I GSK 644/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia NSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant asystent sędziego Andrzej Wojdalski po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Gd 893/20 w sprawie ze skargi C. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2020 r. nr 2201-IOC.4303.2.2020.KR w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 12 grudnia 2019 r. nr 321000-CDC-GA.4303.320.2019.JF; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz C. S.A. w P. kwotę 1 690 (tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej zwany: WSA w Gdańsku lub sądem I instancji) wyrokiem z 17 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Gd 893/20, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej zwanej: p.p.s.a.), oddalił skargę C. S.A. w P. (dalej zwanej: spółką lub skarżącą), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej zwany: DIAS lub organem II instancji) z 29 czerwca 2020 r. nr 2201-IOC.4303.2.2020.KR w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W okolicznościach przedmiotowej sprawy w zgłoszeniu celnym nr 19PL32103010086189 z dnia 9 maja 2019 r. obuwie opisane jako męskie o cholewkach ze skóry i podeszwach z tworzywa sztucznego (zakrywające kostkę) spółka zaklasyfikowała do kodu TARIC 6403 91 96 00. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni stanął na stanowisku, że towar winien być zaklasyfikowany do kodu TARIC 6403 91 16 00. Klasyfikacja towaru została przyjęta w oparciu o reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W związku z tym decyzją z 12 grudnia 2019 r. dokonał weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z 29 czerwca 2020 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zgodnie z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy sporne towary są opisane jako: obuwie męskie, model: Ml 8-C315- 354-04, kolor czarny. Powyższe dane potwierdzają zapisy zawarte na fakturze nr CCE-196/18-19 z 15 marca 2019 r. Z informacji dostępnych na stronie internetowej [...] odnoszących się do obuwia o powyższym modelu wynika, iż całkowita wysokość buta wynosi 14,5 cm a wysokość obcasa 2,5 cm. Zatem cholewka ma 12 cm wysokości. Mając powyższe na uwadze Dyrektor lAS nie podzielił stanowiska skarżącej, że cholewki przedmiotowego obuwia zakrywają także część łydki. Również obraz (zdjęcie) spornego modelu obuwia znajdujący się na jednym z dokumentów załączonych do odwołania (REPET ORDER nr A W 2019), w ocenie organu odwoławczego, potwierdzało, że jakkolwiek cholewka sięga ponad kostkę to twierdzenie skarżącego, że zakrywa także część łydki należało uznać za nieuprawnione. W ocenie skarżącej, z załączonej do odwołania dokumentacji fotograficznej dotyczącej przedmiotowego obuwia wyraźnie widać, że cholewka obuwia zgłoszonego przez spółkę zakrywa nie tylko kostkę ale zdecydowanie także "część łydki", tj. znacznie powyżej zarówno kostki bocznej, jak i kostki przyśrodkowej. DIAS, analizując załączone do odwołania zdjęcia spornych towarów, nie podzielił stanowiska skarżącej w przedmiotowej kwestii. Stwierdził bowiem, że obuwie przykrywa wprawdzie obie kostki, nie oznacza to jednak, iż mamy do czynienia z obuwiem, które zakrywa także część łydki, gdyż to uzależnione jest m.in. od wysokości cholewki. Biorąc pod uwagę treść ww. pozycji oraz indywidualne cechy importowanego obuwia, organ stwierdził, że spełnia ono wymogi klasyfikacyjne do kodu CN 6403 91 16 00, obejmującego męskie obuwie zakrywające kostkę, ale żadnej części łydki, o długości podpodeszwy (podeszwy wewnętrznej) 24 cm lub większej. Kod ten opisuje sporne towary w sposób bardziej precyzyjny. Wobec tego w ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że kierując się brzmieniem pozycji 6403 i podpozycji 6403 91 i kodu CN 6403 91 16 w myśl reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej sporny towar należało zaklasyfikować do podpozycji właściwej dla obuwia zakrywającego kostkę, ale żadnej części łydki, a nie dla pozostałego obuwia zakrywającego kostkę. Potwierdzenie, w ocenie organu, klasyfikacji przedmiotowego obuwia stanowi rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 895/2009 z dnia 23 września 2009 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 256, str. 3, dalej zwane rozporządzeniem 895/2009). Zgodnie z ww. rozporządzeniem obuwie zakrywające kostkę oraz część ponad nią jest klasyfikowany do kodu CN 6403 91 13 (obuwie, którego nie można określić jako damski ani męskie), obejmującego obuwie, którego nie można określić ani jako męskie, ani jako damskie, zakrywające kostkę, ale żadnej części łydki, o długości podpodeszwy (podeszwy wewnętrznej), 24 cm lub większej. Jakkolwiek nie dotyczy ono stricte przedmiotowego obuwia, niewątpliwie zawiera jednak materiał poglądowy dotyczący określenia "obuwie zakrywające kostkę" i jako obowiązujący akt prawny winno być brane pod uwagę przy klasyfikacji towaru. