I GSK 633/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 17 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 28 stycznia 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1730/12 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1730/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego I w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec A. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca), w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2009 r. W dniu 23 listopada 2011 r. do Urzędu Celnego I w W. wpłynęło pismo doradcy podatkowego Z. A. wraz z kopią poświadczonego za zgodność z oryginałem "Pełnomocnictwa w sprawach celnych". Po zakończeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. w wysokości 2.183.090,00 zł. Decyzja została doręczona 3 stycznia 2012 r. pełnomocnikowi, na wskazany w pełnomocnictwie adres. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na art. 169 § 4 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.), pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia - ze względu na brak stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej przed Dyrektorem Izby Celnej w W. w związku z wniesionym odwołaniem. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z 2 kwietnia 2012 r. wezwał wnoszącego odwołanie do usunięcia jego braku formalnego, tj. nadesłania oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą do reprezentowania przed Dyrektorem Izby Celnej w W. w związku z wniesionym odwołaniem w sprawie. Wezwanie zawierało pouczenie, że nieuzupełnienie ww. braku formalnego, zgodnie z art. 169 § 1 O.p., w terminie 7 dni licząc od dnia następnego po dniu doręczenia pisma, spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało doręczone doradcy podatkowemu Z. A. 10 kwietnia 2012 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie przy piśmie z 12 kwietnia 2012 r. przesłał on 14 uwierzytelnionych kopii pełnomocnictw "w sprawach celnych". Organ zauważył, że umocowanie organów podatkowych w zakresie akcyzy, wynikające z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 3 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (lub art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym) nie obejmuje spraw związanych z importem wyrobów akcyzowych, dla których właściwe są organy celne. W postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane. Tym samym z treści pełnomocnictwa powinien jasno wnikać jego zakres. Z treści spornego pełnomocnictwa organ wywiódł, że stanowi ono podstawę do reprezentowania skarżącej przed organami celnymi, ale jedynie "w sprawach celnych'", co jednoznacznie oznacza, że nie upoważnia Z. A. do reprezentowania skarżącej w tej sprawie. Konkludując organ uznał, że z uwagi na fakt, że wnoszący odwołanie nie usunął jego braku formalnego, a tym samym odwołanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, pozostawił to pismo procesowe bez rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uzasadniając wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia nie jest błędna ocena organu zakresu pełnomocnictwa, lecz niepoprawne przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, dotyczącego braku stosownego upoważnienia doradcy podatkowego Z. A. do reprezentowania skarżącej przed Dyrektorem Izby Celnej w W. W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej w W. zasadnie uznał, że pełnomocnictwo z 10 listopada 2011 r. zatytułowane "Pełnomocnictwo w sprawach celnych" nie upoważnia doradcy podatkowego Z. A. do reprezentowania spółki w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, prowadzonej przez organy celne. Pojęcie "sprawa celna" i "sprawa podatkowa" nie są tożsame, a Naczelnicy Urzędów Celnych oraz Dyrektorzy Izb Celnych w zależności od rodzaju spraw występują jako organy celne lub organy podatkowe. Jednakże WSA uznał, że fakt przedłożenia przez stronę do odwołania niewłaściwego pełnomocnictwa nie powoduje automatycznie konieczności pozostawienia tego pisma procesowego bez rozpatrzenia. W takiej sytuacji - stosownie do art. 169 § 1 O.p. - organ wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej w W. nie sformułował wezwania z 2 kwietnia 2012 r. - sporządzonego na podstawie art. 169 § 1 O.p. - w sposób jasny i czytelny. Przede wszystkim w wezwaniu tym zabrakło wyjaśnienia, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo nie upoważnia doradcy podatkowego Z. A. do reprezentowania skarżącej spółki w postępowaniu podatkowym, ponieważ dotyczy możliwości reprezentowania skarżącej jedynie w postępowaniu celnym. Takie wyjaśnienie Sąd uznał za konieczne, zważywszy że pełnomocnictwo z 10 listopada 2011 r. nie budziło zastrzeżeń w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Zatem wezwanie skarżącej w sposób ogólny, do: "nadesłania oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa w terminie 7 dni od dnia otrzymania niniejszego wezwania, udzielonego Panu Z. A. przez A. Sp. o.o. z siedzibą w W., do reprezentowania jej przed Dyrektorem Izby Celnej w W. w związku z wniesionym odwołaniem" mogło wprowadzać w błąd i tak też się stało. W ocenie Sądu świadczy o tym treść pisma doradcy podatkowego Z. A. z 12 kwietnia 2012 r., przy którym ponownie nadesłał pełnomocnictwo z 10 listopada 2011 r. W piśmie tym wyjaśnił, że wykonał wezwanie organu, pomimo tego, iż postępowanie przed Dyrektorem Izby Celnej w W. nie jest "nowym" postępowaniem, a jest to kontynuacja postępowania i żądanie nowych pełnomocnictw jest bezprawne. Oznacza to, że doradca podatkowy nie był świadomy, czego tak naprawdę żąda organ, a przyczyną tego było niejasno sporządzone wezwanie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym WSA w W. nakazał Dyrektorowi Izby Celnej w W. dokonać ponownego wezwania doradcy podatkowego Z. A. do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w sprawie podatkowej na podstawie art. 169 § 1 O.