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu ze względu na kryteria z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że także pozostałe dwa zarzuty materialne sformułowane w punkcie I.2 (błędna wykładnia pkt 1 zd. 2 poz. CN 8703 i 8704 w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a., polegająca na uznaniu spornego pojazdu za samochód osobowy) oraz I.3 (pominięcie treści poz. CN 8704 CN i chybione uznanie spornego pojazdu za samochód osobowy) petitum skargi kasacyjnej są niezasadne. Przede wszystkim wskazać należy, że poz. 8703 Taryfy celnej obejmuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast poz. 8704 Taryfy celnej obejmuje "Pojazdy silnikowe do transportu towarów". Z brzmienia obydwu pozycji nie wynika, aby było one podzielone na jednostki redakcyjne. Prowadzi to do wniosku, że skarżący zarzucając naruszenie wspomnianych pozycji w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej ma na myśli Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Przy czym wskazać należy, że opisany tam stosunek zależności długości podłogi części towarowej do połowy długości rozstawu osi, wprost odwołuje się do wewnętrznej długości podłogi. Tak więc Sąd I instancji prawidłowo w zaskarżonym wyroku zinterpretował pojęcie "maksymalna wewnętrzna długość podłogi", powołując się w tym zakresie na słownikowe znaczenie tego pojęcia. Ponadto Sąd I instancji trafnie powołał się na rozporządzenie Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE. L. 2011.86.61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Podkreślić również należy, że kwestia sposobu wyliczenia tych proporcji przyjęta przez Sąd I instancji znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z: 27 listopada 2014 r., I GSK 1595/13; z 6 sierpnia 2014 r., I GSK 499/13; z 8 czerwca 2016 r., I GSK 1705/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodać należy, że skarżący kasacyjnie cytując Notę wyjaśniającą raz wskazuje na "maksymalną wewnętrzną długość podłogi", a innym razem na "maksymalną długość podłogi", a zależność ta jednoznacznie wskazuje, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Odnosząc się zaś do wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej cech spornego pojazdu w postaci braku siedzeń lub ławek do przewozu osób w części towarowej, oddzielnej kabiny pasażerskiej i towarowej, braku wyposażenia części ładunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, wskazać należy, że właściwości te nie odbierają spornemu pojazdowi zasadniczego przeznaczenia osobowego. Podkreślić bowiem należy, że pojazdy klasyfikowane do poz. 8703 pomimo zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób mogą pełnić jednocześnie funkcję towarową. Wspomniane cechy tą właśnie funkcję realizują. Istota jednak prawidłowej klasyfikacji towaru polega na uchwyceniu zasadniczej funkcji przewozu w stosunku do funkcji realizowanej niejako ubocznie. W niniejszej sprawie, w przypadku samochodów typu pickup, tą zasadniczą cechą jest proporcja długości powierzchni części towarowej względem długości rozstawu osi pojazdu, która przemawiała za jego zasadniczo osobowym charakterem. Powyższa argumentacja świadczy więc o bezzasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w zw. § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).