I GSK 690/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Arkadiusz Tomczak (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1423/16 w sprawie ze skargi A. S.A. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] października 2016 r. nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1423/16, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi A. S.A. w Krakowie na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] października 2016 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzjami z [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z [...] czerwca 2016r. nr [...] i [...] określające A. S.A. w K. (dalej: "skarżąca" lub "strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w miesiącach lipiec i sierpień 2011 r. W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, że nabywane przez skarżącą w miesiącach lipiec i sierpień 2011 r. oleje należy uznać za wyroby akcyzowe. Były to wyroby o nazwie "[...]", które według producenta, są olejem smarowym przeznaczonym do obróbki plastycznej (tłoczenia i wykrawania) blach aluminiowych. Oleje te, nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, jako wyroby energetyczne podlegają systemowi ujednoliconego podatku akcyzowego, ale ze względu na ich wykorzystanie, są z tego systemu wyłączone i nie podlegają harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy energetycznej nie oznacza jednak, że podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania. Oznacza natomiast, że przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym przez przepisy Dyrektywy energetycznej. Organ wskazał następnie, że strona dokonała czynności związanych ze wskazanym wyrobem akcyzowym, skutkujących powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym. Pomiędzy skarżącą a F. w USA [...] sierpnia 2009 r. została zawarta umowa na sprzedaż przedmiotowego wyrobu. F. wprowadzała wyroby na obszar celny Unii Europejskiej za pośrednictwem "[...]" (pośrednika podatkowego) V. b.v. w Holandii. Ponadto pośrednik pełnił rolę centrum dystrybucyjnego i zajmował się na terenie Unii Europejskiej nabyciami oraz dostawami wewnątrzwspólnotowymi, w tym dla skarżącej. Przekazywał on opisany wyrób akcyzowy do magazynów strony w Brzesku i Bydgoszczy. Po zawarciu umowy, skarżąca wszelkie uzgodnienia dotyczące nabyć przeprowadzała z V. b.v. Również wszelkie zapisy księgowe dotyczące zakupu wyrobu akcyzowego były księgowane na koncie kontrahenta o nazwie "[...]" z holenderskim numerem identyfikacji podatkowej. Następnie strona pobierała wyroby zgromadzone w jej magazynach na potrzeby produkcji. Jednocześnie organ zaznaczył, że skarżąca nie dopełniła obowiązków wynikających z art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 w zw. z art. 78 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Organ rozważając moment powstania obowiązku podatkowego, wskazał na dwie możliwe daty, tj. dzień przyjęcia towarów do magazynów strony oraz dzień wydania towaru z magazynu. Jego zdaniem data wydania z magazynu jest równoznaczna z datą otrzymania wyrobów akcyzowych i tę datę przyjął, jako moment powstania obowiązku podatkowego. Przyjmując taką datę organ kierował się zasadą przyjęcia najkorzystniejszej dla strony okoliczności, tj. skrócenia okresu odsetkowego. Ponadto przyjęta data, jest terminem, w którym z całą pewnością wyroby znajdowały się we władaniu skarżącej. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, że przepisy te zostały naruszone przez organ I instancji. Stwierdził w tym zakresie, że wszelkie dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i dalsze prowadzenie postępowania dowodowego było bezcelowe. Organ odwoławczy wskazał też, że kwestia statusu składu konsygnacyjnego, która podnoszona była zarówno przez stronę skarżącą, jak i organ I instancji, nie ma żadnego wpływu na kształtowanie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ani określenia podmiotu opodatkowanego tym podatkiem. Dlatego niezasadnym było przeprowadzanie dowodów, o które wnioskowała skarżąca, a które odnosiły się do kwestii istnienia takiego składu. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na opisane decyzje. W ich uzasadnieniu podniosła, że organ I instancji swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że skarżąca dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego [...] z magazynów konsygnacyjnych. Odnosząc się do dokonanej przez organ odwoławczy oceny stanu faktycznego, strona stwierdziła, że po przemieszczeniu wyrobów akcyzowych do magazynów na terenie kraju, nie nabywała żadnego tytułu do tych wyrobów. W szczególności nie mogła nimi władać jak właściciel. Do czasu ich pobrania z magazynów przez stronę, "pośrednik podatkowy" zachowując pełnię władztwa ekonomicznego nad tymi wyrobami, mógł je zabrać, przemieścić do innego miejsca w kraju lub do innego państwa członkowskiego. W tej sytuacji nie sposób zdaniem skarżącej przyjąć, że dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych wyrobów. Skarżąca podniosła też, że organ przyjął, iż obowiązek podatkowy powstał w momencie pobrania towarów z magazynów, gdyż jest to najkorzystniejsze dla strony. Tymczasem takiej chwili jego powstania nie przewiduje ustawa o podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa i jeżeli organ przyjął, że powstał on w momencie pobrania towarów z magazynu, to zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego nie mogło być wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Dodatkowo skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że naruszył jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Wraz z zaskarżoną decyzją zostało jej doręczone również postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Gdyby takie postanowienie zostało doręczone wcześniej, zdaniem strony - miałaby możliwość odniesienia się do tej kwestii, tj. zakresu postępowania dowodowego w ramach procedury zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. Strona wskazała również, że wątpliwości dotyczące opodatkowania olejów smarowych w Polsce zostały rozwiane dopiero na skutek wyroku TSUE z 12 lutego 2015 r. Niniejsza sprawa dotyczy natomiast roku 2011, w którym wątpliwości takie istniały i powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść skarżącej. Strona wskazała wreszcie, że nabycie przedmiotowych wyrobów podlega ustawowego zwolnieniu podatkowemu. Niemniej jednak do skorzystania z tego zwolnienia, konieczne jest spełnienie warunków formalnych. Warunków takich skarżąca nie spełniła, jednak koszty jakie musiałaby ponieść, aby zwolnienie uzyskać najpewniej byłyby wyższe niż wysokość tego zwolnienia. W konsekwencji zdaniem skarżącej organ powinien był wskazać, że aczkolwiek strona nie spełniła warunków formalnych zwolnienia, to w jej przypadku spełnienie warunków materialnych jest wystarczające, gdyż spełnienie wszystkich warunków formalnych byłoby dla strony skarżącej zbyt uciążliwe i w jej sytuacji nieuzasadnione. Stwierdzenie takie byłoby zgodne z zasadą proporcjonalności, istotnej w orzecznictwie TSUE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1423/16, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi A. S.A. w K. Podkreślił, że w sprawie nie ma sporu, że nabywane przez stronę wyroby "[...]" stanowią wyrób akcyzowy. W złożonej skardze, skarżąca potwierdziła stanowisko organu w tej kwestii, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Jak sama przyznała, występujące w tej kwestii wątpliwości, zostały ostatecznie rozstrzygnięte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2015 r. C-349/15. W ocenie Sądu I instancji stanowisko strony - zgodnie z którym, biorąc pod uwagę ustalony przez organ moment powstania obowiązku podatkowego, przyjąć należy, że doszło do dostawy krajowej - jest nieuzasadnione. Sąd rozstrzygający wskazał, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż towary były transportowane do magazynów skarżącej. Czyli już w tym momencie strona uzyskiwała nad nimi władztwo prawne, mogła nimi swobodnie dysponować. Twierdzenia, że dostawca towarów zachowywał pełnię władztwa ekonomicznego nad nimi i mógł je np. zabrać, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach. Również skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, z którego by wynikało, że nie miała prawa dysponowania towarami w momencie umieszczenia ich w magazynie. Skoro magazyny stanowiły własność strony i wyroby akcyzowe nabywane przez nią były w nich przechowywane przed właściwym zużyciem, nie sposób uznać, że skarżąca nie była ich właścicielem. Nie sposób również uznać za wiarygodne twierdzenia, że dostawca towarów mógł je zabrać. Jeżeli towar został wydany stronie do jej magazynów, to możliwość odebrania tego towaru przez dostawcę jawi się jako