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o uchylenie tego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W., a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 169 § 1 O.p., przez uchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo że nie zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 169 § 1 O.p.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. przez nakazanie Dyrektorowi Izby Celnej w W. we wskazaniach co do dalszego postępowania ponownego wezwania profesjonalnego pełnomocnika skarżącej do przedłożenia pełnomocnictwa w sprawie reprezentowania spółki w sprawie podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. zasadą jest, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania - z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 pkt 1 - 6 p.p.s.a. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, odstępstwo od zasady związania granicami skargi kasacyjnej przewiduje też art. 189 p.p.s.a. Przepis ten stanowi m.in., że jeżeli skarga ulegała odrzuceniu Naczelny Sąd Administracyjny uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę. Jak wskazano w powołanej uchwale "z jednoznacznej treści art. 189 p.p.s.a. wynika nakaz badania z urzędu przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy przed wojewódzkim sądem administracyjnym prawidłowo nadano sprawie bieg, tzn. czy w sprawie nie zachodzą przesłanki odrzucenia skargi (...). Badanie dopuszczalności skargi pod kątem wskazanym w art. 189 p.p.s.a. nie jest związane zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej". W rozpoznawanej sprawie potrzeba rozważenia ewentualnego zastosowania art. 189 p.p.s.a. wynika z faktu, że w podstawie prawnej zaskarżonego do Sądu I instancji postanowienia powołano art. 169 § 4 O.p. - zgodnie z którym organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Tymczasem (niespornie) na postanowienie to skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego wniesiono bez wyczerpania środka zaskarżenia, przewidzianego ww. przepisem. Po rozważeniu tej kwestii skład orzekający NSA uznał, że w sprawie nie zachodziły podstawy do odrzucenia skargi przez Sąd I instancji. W konsekwencji nie ma też podstaw do zastosowania przez sąd kasacyjny art. 189 p.p.s.a. Opinie, co do tego czy nieusunięcie w terminie braków odwołania uzasadnia wydanie postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia czy też postanowienia stwierdzającego jego niedopuszczalność, nie są jednolite. W doktrynie wyrażono pogląd, że za wadliwe uznać należy pozostawienie odwołania bez rozpoznania z powodu nieusunięcia w terminie jego braków. W takim wypadku należy wydać postanowienie o niedopuszczalności odwołania, gdyż nieuzupełnione w terminie braki formalne odwołania stanowią jedną z przyczyn jego niedopuszczalności (por. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski - Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III; ABC, 2003; komentarz do art. 228, teza 6., i powołane tam: J. P. Tarno: Niektóre problemy procesowe w świetle doświadczeń i orzecznictwa samorządowych kolegiów odwoławczych, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny" 1998, nr 1, s. 75.). Stanowisko wskazujące na konieczność uwzględnienia w omawianym zakresie odmienności uregulowań postępowania odwoławczego wyraził też NSA w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2010 r., I OSK 135/10, z dnia 28 stycznia 2011 r. I OSK 1814/10 - na tle analogicznej regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego (art.134 k.p.a.). W orzecznictwie prezentowany jest również pogląd przeciwny, że nieusunięcie braku w zakresie pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony skutkuje pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 169 § 1 O.p., a nie niedopuszczalnością odwołania z art. 228 § 1 pkt 1 powołanej ustawy. (por. wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2007 r., II FSK 259/06, z dnia 17 lutego 20102 r., II FSK 1642/10, z dnia 10 kwietnia 2014r., I GSK 543/12). Dla rozważenia ewentualnego zastosowania w sprawie art. 189 p.p.s.a. istotne jest jednak wyłącznie to, że postanowienia wydawane w postępowaniu wstępnym przed organem odwoławczym mają charakter postanowień ostatecznych. Zgodnie bowiem z art. 228 O.p. - zamieszczonym w rozdziale dotyczącym postępowania odwoławczego - organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. (§ 1). Postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne. (§2). Według art. 235 O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Trafnie podnosi się przy tym, że użyty w komentowanym przepisie zwrot o obowiązku odpowiedniego stosowania w postępowaniu przed organami odwoławczymi przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji oznacza, iż unormowań tych nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego instytucji odwołań. Należy pamiętać o zawartych w art. 220-234 O.p. unormowaniach o charakterze szczególnym (lex specialis) w stosunku do regulacji postępowania pierwszoinstancyjnego. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski - Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V; LEX,2013; komentarz do art. 235). W myśl art. 168 O.p. odwołanie jest rodzajem podania. Z tego względu, na etapie oceny dochowania wymogów formalnych odwołania, art. 169 O.p. znajduje zastosowanie w zakresie wezwania do usunięcia braków, gdy odwołanie nie spełnia prawem przewidzianych warunków (art. 168 i 222 O.p.). Niewątpliwie w materii uzupełnienia braków odwołania nie ma bowiem w przepisach regulujących postępowanie odwoławcze odrębnych unormowań. Jednakże odrębność postępowania odwoławczego i specyfika charakteru prawnego instytucji odwołań nakazuje stosować art. 169 O.p. z taką modyfikacją, że od wydawanych postanowień zażalenie (art. 169 § 4) nie przysługuje. Brak mianowicie racjonalnych podstaw by przyjąć, że w zależności od rodzaju braków odwołania (związanych z niespełnieniem wymogów z art. 168 bądź art. 222 O.p.) postanowienie o pozostawieniu tego odwołania bez rozpatrzenia byłoby zaskarżalne (art. 169 § 4) lub ostateczne (art. 228 § pkt 3 w zw. z art. 228 § 3). Kwestia możliwości wniesienia zażalenia od zaskarżonego postanowienia - wydanego w tej sprawie na podstawie art. 169 § 4 O.p. - nie była przedmiotem rozważań Sądu I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro jednak zaskarżone postanowienie uznać należy za ostateczne, skarga jest dopuszczalna i brak podstaw do stosowania art. 189 p.p.s.a. Oceniając z kolei, wiążące przy rozpoznaniu sprawy, podstawy skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znajdują one usprawiedliwienia. Wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł więc zostać uwzględniony. Poza sporem w sprawie pozostaje, że złożone do akt pełnomocnictwo z 10 listopada 2011 r. zatytułowane "Pełnomocnictwo w sprawach celnych" nie upoważnia doradcy podatkowego Z. A. do reprezentowania spółki w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, prowadzonej przez organy celne. Trafnie bowiem przyjęto, że pojęcia "sprawa celna" i "sprawa podatkowa" nie są tożsame, a Naczelnicy Urzędów Celnych oraz Dyrektorzy Izb Celnych, w zależności od rodzaju spraw, występują jako organy celne lub organy podatkowe. Poza sporem też wezwanie do uzupełnienia braków odwołania (art. 169 § 1 O.p.) winno być na tyle jasne i czytelne, aby umożliwiło stronie wywiązanie się z nałożonego obowiązku, aby strona nie miała wątpliwości czego konkretnie wezwanie organu dotyczy. Wobec postawionych Sądowi I instancji zarzutów spór dotyczy zaś tego, czy w okolicznościach tej konkretnej sprawy wystosowane przez organ wezwanie do uzupełnienia braków odwołania (przez złożenie pełnomocnictwa) spełniało te wymogi. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji - orzekając w sprawie - oparł się na niespornej okoliczności, że zakwestionowane w postępowaniu odwoławczym pełnomocnictwo nie budziło zastrzeżeń w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i doradca podatkowy - legitymując się pełnomocnictwem w sprawach celnych - traktowany był jak pełnomocnik właściwie ustanowiony do działania w imieniu spółki w sprawach podatkowych. W wezwaniu do uzupełnienia braków odwołania wskazano zaś wyłącznie na obowiązek nadesłania oryginału pełnomocnictwa /.../ udzielonego przez spółkę do jej reprezentowania przed Dyrektorem Izby Celnej - wyjaśniając w uzasadnieniu, że analiza formalna akt wykazała brak stosownego pełnomocnictwa w związku z wniesionym odwołaniem. W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom skargi kasacyjnej - zgodzić należy się z Sądem I instancji, że dokonane w trybie w art. 169 § 1 O.p wezwanie było zbyt ogólne, tymczasem z uwagi na wskazane okoliczności sprawy, konieczne było dodatkowe wyjaśnienie powodu przyjęcia przez organ braku pełnomocnictwa. Należy zauważyć, że obowiązek wezwania do uzupełnienia braków odwołania w sposób jasny i czytelny WSA wywiódł też z art. 121 § 1 O.p. - zarzutu naruszenia którego w skardze kasacyjnej nie postawiono. Na gruncie tego przepisu trafnie przyjmuje się, że nie ma podstaw do różnicowania sytuacji prawnej stron postępowania w zależności od tego czy w postępowaniu strona działa sama czy przez pełnomocnika. Także z art. 169 § 1 O.p. nie wynika, by treść wezwania była uzależniona od tego czy w sprawie działa profesjonalny pełnomocnik. Co do zasady wprawdzie zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że od profesjonalnych pełnomocników można oczekiwać szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonych zleceń. Powyższe nie neguje jednak obowiązku kierowania wezwań do uzupełnienia braków podań w sposób umożliwiający ich prawidłowe wykonanie - bez względu na to czy strona działa sama czy też przez pełnomocnika. Dokonana przez Sąd I instancji ocena prawidłowości wezwania, w niespornych okolicznościach sprawy, jest zaś trafna. Wobec powyższego postawione Sądowi I instancji zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 O.p. - przez ich wadliwe zastosowanie, jak i zarzut wadliwych wskazań co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.) nie są zasadne. Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.