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska biegłego zawartego w przedłożonej przez stronę opinii z 7 marca 2018 r., co do definicji pojęcia obuwia zakrywającego kostkę, ale żadnej części łydki. Zdaniem organu, za "łydkę" w Taryfie celnej przyjąć należy jej najbardziej charakterystyczną część, widoczną gołym okiem, tj. położny powierzchniowo mięsień brzuchaty, a nie, jak twierdzi strona i biegły – tylną część goleni/podudzia, znajdującą się pomiędzy stawem kolanowym a stawem skokowym górnym. Odnosząc się do argumentacji spółki, wskazującej na rozbieżności w zakresie spornych pozycji taryfowych występujące w różnych wersjach językowych Taryfy celnej, DIAS wyjaśnił, że kwestia braku jednolitości w brzmieniu kodu CN w poszczególnych wersjach językowych Taryfy celnej nie oznacza, że w sposób dowolny i nieograniczony można dokonywać wykładni co do zakresu pozycji, tj. jakie towary mogą zostać do niego przypisane. WSA w Gdańsku po rozpoznaniu skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 29 czerwca 2020 r. wyrokiem z 17 marca 2021 r. oddalił przedmiotową skargę. Sąd stwierdził, że klasyfikację taryfową przeprowadza się w oparciu o nomenklaturę towarów, zwaną Scaloną Nomenklaturą (CN), zawartą w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 312 z 31 października 2014 r.). W dniu objęcia przedmiotowego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 294/1 z 28 października 2016 r.). Właściwą klasyfikację taryfową zapewnić mają zawarte w części pierwszej Załącznika I do ww. rozporządzenia Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (zbieżne z Ogólnymi regułami interpretacji Systemu Zharmonizowanego), tzw. ORINS. Sąd I instancji wskazał, że pozycja 6403 91 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje pozostałe obuwie z podeszwami z gumy, tworzyw sztucznych, skóry wyprawionej lub skóry wtórnej i cholewkami ze skóry wyprawionej – zakrywające kostkę. W okolicznościach przedmiotowej sprawy WSA w Gdańsku stwierdził, że należy podzielić stanowisko organów celnych, że sporne obuwie powinno zostać zaklasyfikowane do kodu 6403 91 16 – zakrywające kostkę, ale żadnej części łydki. We Wspólnej Taryfie Celnej brak jest formalnej definicji słowa "łydka". Zasadnie zatem organ uznał, że pojęcie to należy rozumieć zgodnie z jego potocznym sensem, czyli jako jej najbardziej charakterystyczną część widoczną gołym okiem (położony powierzchniowo mięsień brzuchaty). Taki sposób rozumienia omawianego pojęcia odpowiada przytoczonemu w skardze znaczeniu słowa "łydka" wynikającemu z internetowego Słownika Języka Polskiego PWN: tylna część nogi między kolanem a stopą; splot mięśni w tylnej części nogi, między kolanem a stopą. Sąd I instancji uznał, że brak jest podstaw do odwoływania się do zagadnień anatomicznych, tak jak czyni to skarżąca wywodząc, że łydką jest tylna część goleni/podudzia, znajdująca się pomiędzy stawem kolanowym a stawem skokowym górnym (skokowo-goleniowym), która łączy stopę z golenią/podudziem. Po pierwsze bowiem, analizowane przepisy wspólnotowe dotyczące klasyfikacji taryfowej nie dotyczą specjalistycznych kwestii związanych z anatomią, lecz obuwia, powszechnie występującego towaru, uzasadnione jest zatem sięgnięcie do potocznego rozumienia cech, za pomocą których obuwie to zostało opisane. To że z punktu widzenia anatomii, jak wskazuje w opinii biegły, za łydkę uznać należy nie tylko jej uwypuklenie, ale również część poniżej tego uwypuklenia do stawu skokowego, nie odpowiada potocznemu rozumienia definiowanego pojęcia, które ma znaczenie decydujące. Ponadto uwzględnienie proponowanej przez stronę interpretacji (w ocenie sądu I instancji) równałoby się przyjęciu, że każda cholewka obejmująca kostkę obejmuje jednocześnie łydkę, co z kolei oznaczałoby, że istniejące w Taryfie Celnej kody odnoszące się do obuwia zakrywającego kostkę ale żadnej części łydki, pozbawione byłyby uzasadnienia. Taka wykładnia jest niedopuszczalna. Jako argument wspierający przytoczoną argumentację, sąd przywołał rozporządzenie 895/2009. W rozporządzeniu tym, wydanym w celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, podjęto środki dotyczące klasyfikacji towaru określonego w załączniku do niniejszego rozporządzenia. Wynika z niego, że obuwie (trekkingowe) zakrywające kostkę oraz część ponad nią jest klasyfikowane do kodu CN 6403 91 13, obejmującego obuwie, którego nie można określić ani jako męskie, ani jako damskie, zakrywające kostkę, ale