I GSK 727/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędziowie NSA Janusz Zajda Marzenna Zielińska Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 586/10 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r. (sygn akt I SA/Bk 586/10) oddalił skargę M. S. P.H.U. "M." w Cz. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wyszczególnione w decyzji miesiące 2003 i 2004 r. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. postępowanie kontrolne i podatkowe w firmie P.H.U. "M." ujawniło w poszczególnych miesiącach okresu styczeń - grudzień 2003 r. oraz styczeń - kwiecień 2004 r. przypadki sprzedaży oleju opałowego dokonywanej przez skarżącego z naruszeniem warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W wyniku przeprowadzenia postępowania dowodowego stwierdzono, że część osób, na nazwiska których były wystawiane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, nie potwierdziła w całości zakupu oleju opałowego oraz autentyczności złożonych podpisów, wykluczając jednocześnie możliwość dokonania tych czynności w ich imieniu przez członków rodziny lub osoby bliskie. Stwierdzono również przypadek sprzedaży oleju opałowego dla osoby niefigurującej w zbiorach meldunkowych gminy W. oraz dla podmiotu gospodarczego, który nie figurował w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy T. K. Łącznie, zdaniem organu skarżący sprzedał 20.215 litrów oleju opałowego (w 15 przypadkach) z naruszeniem warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z ze zm.), a także rozporządzenia Ministra Finansów dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] maja 2008 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: luty - czerwiec i sierpień - październik 2003 r. oraz styczeń 2004 r. w łącznej wysokości 24.742 zł oraz umorzył postępowanie za miesiące: lipiec 2003 r., listopad 2003 r., grudzień 2003 r., luty 2004 r., marzec 2004 r. i kwiecień 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpatrzeniu odwołania M. S., decyzją z [...] września 2008 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2003 r., czerwiec 2003 r. i styczeń 2004 r., określając w to miejsce zobowiązania podatkowe w kwotach: 1897,00 zł (za marzec 2003 r.), 1129,00 zł (za czerwiec 2003 r.) i 1900,00 zł (za styczeń 2004 r.). W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w B. wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący dokonał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe dla K. S. w ilości 2000 l oraz dla J. P. w ilości 1600 l, co skutkowało zmniejszeniem zobowiązań podatkowych za marzec i czerwiec 2003 r. oraz za styczeń 2004 r. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji. Skargę na powyższą decyzję wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. M. S., żądając uchylenia decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę, wskazując, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że olej opałowy jest wyrobem akcyzowym i zgodnie z treścią art. 35 ust. 6 pkt 1 lit a ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli jest on sprzedawany na cele inne niż opałowe, u podatnika, który dokonuje tej sprzedaży powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy. Dla potrzeb podatku akcyzowego szczegółowe warunki sprzedaży oleju opałowego zostały określone w przepisach § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wynika z nich, że podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany uzyskać od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. W przypadku nabywców prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie to może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, oświadczenie to powinno zawierać imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Sąd wskazał ponadto, że oświadczenia, o których mowa w wymienionych wyżej przepisach mogą stanowić podstawę do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego tylko wówczas, gdy cechują się poprawnością formalną i materialną. Oświadczenie, które zostało podpisane przez osobę nieznaną, inną niż wymieniona w oświadczeniu i bez jej wyraźnego upoważnienia do podpisywania, nie mają mocy prawnej i nie stanowią podstawy do uznania ich za ważne. Podobnie, w ocenie Sądu, należy ocenić przypadki gdy osoby, których dane znajdują się oświadczeniach nie potwierdziły zakupu wskazanej w nich ilości towaru. Sąd podkreślił, że to podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem uzyskania od nabywców oleju rzetelnych oświadczeń. Sąd I instancji wskazał, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis art. 35a ustawy o VAT z 1993 r. umożliwiał sprzedawcy wyrobów akcyzowych żądanie od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że z treści § 6 ust. 5 obu cyt. rozporządzeń wynika, że niespełnienie warunków związanych z prawidłowo wystawionymi oświadczeniami o przeznaczeniu oleju na cele opałowe skutkuje zastosowaniem do sprzedaży tego oleju stawek podatku, o których mowa w § 5 tych rozporządzeń. Sąd nie podzielił ponadto zarzutów skargi dotyczących niekonstytucyjności tych przepisów, wskazując, że nieuzasadnione jest twierdzenie, że zastosowana na podstawie przepisów tych rozporządzeń stawka kwotowa jest większa od stawek ustawowych, skoro te ostatnie mają charakter stawek procentowych, przy których wielkość obciążenia podatkowego zależna jest od wartości sprzedaży (art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. i załącznik nr 6 poz. 1 do ustawy). W ocenie Sądu wprowadzenie przez Ministra Finansów warunków umożliwiających skorzystanie z obniżonej stawki w wydanych przez niego rozporządzeniach mieściło się w ramach delegacji ustawowej. Sąd podkreślił także, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 września 2010 r., sygn. P 94/08, uznał, że przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Trybunał wskazał również, że przepis § 6 ust. 