nieprawdopodobna. Po wtóre Sąd I instancji podkreślił, że jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm. – dalej: u.p.a.), nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Jak wynika z ustaleń faktycznych, które w tej części nie zostały zakwestionowane przez stronę, przedmiotowe wyroby akcyzowe zostały przemieszczone z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju do magazynów skarżącej. Moment zaś powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, uregulowany został w art. 10 ust. 5 u.p.a., który stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika. Rację ma wobec powyższego skarżącą twierdząc, że przy przyjęciu przez organ, że strona otrzymała wyroby akcyzowe w momencie dostarczenia ich do jej magazynów, obowiązek podatkowy powinien zostać ustalony na ten dzień. Wynika z tego, że organ podatkowy błędnie ustalił dzień powstania obowiązku podatkowego. Błędu tego nie sanuje jego stwierdzenie, że jest to zgodne z zasadą przyjęcia najkorzystniejszej dla strony okoliczności, tj. skrócenia okresu odsetkowego. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera bowiem takiej zasady. Sąd I instancji podkreślił jednak, że w realiach sprawy, brak było możliwości uchylenia zaskarżonych decyzji. Jak wynika bowiem z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Uchylenie zaskarżonych decyzji i nakazanie organowi prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, byłoby zaś niekorzystne dla strony. W takim bowiem wypadku jej obciążenia finansowe w postaci odsetek byłyby większe w porównaniu z obecnie wydanymi decyzjami. Błędu organu w powyższym zakresie nie można przy tym zakwalifikować, jako rażącego naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Organy miały bowiem podstawy prawne do obciążenia skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego oraz prawidłowo ustaliły jego wysokość. Błąd organu przy ustaleniu jednego z elementów konstrukcyjnych podatku, który nie ma istotnego wpływu na samo określenie zobowiązania podatkowego, czy też jego wysokość (poza świadczeniem ubocznym i to przyjętym z założeniem korzystniejszego rozstrzygnięcia dla strony), nie może stanowić kwalifikowanej wady powodującej stwierdzenie nieważności decyzji. Co najwyżej istniałaby możliwość uchylenia z tego powodu decyzji, gdyby Sąd I instancji nie był ograniczony zasadą zakazu reformationis in peius. Sąd I instancji podkreślił przy tym należy, że przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą wydania wyrobów akcyzowych z magazynu, nie stoi w sprzeczności z ustaleniami organu, że strona skarżąca otrzymała towar w momencie wprowadzenia go do jej magazynów. Jak wyjaśnił organ w zaskarżonych decyzjach i sprecyzował w odpowiedziach na skargi, niekiedy istnieją trudności w ustaleniu dokładnego momentu powstania obowiązku podatkowego, związane z brakiem danych pozwalających na dokładne ustalenia. W takim zaś przypadku organ określając wysokość zobowiązania podatkowego, przyjmuje datę, w której nie ma żadnej wątpliwości, że obowiązek podatkowy powstał. Nie można wobec powyższego, jak czyni to skarżąca, wywodzić z ustalonej w decyzjach daty powstania obowiązku podatkowego, że nie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Strona poza wskazaniem tego zarzutu, nie zaprzeczyła, jak również nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwalałyby na przyjęcie, że w momencie dostarczenia wyrobów akcyzowych do jej magazynów, nie miała prawa dysponowania nimi. Sąd I instancji wyjaśnił też, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy magazyny strony skarżącej posiadały status magazynów konsygnacyjnych. Istnienie takiego magazynu ma znaczenie jedynie na gruncie podatku od towarów i usług, zaś jest prawnie obojętne na gruncie podatku akcyzowego. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotnym było jedynie, że towary zostały przetransportowane do magazynów skarżącej. Organ przyjął, że na skutek wprowadzenia towarów do takich magazynów, doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów. Również sama skarżąca nie wskazała, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, miałoby ustalenie, że jej magazynów nie można było uznać, jako magazynów konsygnacyjnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady prawa czynnego udziału strony w postępowaniu, uregulowanej w art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej O.p.), Sąd I instancji przypomniał, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Jednocześnie wskazał, że skarżąca formułując powyższy zarzut w żaden sposób nie powiązała go z istotnym wpływem na wynik sprawy. Niezasadne było przeprowadzanie dowodów, o jakie wnosiła strona, a odnoszących się do kwestii istnienia składu konsygnacyjnego. Sąd I instancji podkreślił też, że organ odwoławczy nie naruszył również art. 2a O.p., który nakazuje niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Sąd I instancji za niezasadny uznał wreszcie zarzut naruszenia zasady proporcjonalności, którego skarżąca upatruje w tym, że spełnienie warunków formalnych uprawniających do zwolnienia, było zbyt uciążliwie i w jej sytuacji nieuzasadnione. Strona wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, skierowaną przeciwko całości opisanego wyroku. Orzeczeniu zarzuciła naruszenie: 1. w granicach określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. 2. w granicach określonych w art.174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) wadliwego wykonania przez Sąd I instancji obowiązku określonego w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269, ze zm., dalej p.u.s.a.), co skutkowało naruszeniem przez Sąd I instancji art. 151 w zw. z 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzje organu II instancji poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie stwierdzenia, iż spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych w momencie wprowadzenia tych wyrobów do magazynu spółki, co doprowadziło do sporządzenie uzasadnienia z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a, w którym WSA w Krakowie przyjął za prawidłowe stanowisko organu II instancji - dokonane w tym zakresie z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że istnienie wątpliwości co do uznania towarów za wyroby akcyzowe należy oceniać na chwilę orzekania, nie zaś na chwilę powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym; c) art. 78 ust. 1 pkt 1, 3, 4 w zw. z art. 78 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) i wynikającą z niego zasadą proporcjonalności przez określenie stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której spółka spełniła wszystkie wymogi materialne dotyczące zwolnienia oraz w związku z faktem istnienia wątpliwości w chwili stosowania prawa przez podatnika co do objęcia przedmiotowych wyrobów podatkiem akcyzowym. Skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji organu II instancji w całości, uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w kontrolowanej sprawie nie występują. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpoznając sprawę w przedstawionych wyżej granicach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest zasadny sformułowany w punkcie 1.a) petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zarzut ten powiązany jest ściśle z wyrażonym w punkcie 2.a) petitum skargi kasacyjnej zarzutem naruszenia przepisów postępowania skutkujących wydaniem wadliwego wyroku poprzez zaakceptowanie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią zebranego w sprawie (z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) materiału dowodowego w zakresie stwierdzenia, że spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych w momencie wprowadzenia tych wyrobów do magazynu spółki, co doprowadziło także do sporządzenie uzasadnienia wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiony sposób sformułowania zarzutów usprawiedliwia ich łączne rozpoznanie. Dotyczy on bowiem w istocie rzekomego zaakceptowania przez Sąd I instancji wadliwych ustaleń faktycznych i w efekcie błędnej subsumpcji norm prawa materialnego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z bezspornych ustaleń wynika, że skarżącą kasacyjnie zawarła z F. w USA [...] sierpnia 2009 r. umowę na sprzedaż wyrobu o nazwie "[...]", który według amerykańskiego producenta, jest olejem smarowym przeznaczonym do obróbki plastycznej (tłoczenia i wykrawania) blach aluminiowych. F. wprowadzała wyroby na obszar celny Unii Europejskiej za pośrednictwem "[...]" (pośrednika podatkowego) V. b.v. w Holandii. Ponadto pośrednik pełnił rolę centrum dystrybucyjnego i zajmował się na terenie Unii Europejskiej nabyciami oraz dostawami oleju, w tym dla skarżącej. Przekazywał on opisany wyrób do magazynów strony w