żadnej części łydki, o długości podpodeszwy (podeszwy wewnętrznej), 24 cm lub większej. Sąd zauważył, że wprawdzie ww. rozporządzenie nie dotyczy stricte importowanego przez stronę obuwia, niemniej jednak dotyczy ono obuwia o podobnej długości cholewki, w związku z czym zawiera materiał poglądowy na temat tego, w jaki sposób Komisja rozumie pojęcie "obuwia zakrywającego kostkę ale żadnej części łydki" i powinno zostać wzięte pod uwagę przy klasyfikacji towaru. Sąd podzielił pogląd WSA w Warszawie wyrażony w przywołanym w skardze wyroku z 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 2411/10, że stosowanie analogii przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej winno być dokonywane ostrożnie, wtedy gdy po użyciu reguł interpretacyjnych utrudniona byłaby klasyfikacja taryfowa i tylko przy założeniu, że towar wskazany w rozporządzeniu z towarem podlegającym klasyfikacji jest wystarczająco podobny. Żadne z tych założeń nie zostało przez organ naruszone. Podkreślić zwłaszcza należy, że właściwe reguły interpretacyjne pozwoliły organom na dokonanie właściwej klasyfikacji importowanego towaru, a ww. rozporządzenie stanowiło jedynie potwierdzenie słuszności przyjętego rozumowania. Sąd zauważył, że wbrew zarzutom skargi, w decyzji dokonano rozróżnienia między obuwiem klasyfikowanym jako "pozostałe obuwie męskie, zakrywające kostkę, ale żadnej części łydki" (CN 6403 91 16), oraz "pozostałym obuwiem męskim, zakrywającym kostkę" (CN 6403 91 96). Wyjaśniono, że do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towaru do kategorii "pozostałe" oznacza, że towar posiada cechy nie pozwalające na objęcie go innym kodem. Skoro zatem importowane obuwie odpowiada cechom właściwym dla kodu CN 6403 91 16 – stanowiąc pozostałe obuwie męskie, zakrywające kostkę, ale żadnej części łydki, nie może jednocześnie odpowiadać kodowi CN 6403 91 96 – pozostałe obuwie męskie zakrywające kostkę. Sąd dodał, że Reguła ORINS 3a dotyczy sytuacji, w której towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji. Taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Jak już bowiem wskazano, z porównania pozycji 6403 91 16 i 6403 91 96 wynika, że pozycja 6403 91 96 obejmująca "pozostałe obuwie męskie zakrywające kostkę" obejmuje towary, które nie stanowią "obuwia męskiego, zakrywającego kostkę, ale żadnej części łydki" (6403 91 16). Odnosząc się do zasadniczego dowodu, na który powołuje się strona, jakim jest opinia biegłego, sąd I instancji wskazał, że opinia ta nie jest dowodem na to, jak należy rozumieć pojęcie "łydka" w przepisach dotyczących klasyfikacji taryfowej towarów. Opinia biegłego może wskazywać na pewne cechy importowanego towaru, których stwierdzenie wymaga wiadomości specjalnych, klasyfikacji taryfowej jednakże dokonuje organ, zgodnie z właściwymi przepisami i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zadaniem biegłego nie jest natomiast dokonywanie interpretacji przepisów. O ile zatem można zgodzić się, że biegły ma wiadomości specjalne konieczne do wskazania, jak należy rozumieć pojęcie "łydka" z anatomicznego punktu widzenia, to jego kompetencje nie obejmują już stwierdzenia, że w taki właśnie – anatomiczny – sposób rozumieć należy to pojęcie na gruncie Taryfy celnej. Jak już wyjaśniano na wstępie, prawidłowa interpretacja tego pojęcia na gruncie Taryfy celnej nie obejmuje łydki w znaczeniu anatomicznym, lecz potocznym, jako najbardziej charakterystycznej jej części widocznej gołym okiem. Sąd zauważył, że skarżąca wskazała, że niemieckojęzyczna wersja językowa Taryfy celnej UE nie jest tak precyzyjna, jak opis w polskiej, angielskiej czy czeskiej wersji językowej, tj. opisuje pozycję 6403 19 16 jako "zakrywające kostkę, ale nie łydkę" (zamiast "ale żadnej części łydki"). Zgodzić można się z nią, że niespójność w brzmieniu Taryfy celnej w różnych wersjach językowych nie może prowadzić do sytuacji, w których przedsiębiorstwa w Unii Europejskiej będą w sposób zróżnicowany traktowane przez organy celne poszczególnych krajów UE na bazie tych samych przepisów prawa obowiązujących bezpośrednio w tych krajach. Niemniej jednak skarżąca nie wykazała, w ocenie sądu, aby rzeczywiście dochodziło wskutek tego do nierównego traktowania przedsiębiorstw. W szczególności nie wskazała na żadną Wiążącą Informację Taryfową (WIT) wydaną przez administrację celną Niemiec, która tezę tę by potwierdzała. Przeciwnie, jak wynika z treści decyzji, w bazie WIT-ów widnieją więżące informacje taryfowe wydawane przez administrację celną Niemiec, w których obuwie męskie zakrywające kostkę, ale żadnej części łydki zostało zaklasyfikowane do kodu 6403 91 16 00. Za bezzasadne sąd uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza przepisów art. 187 § 1 i art. 191 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej zwanej: o.p.). Wygląd i cechy importowanego obuwia nie były w sprawie sporne, zostały one odpowiednio udokumentowane. Spór nie dotyczył bowiem stanu faktycznego, a interpretacji i zastosowania prawa, sprowadzając się w zasadzie do interpretacji pojęcia "łydki" użytego w pozycji 6403 91 16 Taryfy celnej. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku wniosła spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: A. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 73 ust. 1 ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2019 r. poz. 1169, ze zm.; dalej zwanej: u.p.c.) – przez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i akceptację rozstrzygnięcia DIAS, które opiera się na selektywnej i dowolnej ocenie materiału dowodowego, z jednoczesnym pominięciem oceny dowodów przedstawionych przez skarżącą i jej wniosków dowodowych i w efekcie uznanie przez sąd, że: a) powołane przez skarżącą argumenty i dowody na niespójność i rozbieżność w wersjach językowych Taryfy celnej UE dla kodu CN 6403 91 16, w tym odnoszące się do niemieckojęzycznej wersji językowej Taryfy celnej UE, nie powinny wprawdzie prowadzić do sytuacji: "w których przedsiębiorstwa w Unii Europejskiej będą w sposób zróżnicowany traktowane przez organy celne poszczególnych krajów UE na bazie tych samych przepisów prawa obowiązujących w tych krajach", lecz skarżąca "nie wykazała, aby rzeczywiście dochodziło wskutek tego do nierównego traktowania przedsiębiorstw" a "W szczególności nie wskazała na żadną Wiążącą Informację Taryfową wydaną przez administracje celną Niemiec, która tezę tę by potwierdzała." oraz "Przeciwnie, jak wynika z treści decyzji, w bazie WIT-ów widnieją wiążące informacje taryfowe wydawane przez administrację celną Niemiec, w których obuwie męskie zakrywające kostkę, ale żadnej części łydki zostało zaklasyfikowane do kodu 6403 91 16 00."; b) opinia biegłego przedstawiona przez skarżącą w toku postępowania organom celnym, nie może być uwzględniona w zakresie wyjaśnienia budowy anatomicznej kończyny dolnej i ustalenia, co jest łydką, jako dowód przy ustalaniu pojęcia "łydka" dla potrzeb prawidłowego rozumienia przepisów Taryfy celnej dla kodu CN 6403 91 16 i pośrednio CN 6403 91 96 – z uwagi na konieczność odwołania się przy wykładni tego przepisu wyłącznie do potocznego rozumienia tego pojęcia w sytuacji braku jej definicji legalnej w przepisach Taryfy celnej UE; c) możliwe jest powołanie się, jako argument wspierający klasyfikację towarów objętych Zgłoszeniem celnym do kodu CN 6403 91 16 i dowód w sprawie na rozporządzenie nr 895/2009, odnoszące się do obuwia trekkingowego zakrywającego kostkę oraz część nad nią, wydanego w celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej UE, pomimo, że: a. podniesiony przez skarżącą fakt istnienia różnic językowych w treści Taryfy celnej UE nie miał na celu udowodnienia przez skarżącą i potwierdzenia, że administracja celna Niemiec wydała decyzje o wiążących informacjach taryfowych (WIT), klasyfikujące obuwie o cechach identycznych lub zbliżonych do obuwia będącego przedmiotem Zgłoszenia celnego spółki do kodu TARIC 6403 91 96 00 – lecz wskazanie przez skarżącą, że niemieckojęzyczna wersja językowa różni się od szeregu innych wersji językowych, w tym od polskiej wersji językowej Taryfy celnej UE, w opisie kodu CN 6403 91 16 (mając tym samym wpływ na klasyfikację określonego obuwia do kodu CN 6403 91 96), powoduje, że: - stwierdzenie istnienia różnic w wersjach językowych uzasadniało podjęcie przez organ szczegółowego zbadania tej kwestii, w tym przeprowadzenia przez organ niezbędnych konsultacji, dalszego porównania praktyki organów celnych w różnych krajach UE oraz oceny wpływu różnic językowych na rozumienie przepisów Taryfy celnej – zaś brak podjęcia tych działań przez organ, zaakceptowany przez sąd I instancji oddaleniem skargi, prowadzić może i prowadzi do nierównego traktowania przedsiębiorców (tutaj spółki) zależnie od kraju UE, w którym dokonywane są zgłoszenia celne; b. zdaniem skarżącej, opinia biegłego przedstawiona przez nią w toku postępowania celnego i wskazująca na rozumienie pojęcia "łydka" z anatomicznego punktu widzenia, powinna być również wzięta pod uwagę przy ocenie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, obok potocznego rozumienia tego pojęcia, w sytuacji braku definicji legalnej pojęcia "łydka" w przepisach Taryfy celnej Unii Europejskiej; c. obuwie trekkingowe, będące przedmiotem rozporządzenia nr 895/2009, odnosi się do obuwia o innych możliwych do stwierdzenia różnicach w jego cechach w porównaniu z obuwiem będącym przedmiotem zgłoszenia celnego spółki oraz co do którego, bazując na jego opisie i zdjęciach poglądowych – nie można jednoznacznie ustalić wysokości jego cholewki i porównać z wysokością cholewki obuwia zgłoszonego przez spółkę w zgłoszeniu celnym do procedury składowania celnego; B. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 73 ust. 1 u.p.c. i w związku z przepisami kodu CN 6403 91 16 i CN 6403 91 96 Taryfy celnej Unii Europejskiej – przez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i akceptację rozstrzygnięcia DIAS, który uznał, że cechy i właściwości towaru w postaci obuwia męskiego o cholewkach ze skóry i podeszwach z tworzywa sztucznego objętego zgłoszeniem celnym nie spełniają warunków do zaklasyfikowania ich do kodu CN 6403 91 96 i towar ten powinien być klasyfikowany do kodu CN 6403 91 16 jako obuwie zakrywające kostkę i żadnej części łydki – pomimo że wysokość cholewki obuwia objętego zgłoszeniem celnym zakrywa nie tylko kostkę, ale również część łydki ponad kostkę; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu kodu CN 6403 91 16 oraz CN 6403 91 96 Taryfy celnej Unii Europejskiej w związku z brzmieniem Reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Taryfie Celnej Unii Europejskiej i w związku z art. 57 ust. 2 Unijnego kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – przez błędną wykładnię, a wskutek tego – niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, na skutek nieprawidłowego ustalenia pojęcia "łydka" w opisie towaru klasyfikowanego do kodu CN 6403 91 16, tj. obuwia "zakrywającego kostkę, ale żadnej części łydki", w wyniku uznania przez sąd, w ślad za organem celnym w nieuchylonej przez sąd decyzji, że pod pojęciem "łydka" należy rozumieć jedynie jej najbardziej charakterystyczną część widoczną gołym okiem (położony powierzchniowo mięsień brzuchaty)" i wskutek tego – przyjęcia, jako prawidłowego, kodu CN 6403 91 16 zamiast CN 6403 91 96 dla towarów objętych Zgłoszeniem celnym – pomimo, że: • Taryfa celna Unii Europejskiej nie definiuje pojęcia "łydka", • skoro sąd sam określił w zaskarżonym wyroku, że: "Organ zasadnie uznał, że pojęcie to (tj. "łydka" – przypis skarżącej) należy rozumieć zgodnie z jego potocznym sensem, czyli jako jej najbardziej charakterystyczną część widoczną gołym okiem (położony powierzchniowo mięsień brzuchaty)" to oznacza to tym samym, że łydką jest nie tylko jej najbardziej charakterystyczna część (widoczny gołym okiem położony powierzchniowo mięsień brzuchaty), lecz łydką jest również inna część tylna nogi poniżej kolana (pomiędzy kolanem a stopą), tj. odcinek łydki nie będący jej najbardziej charakterystyczną częścią; • pod pojęciem "łydka", zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, możliwe jest rozumienie potoczne nie tylko "splotu mięśni w tylnej części nogi, między kolanem a stopą", ale również "tylną część nogi między kolanem a stopą" i w świetle tych opisów – zaskarżony wyrok zawęża potoczne rozumienie pojęcia "łydka", skutkując przyjęciem nieprawidłowej klasyfikacji Towarów objętych Zgłoszeniem celnym; • oprócz pojęcia potocznego w języku polskim, potoczne rozumienie pojęcia "łydka" w wybranych innych językach krajów Unii Europejskiej wskazuje, że pod tym pojęciem nie należy rozumieć wyłącznie widocznego gołym okiem położonego powierzchniowo mięśnia brzuchatego); • sąd, uznając za prawidłową klasyfikację towarów objętych zgłoszeniem celnym do kodu CN 6403 91 16 , wykluczył ich klasyfikację do prawidłowego – w ocenie skarżącej – kodu CN 6403 91 96; • przepisy rozporządzenia nr 895/2009, nie odnoszą się do obuwia o tych samych cechach w porównaniu z obuwiem będącym przedmiotem zgłoszenia celnego spółki. Skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Spółka wniosła o przeprowadzenie rozprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie. W piśmie procesowym z 18 lipca 2022 r. spółka podtrzymała stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył. co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jak stanowi zaś art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W myśl przytoczonej wyżej regulacji granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z zasadą dyspozycyjności postępowania kasacyjnego, zakreślają, co do zasady, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zdefiniowane poprzez wskazanie przez jej autora konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone, a także oparte na tych przepisach twierdzenia, dotyczące mających według skarżącego kasacyjnie miejsce uchybień regulacjom prawa materialnego czy procesowego. Ze swej istoty zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania winny być rozpoznane w pierwszej kolejności, gdyż ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r. sygn. akt II GSK 819/11, wyrok z 26 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1842/08; dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływane orzeczenia tamże). Ta zasada nie ma jednak bezwzględnego charakteru. Zinterpretowanie prawa materialnego wyznacza bowiem kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń. Dlatego też gdy źródłem wadliwego dokonania ustaleń w wyniku źle przeprowadzonego postępowania jest błędna wykładnia prawa materialnego, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny powinien ocenić zarzuty dokonania błędnej wykładni prawa materialnego (M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 174). W niniejszym przypadku skarżąca kasacyjnie spółka, kwestionując legalność zaskarżonego wyroku podniosła zarówno zarzuty oparte na twierdzeniach dotyczących naruszenia prawa procesowego, które w jej ocenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego. W tym drugim przypadku zarzuciła uchybienie tej kategorii regulacjom poprzez dokonanie ich wadliwej wykładni, a następnie nieprawidłowe zastosowanie. W sprawie, w której spółka i organ toczą spór, co do właściwego sposobu zaklasyfikowania towaru objętego zgłoszeniem celnym WSA w Gdańsku słusznie stwierdził, że jego rozstrzygnięcie sprowadza się do ustalenia znaczenia pojęcia "łydka", do którego odwołuje się prawodawca unijny, wskazując towary, dla których właściwym kodem taryfowym jest kod 6403 91 16 00. Kod ten obejmuje bowiem obuwie męskie zakrywające kostkę, ale żadnej części łydki. Obie strony postępowania zgodnie przyznają, co odpowiada rzeczywistemu stanowi prawnemu, że we Wspólnej Taryfie Celnej nie zawarto definicji znaczenia pojęcia łydka, ani żadnych reguł, według których należy je odczytywać. Wyjaśnienia znaczenia tego zwrotu próżno również szukać na gruncie innych regulacji unijnych. W związku z tym niezbędnym jest ustalenie znaczenia przedmiotowego terminu w oparciu o ich rozumienie na gruncie innych reguł. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, w omawianym zakresie odwołać się należy, do szerokiego – anatomicznego rozumienia przedmiotowego pojęcia, natomiast zdaniem organu, należy sięgnąć do jego znaczenia potocznego. Do stanowiska organu przychylił się WSA w Gdańsku uznając, że poprzez łydkę należy rozumieć najbardziej charakterystyczną część łydki (w ujęciu anatomicznym), czyli tzw. mięsień brzuchaty, widoczny gołym okiem. Przyjmując za zasadne rozumienie tego pojęcia w znaczeniu potocznym, a następnie uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie WSA w Gdańsku w pierwszej kolejności odwołał się do definicji łydki pochodzącej ze Słownika języka polskiego PWN, zgodnie z którą łydka to tylna część nogi między kolanem a stopą; splot mięśni w tylnej części nogi, między kolanem a stopą. Dopiero uzupełniająco sąd I instancji wskazał na węższe rozumienie omawianego pojęcia na gruncie rozporządzenia 895/2013, a także na wnioski płynące z rozumienia znaczenia opisu pozycji kodu TARIC 6403 91 16 00, na gruncie innych wersji językowych. Mając na uwadze przytoczoną przez sąd I instancji definicję słownikową pojęcia łydka, w zestawieniu z jego potocznym rozumieniem, w wersji przyjętej przez WSA w Gdańsku stwierdzić należy, że nie przystaje ono do owej definicji. Rozumienie słownikowe znaczenia łydki, na które powołał się sąd I instancji, w sposób jednoznaczny odwołuje się do szerszego ujęcia łydki, tj. jej rozumienia anatomicznego. Skoro bowiem, zgodnie z jego treścią, przez łydkę należy rozumieć tylną cześć nogi między kolanem stopą, to w sposób oczywisty tego rodzaju definicja wyklucza zawężenie rozumienia przedmiotowego pojęcia wyłącznie do najbardziej widocznej części łydki, tj. mięśnia brzuchatego. Definicja ze Słownika języka polskiego PWN potwierdza raczej wersję spółki niż organów, co WSA w Gdańsku zupełnie zignorował, dochodząc do nielogicznych wniosków w tym zakresie. W tym miejscu zauważyć należy, że zasadnie argumentuje spółka, że skoro organy, a za nimi sąd I instancji, za łydkę uznają jej najbardziej charakterystyczną cześć, widoczną gołym okiem, to potwierdza to tylko, że łydką nie jest tylko tzw. mięsień brzuchaty. W omawianym zakresie zauważyć należy, że WSA w Gdańsku uznał za prawidłowe stanowisko organów, co do rozumienia pojęcia łydka, choć te wskazując na potoczne jego rozumienie, w ogóle nie odwołały się do definicji słownikowej. Innymi słowy organy w przedmiotowej kwestii zajmują wyraźne i jednoznaczne stanowisko, jeżeli chodzi o rozumienie pojęcia łydka, w zasadzie nie wyjaśniając co je doprowadziło do takiego stwierdzenia. To dopiero sąd I instancji niejako uzupełnił ich argumentację w tym względzie, odwołując się wyłącznie do jednej definicji słownikowej, w dodatku wywiódł z niej wnioski, które są sprzeczne z treścią owej definicji. W kwestii odwołania się do znaczenia słownikowego pojęcia łydki podkreślić należy, że o ile nie można zasadnie kwestionować sięgnięcie do tego rodzaju źródła informacji, w odniesieniu do potocznego rozumienia przedmiotowego zwrotu, to jednak ograniczenie się wyłącznie do jednego słownika uznać należy za pobieżne potraktowanie tego zagadnienia. Ustalenie potocznego znaczenia określonego słowa możliwe jest dopiero po sięgnięciu do szerszego katalogu źródeł wiedzy. Ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do jednego słownika oznacza w istocie, że jego autor wyznacza treść normy prawnej. Niezależnie jednak od tego podnieść należy, że odwoływanie się do słownika języka polskiego w odniesieniu do regulacji unijnej może okazać się zawodne. Istotą unormowań prawa unijnego jest to, że mają być zrozumiałe i jednolicie stosowane na terenie całej Unii Europejskiej, członkowskich bez względu na to, w jakim języku narodowym się to odbywa. Nie można za pomocą jednego języka narodowego określać pojęć wspólnych dla wszystkich państw członkowskich. W tej sprawie poszukiwać raczej należy znaczenia analizowanego pojęcia w języku branżowym i wyjaśnić jak rozumie się je w obrocie obejmującym produkcję i handel obuwiem na wspólnym rynku unijnym. W szczególności należy zbadać to, czy w branży obuwniczej przez buty zakrywające łydkę należy rozumieć takie, które zachodzą na kostkę, czy też muszą one mieć wyższą niż sięgająca kostki cholewkę. Nie ma w tym zakresie przeszkód, by organy zasięgnęły wiadomości specjalnych. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że podniesiony przez spółkę zarzut naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię (pozycji kodu CN 6403 91 16 oraz CN 6403 91 96 Taryfy celnej Unii Europejskiej w zw. z art. 57 ust. 2 Unijnego kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) jest uzasadniony. W tym bowiem zakresie stanowisko WSA w Gdańsku jest niejasne, a także w znacznej części wewnętrznie sprzeczne, co wynika z niezgodności stanowiska sądu z definicją, na którą sam się powołuje. Z tego więc względu przyjąć należy, że stanowisko sądu, w zakresie rozumienia pojęcia łydka, na gruncie Wspólnej Taryfy Celnej, jest w znacznej mierze dowolne i jako takie nie może zasługiwać na akceptację. W zakresie znaczenia przedmiotowego pojęcia oraz wynikających z tego konsekwencji wskazać należy, że na tym etapie postępowania, na którym stwierdzono dopuszczenie się przez sąd I instancji naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, nie można odnieść się do problematyki wadliwego zastosowania prawa, co podnosi spółka w drugiej części swojego zarzutu. To bowiem wymaga ustalenia prawidłowej wykładni norm dotyczących ustalonego stanu faktycznego. Podobnie sytuacja się przedstawia się jeżeli chodzi o kwestie związane z ustaleniami faktycznymi. Ich kierunek wyznaczają bowiem rezultaty dokonanej wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W tej więc sytuacji, wobec dopuszczenia się przez sąd I instancji, a wcześniej organy, błędu z zakresie wykładni przepisów dotyczących bezpośrednio klasyfikacji celnej importowanych przez spółkę towarów, odnoszenie do kwestii związanych z dokonanymi ustaleniami, a co za tym idzie do zarzutów z tym związanych jest przedwczesne. W tym zakresie należy jedynie zaznaczyć, że w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania spółka podniosła uchybienie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez selektywną i dowolną ocenę dowodów, a także pominięcie przedstawionej przez nią oceny dowodów. W tym zakresie nie wskazała jednak w sposób konkretny samych uchybień, ani tego jaki to miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Ten zaś ostatni element jest obligatoryjny, w przypadku podniesienia zarzutu skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok, a uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną rozpoznał sprawę ze skargi spółki na decyzję DIAS z 29 czerwca 2020 r. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a także poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 12 grudnia 2019 r. W tym zakresie podstawą uchylenia wydanych w sprawie decyzji było również dokonanie błędnej wykładni regulacji materialnoprawnych, w odniesieniu do znaczenia pojęcia łydka, odnośnie którego wydające jej organy nie wyjaśniły w należyty sposób swojego stanowiska, w zasadzie dowolnie przyjmując, a właściwie autorytatywnie stwierdzając, że poprzez łydkę należy rozumieć jej najbardziej charakterystyczną część – tzw. mięsień brzuchaty, co ma odpowiadać potocznemu rozumieniu tego pojęcia, w zakresie którego nie wykazują, jak jest ono rozumiane potocznie. W związku z powyższym, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem organu będzie odniesienie się, w sposób wyczerpujący i jednoznaczny, do przedmiotowego zagadnienia. W tym zakresie niezbędnym będzie również wzięcie pod uwagę tego, że dla potrzeb dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru nie jest wystarczającym odwołanie się wyłącznie do potocznego rozumienia znaczenia pojęcia łydka, w ogólnym znaczeniu jakie ono funkcjonuje w języku powszechnym. Zauważyć bowiem należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy przedmiotem sporu jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru handlowego, w postaci obuwia męskiego. Obrót tego rodzaju asortymentem odbywa się w warunkach określonej branży obrotu gospodarczego, wobec czego ustalenie jego cech, na potrzeby klasyfikacji taryfowej, a w szczególności interpretacja jego właściwości na tym właśnie gruncie, nie może odbywać się w oderwaniu od znaczenia poszczególnych pojęć, funkcjonujących w ramach odpowiedniego słownictwa branżowego. Innymi słowy, rozpatrując znaczenie pojęcia łydka, w kontekście cech towarów zaliczających się do pozycji 6403 91 16 00, tj. obuwia męskiego zakrywającego kostkę, ale żadnej części łydki, niezbędnym będzie nie tylko odwołanie się do potocznego rozumienia tego pojęcia, na podstawie definicji słownikowych, pochodzących z więcej niż jednego źródła, ale także sięgnięcie do rozumienia tego zwrotu w tzw. słownictwie branżowym. Koniecznym będzie więc ustalenie, jak rozumiane jest pojęcie łydki, w kontekście definicji danego typu obuwia, rozpatrywanego z punktu widzenia zakrywania części łydki. Na potrzebę sięgnięcia do specjalistycznego słownictwa, z danej dziedziny wiedzy lub praktyki społecznej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyroku z 3 listopada 2015 r., sygn. I GSK 397/15, który to pogląd Sąd w całości podziela. W okolicznościach przedmiotowej sprawy niewątpliwie mamy do czynienia ze słownictwem, którego znaczenie branżowe nie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie spornej kwestii, a które nie musi odpowiadać jego potocznemu – powszechnemu rozumieniu. Z tego więc względu niezbędne będzie rozpatrzenie ewentualnych różnic w tym zakresie, a w sytuacji ich potwierdzenia poczynienia odpowiednich ustaleń w tym względzie. Niezależnie od powyższego w tym miejscu należy zaznaczyć, rozumienie wskazanych wyżej terminów w języku potocznym i branżowym nie wyczerpuje omawianej problematyki, gdyż dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej wymaga także sięgnięcia do analogii oraz analizy rozumienia istotnych z tego punktu widzenia pojęć, z punktu widzenia różnych wersji językowych przepisów taryfowych. W zaskarżonej decyzji DIAS bardzo ogólnikowo powołał się na treść WIT, wydawanych na podstawie różnych wersji językowych przepisów, a także zwrócił uwagę na wnioski płynące z ich zapisów. Nie przekreślając na tym etapie zasadności tego rodzaju argumentacji wskazać jedynie należy, że wymaga ona rozwinięcia i wyjaśnienia, gdyż strona ma prawo do poznania argumentacji, która doprowadziła organ do wniosków, skutkujących zmianą klasyfikacji taryfowej towaru. Tak więc dopiero przeprowadzenie prawidłowego procesu wykładni istotnych z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej terminów pozwoli nakreślić kierunek niezbędnych z tego punktu widzenia ustaleń faktycznych, a następnie umożliwi zastosowanie do nich wyinterpretowanych z przepisów norm. W ramach subsumpcji stanu faktycznego pod określone normy niezbędne będzie także wzięcie pod uwagę praktycznego aspektu użytkowania określonego modelu obuwia, objętego danym zgłoszeniem celnym. Wymagało to będzie uprzedniego przeprowadzenia analizy jego cech w tym właśnie aspekcie. Tak więc z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 i art. 205 § 4 p.p.s.a., a także w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1, w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od DIAS na rzecz skarżącej kasacyjnie spółki 1 690 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości 710 zł (zwrot wpisu od skargi kasacyjnej – 250 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego – 360 zł, zwrot opłaty kancelaryjnej od uzasadnienia – 100 zł), a także zwrot kosztów związanych z rozpoznaniem skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, tj. 980 zł (obejmuje ona zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego - 480 zł, zwrot wpisu od skargi 500 zł).