Brzesku i Bydgoszczy. Po zawarciu umowy, skarżąca wszelkie uzgodnienia dotyczące nabyć przeprowadzała z Van den Anker b.v. Wszelkie zapisy księgowe dotyczące zakupu wyrobu akcyzowego były opisywane przez skarżącą jako nabycia wewnątrzwspólnotowe i księgowane na koncie kontrahenta o nazwie "[...]" z holenderskim numerem identyfikacji podatkowej. Następnie strona pobierała wyroby zgromadzone w jej (a nie zbywcy czy jego holenderskiego pośrednika) krajowych magazynach na potrzeby produkcji. W przedstawionych okolicznościach sprawy, w skardze kasacyjnej skarżąca utrzymuje, że nabywała oleje w wyniku sprzedaży krajowej, stawała się zaś ich dysponentem dopiero z chwilą wyprowadzenia poza własne magazyny. Tymczasem ze znajdującej się w aktach sprawy umowy z [...] sierpnia 2009 r. i dokumentów księgowych, wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, nie wynika bynajmniej, by obciążyła amerykańskiego zbywcę (bądź jego holenderskiego pośrednika) kosztami wynajmu magazynów skarżącej kasacyjnie (w Bydgoszczy i Brzesku) w celu przechowywania tam nabytego przez nią w lipcu i sierpniu 2011 r. oleju. Okoliczność ta zdaniem spółki miałaby dowodzić, że nie była ówcześnie dysponentem wyrobu przechowywanego w jej magazynach i w istocie nabywcą sprowadzonego od dostawcy z USA za pośrednictwem holenderskiego pośrednika wyrobu oraz dokonywała jego krajowego nabycia dopiero z chwilą wyprowadzenia z własnego magazynu. Ta wciąż hipotetyczna okoliczność (podnoszona dopiero w skardze kasacyjnej) nie podważa tymczasem skutecznie stwierdzenia Sądu I instancji, że spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych od zagranicznego dostawcy z chwilą sprowadzenia ich do kraju. Teza skarżącej kasacyjnie, że dokonywała jego krajowego nabycia (od amerykańskiego dostawcy działającego za pośrednictwem holenderskiego pośrednika) nie jest w realiach treści dowodów zgromadzonych w sprawy uprawnione. Znamienne, że spółka nie twierdziła tak w czasie dokonywania owych nabyć. Czyni to niezasadnym zarzuty naruszenia art. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Co istotne Sąd I instancji wyraźnie przy tym stwierdził, że organ podatkowy błędnie ustalił dzień powstania obowiązku podatkowego. Podkreślił jednak zasadnie, że w realiach sprawy, brak było możliwości uchylenia zaskarżonych decyzji z tej przyczyny z uwagi na wynikający z art. 134 § 2 p.p.s.a. zakaz reformationis in peius. Sąd orzekający był w pełni uprawniony do stwierdzenia, że błędu organu nie można było zakwalifikować jako rażącego naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Organy miały bowiem podstawy prawne do obciążenia skarżącej kasacyjnie obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego oraz prawidłowo ustaliły jego wysokość. Błąd organu przy ustaleniu jednego z elementów konstrukcyjnych podatku, który nie ma istotnego wpływu na samo określenie zobowiązania podatkowego, czy też jego wysokość (poza świadczeniem ubocznym i to przyjętym z założeniem korzystniejszego rozstrzygnięcia dla strony), nie może stanowić kwalifikowanej wady powodującej stwierdzenie nieważności decyzji. Przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą wydania wyrobów akcyzowych z magazynu, nie stało w sprzeczności z ustaleniami organu, że skarżąca kasacyjnie otrzymała towar w momencie wprowadzenia go do jej magazynów. Przedstawione okoliczności sprawy czynią niezasadnymi zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jak bowiem wynika z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm. – dalej: u.p.a.), nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych (...) z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Moment zaś powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, uregulowany został w art. 10 ust. 5 u.p.a., który stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika. Tym samym nie doszło w sprawie do naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 4 (przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrz wspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrz wspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego) w zw. z art. 13 ust. 1 (podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą). Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd I instancji prawidłowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie odnosząc się zarówno do okoliczności faktycznych sprawy jak i wyjaśniając motywy prawne rozstrzygnięcia. Czyni to niezasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.p.s.a. Nie znajduje usprawiedliwionych podstaw także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że istnienie wątpliwości co do uznania towarów za wyroby akcyzowe należy oceniać na chwilę orzekania, nie zaś na chwilę powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Art. 2a O.p. nakazuje niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Chodzi tu o wątpliwości co do treści norm prawa materialnego. Organ podatkowy odczytuje treść normy i dokonując jej subsumpcji podczas aktu stosowania prawa, a więc w chwili wydawania rozstrzygnięcia. W sytuacji, w której dochodzi do co najmniej dwóch możliwych interpretacji prawa ma powinność przyjęcia interpretacji najkorzystniejszej dla strony. Stosując tę zasadę organ nie może jednak uwzględniać ewentualnych wątpliwości, które o ile nawet istniały we wcześniejszym okresie, zostały stanowczo usunięte (np. wiążącymi rozstrzygnięciami sądów najwyższej instancji czy jak w realiach sprawy wyrokiem TSUE). Skoro owe wątpliwości zostały usunięte, nie miały charakteru "niedających się usunąć" i nie występują w czasie stosowania prawa. Stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (tak też w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 48/15). W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć – i to przed wydaniem decyzji - w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ lub sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika - PP nr 4/2015, str. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. W skardze kasacyjnej nie wskazano przy tym konkretnego przepisu prawa materialnego, z którego strona wywodzi zasadę in dubio pro tributario. Taka, wadliwa konstrukcja zarzutu, uniemożliwiła Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu bardziej szczegółowe odniesienie się do tej kwestii. Ogólnie wypada jedynie zauważyć, że w dacie podejmowania kwestionowanych decyzji, jak i wydania zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku zarówno skarżąca, jak i organ i Sąd Instancji, nie mieli wątpliwości, że towary nabywane przez stronę, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Niezasadny jest wreszcie zarzut naruszenia art. 78 ust. 1 pkt 1, 3, 4 w zw. z art. 78 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i wynikającą z niego zasadą proporcjonalności przez określenie stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której spółka spełniła wszystkie wymogi materialne dotyczące zwolnienia oraz w związku z faktem istnienia wątpliwości w chwili stosowania prawa przez podatnika co do objęcia przedmiotowych wyrobów podatkiem akcyzowym. Zdaniem skarżącej kasacyjnie spełnienie warunków formalnych uprawniających do zwolnienia (wskazanych w przywołanych przepisach), było zbyt uciążliwie i w jej sytuacji nieuzasadnione. Poza sformułowaniem tego zarzutu, skarżąca kasacyjnie nadal nie wykazała, dlaczego spełnienie warunków byłoby dla niej zbyt uciążliwe i ekonomicznie nieuzasadnione. Wymogi wynikające z przepisów ustawy akcyzowej nie mogą być uważane za ograniczające formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (por. wyroki NSA z dnia 5 : lipca 2016r, sygn. akt I GSK 1713/14, 10 kwietnia 2015r., sygn. akt I GSK 913/13, z dnia 191 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 531/15, z dnia 4 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 562/15). Spełnienie obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie stanowi i żadnej bariery przy przekraczaniu granicy i ma jedynie na celu zapłatę podatku, co oznacza, że nie są to obowiązki nadmiernie obciążające podatnika. Samo bowiem dokonanie zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym i złożenie zabezpieczenia akcyzowego, prowadzenie ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych oraz złożenie wymaganych deklaracji, jak również obliczenie i zapłata podatku, nie mogą być uważane, jako nadmiernie uciążliwe dla podatnika. Należy wskazać, iż obowiązki takie występują w konstrukcji wielu podatków, w przypadku których podatnicy aby skorzystać ze zwolnienia, czy też należycie wykonać zobowiązanie podatkowe, zobligowani zostali do wykonywania określonych czynności. Z tych przyczyn, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265, ze zm.).