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego nie narusza art. 2 ustawy zasadniczej. Wątpliwości Sądu nie wzbudziły też dokonane przez organy skarbowe ustalenia stanu faktycznego. Sąd wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały szereg dowodów świadczących o tym, że skarżący nie dochował warunków związanych z odbieraniem od nabywców oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, a przesłuchani świadkowie zaprzeczyli, że nabywali olej opałowy w firmie P.H.U. "M.", albo też stwierdzili, że kupowali taki olej w mniejszych ilościach, niż wynika to z treści przedłożonych do kontroli oświadczeń. W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły treść tych zeznań (niepodważonych skutecznie przez skarżącego toku postępowania podatkowego) i słusznie uznały, że oświadczenia nabywców oleju opałowego były nierzetelne. Ponadto w ocenie Sądu w trakcie przeprowadzonego postępowania podejmowane były niezbędne czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, skarżącemu zapewniono możliwość udziału w tym postępowaniu, zebrany materiał dowodowy został oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a organ w decyzjach wskazał i wyczerpująco wyjaśnił "podstawy faktyczne i prawne swego rozstrzygnięcia". W świetle powyższego za bezzasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4, art. 290 o.p.) Na marginesie Sąd zwrócił uwagę na wyrok Sądu Rejonowego w B. z 12 listopada 2009 r. (sygn. XIII Ks. 290/08), utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z 23 marca 2010 r. (sygn. akt VIII Ka 107/10), w którym Sąd uznał skarżącego za winnego uchylenia się od opodatkowania w okresach: luty - czerwiec i sierpień - październik 2003 r. oraz styczeń 2004 r. w zakresie obrotu olejem opałowym, przez nieujawnienie przedmiotu opodatkowania z tytułu sprzedaży 16.615 litrów oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. podkreślił, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny w kwestii ustaleń faktycznych w zakresie popełnienia określonego typu przestępstwa (art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł M. S. Powyższy wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz, 60 ze zm.) (powoływanej dalej w skrócie jako o.p.), art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., 188 o.p., art. 191 o.p. poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec M. S. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 12! § 1 o.p.) w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez stronę, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy (art. 188 o.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły (art. 181 § 1 o.p., 180 § 1 o.p., 187 § 1 i 2 o.p., 188 o.p., art. 191 o.p.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik; 2) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów tego materiału, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez stronę, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co skutkowało ustaleniem przez te organa błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 333 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. z arl. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., polegające na uznaniu, iż olej opałowy wynikający z oświadczeń został zużyty na inne cele niż grzewcze; 4) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., w tym pominięcia opinii grafologicznej dotyczącej kwestii autentyczności oświadczeń nabywców, a nadto całkowite pominięcie zeznań nabywców składanych w postępowaniu karnym przed Sądem Rejonowym w B., w których to świadkowie potwierdzili nabywanie oleju opałowego i zużycie go na cele grzewcze; jak również dokonanie błędnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego, odwoływania się do tych jego fragmentów, które odpowiadały tezie organu o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez stronę i pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co skutkowało ustaleniem przez te organa błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd i miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 12 o.p,, art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów podatkowych, polegających na uznaniu, iż w przypadku stwierdzenia, że osoby wskazane na oświadczeniach nie figurują w ewidencji mieszkańców gminy lub nie są zameldowane pod wskazanym adresem, jest różnoznaczne z przyjęciem, że olej w ilości wskazanej na oświadczeniu został zużyty do celów innych niż grzewcze; nadto pominięcie zeznań świadków, składanych w postępowaniu karnym o nabywaniu i podpisywaniu oświadczeń za osoby trzecie; 6) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 u.u.s.a. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przez przyjęcie, że sprzedany przez skarżącego w badanym okresie olej opałowy w ilości wskazanej w oświadczeniach zakwestionowanych przez organy podatkowe z uwagi na brak potwierdzenia przez świadków ilości zakupionego oleju lub zakwestionowanie przez nich autentyczności widniejących na oświadczeniach wystawionych na ich nazwisko podpisów, przeznaczony został na cele inne niż opałowe, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, i w konsekwencji oddalenie skargi; 7) art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego w zakresie i w sposób wskazany w punkcie II niniejszej skargi kasacyjnej; 8) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 190 o.p., art. 191 o.p. poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; 9) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły w sposób oczywisty przepis § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. oraz rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż ów przepis nakłada na skarżącego jako sprzedawcę oleju opałowego nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania ich rzetelności, prawdziwości, czy też autentyczności, tj. zgodności podanych w ich treści przez nabywców danych z rzeczywistym stanem faktycznym, jak również polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, iż doszło przy tej okazji również do oczywistego naruszenia przepisu § 12 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzeń przez odmowę jego zastosowania, zaś w konsekwencji naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowało przyjęcie przez Sąd, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. nie narusza prawa; 10) art. 141 § 4 p.p.s.a, a to z uwagi na fakt, iż zaskarżony wyrok, a precyzyjnie rzecz ujmując, jego uzasadnienie nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jeśli idzie o podstawę prawną przyjęcia przez Sąd, iż stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uzależnione jest od spełnienia przez podatnika warunku posiadania rzetelnego, czy też prawdziwego oświadczenia pochodzącego od nabywcy oleju opałowego i że w konsekwencji dopiero spełnienie tego warunku, a więc warunku rzetelności, czy też prawdziwości oświadczenia, tj. zgodności podanych w jego treści przez nabywcę danych z rzeczywistym stanem faktycznym, daje podstawę do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było bezpośrednią podstawą do błędnego przyjęcia przez Sąd, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji; 11) art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze; 12) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 u.u.s.a. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż pomimo zeznań świadków, składanych w postępowaniu karnym przez Sądem Rejonowym w B., potwierdzające nabywanie oleju opałowego, należało uznać, iż skarżący nie spełnia warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. II. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucam naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego przez: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 35 ust. 6 pkt 1, art. 36, art. 37 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż strona skarżąca nie może korzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, pomimo braku wykazania, iż olej został sprzedany na cele inne niż opałowe; skoro organy podatkowe (czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł) nie udowodniły, że ziściła się podstawowa przesłanka, by mówić o tym, iż po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, tj. nie udowodniły (co więcej nawet de facto nie prowadziły postępowania dowodowego w tym kierunku), że skarżący prowadził sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, bądź że chociażby posiadał olej opałowy na cele inne niż opałowe, czy też że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc na cele inne niż opałowe; 2) błędną wykładnię art. 35 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 35 ust. 1 pkt 5 i art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w związku z § 12 ust. 2 pkt ł lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że nie jest istotne ustalenie, kto ponosi odpowiedzialność za wystawienie nierzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego oraz że nieistotne jest ustalenie rzeczywistego nabywcy oleju - w sytuacji, gdy z przepisów tych wynika, że podatnikiem akcyzy może być nie tylko sprzedawca, ale również nabywca oleju opałowego wykorzystujący go na cele inne niż opałowe; 3) § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz analogicznych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż ów przepis nakłada na skarżącego, jako sprzedawcę oleju opałowego nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania rzetelności nabywców, co do treści składanych przez nich oświadczeń, tj. badania zgodności podanych w ich treści przez nabywców danych ze stanem rzeczywistym, w tym w szczególności jeśli idzie o tożsamość i zgodność danych adresowych nabywcy; 4) § 5 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a także rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r., przez jego zastosowanie, co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, iż rzekomo z przepisu § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia wynika, że brak możliwości przypisania oświadczeniu, o którym mowa w § 6 ust. 1 tego rozporządzenia cechy rzetelności, czy też prawdziwości, tj. zgodności danych podanych przez nabywców w jego treści ze stanem rzeczywistym, jest równoznaczne w skutkach prawnych z sytuacją, o której mowa w § 6 ust. 5 tego rozporządzenia, tj. niezłożeniem oświadczeń, z ich brakiem - w sytuacji gdy z ww, względów ów przepis nie powinien był zostać zastosowany, gdyż żaden przepis tego rozporządzenia, a w szczególności ani § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ani tym bardziej ust. 2 tego paragrafu nie nakłada na skarżącego obowiązku weryfikacji przedmiotowych oświadczeń pod kątem ich autentyczności, prawdziwości czy też rzetelności; 5) niezastosowanie art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez pominięcie zasady jednofazowości i zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów, w przypadku stwierdzenia, że został on zużyty na cele inne niż opałowe, co faktycznie doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego towaru; 6) niewłaściwe zastosowanie § 14 ust. 2 oraz § 25 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów w związku ze stwierdzeniem organów podatkowych, że został on przeznaczony na cele inne niż opałowe. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują żadne z wad wymienionych w powołanym wyżej przepisie prawa, które skutkowałyby stwierdzeniem nieważności postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargami kasacyjnymi postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skargach kasacyjnych w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych opisanych w treści art.174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. należy podkreślić, że Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej, zasadnie akceptując postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy i dokonane ustalenia faktyczne. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że przeprowadzone postępowanie dowodowe miało na celu ustalenie czy składane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania sprowadzają się w istocie do dwóch kwestii. Z jednej strony kasator zarzuca Sądowi I instancji, iż zaakceptował stanowisko organów administracji publicznej w zakresie pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, w sytuacji, gdy w jego ocenie w trakcie postępowania administracyjnego uchybiono zasadom dotyczącym zbierania materiału dowodowego, pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W tym zakresie strona wnosząca skargę kasacyjną wskazuje także na okoliczności dotyczące wybiórczego gromadzenia materiału dowodowego oraz jego wybiórczej oceny dokonanej przez organy i akceptowanej przez Sąd I instancji. Wskazane zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że Sąd I instancji błędnie przyjął stan faktyczny w zakresie uznania za wadliwe oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele grzewcze. Taka konstrukcja zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania odnosi się także do wykładni przepisów prawa materialnego, co do których zarzuty zostały zgłoszone w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Z drugiej strony kasator wskazuje na uchybienia Sądu I instancji przy konstruowaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W związku z powyższym należy podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wypowiedział się we wszystkich kwestiach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wskazując w szczególności, że stosownie do wymogów wynikających z treści art.122, art.180 § 1 , art.181§ 1, art.187 § 1 i 2, art.191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły (wyczerpująco) cały materiał dowodowy, niezbędny do załatwienia sprawy. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż treść zakwestionowanych u skarżącego oświadczeń nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy i pozostaje w sprzeczności z wymogami stawianymi takim oświadczeniom przez przepisy prawa. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do ustalenia, iż podmioty figurujące na zakwestionowanych oświadczeniach zaprzeczyły aby kupowały w firmie skarżącego olej opałowy bądź przyznając tę okoliczność kwestionowały ilość wykazanego w oświadczeniu oleju opałowego, wskazując przy tym, że kupowały mniejsze ilości niż wykazane w oświadczeniu. Ponadto Sąd I instancji trafnie ocenił, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy mógł służyć dokonaniu ustalenia w stosunku do jednego z podmiotów wskazanych w zakwestionowanym oświadczeniu, iż dane podane w tym oświadczeniu okazały się danymi fikcyjnymi. Podkreślić także należy, że żądanie przeprowadzenia dowodu na wniosek strony( w postępowaniu administracyjnym) jest dopuszczalne jeżeli przedmiotem tego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem. Ustalenia organów w zakresie prawidłowości danych zawartych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze zostały oparte na oryginalnych dokumentach oraz zeznaniach podmiotów figurujących na tych oświadczeniach, bądź w wyniku weryfikacji we właściwym organie meldunkowym. Okoliczności istotne dla sprawy zostały więc ustalone na chwilę powstania obowiązku podatkowego, w oparciu o wiarygodne dowody i brak było podstaw do ponownego przesłuchiwania zgłoszonych świadków. Również nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art.141 § 4 p.p.s.a. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA sygnatura akt II FPS 8/10, stosownie do którego przepis art.141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Innymi słowy zarzut naruszenia przepisu art.141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, a w szczególności gdy nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych wymienionych w tej normie prawnej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak. W motywach wyroku Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za bezzasadne. Powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.35 ust.6 pkt 1, art.36 oraz art.37 ust.1 pkt 2 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie, a także art.35 ust.1 pkt 3 w związku z art.35 ust.1 pkt 5 i art.35 ust.6 pkt 1 lit.c w/w ustawy przez błędną wykładnię, mimo że zgłoszone w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. to w istocie rzeczy stanowią wadliwą próbę obalenia ustaleń faktycznych w zakresie sprzedaży oleju opałowego. Strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdza bowiem , że organy podatkowe nie udowodniły, iż ziściła się podstawowa przesłanka do ustalenia obowiązku podatkowego po stronie skarżącego, skoro organy nie wykazały, że skarżący sprzedawał olej opałowy na cele inne niż opałowe, a także wskazuje, że dla ustalenia obowiązku podatkowego koniecznym było ustalenie rzeczywistego nabywcy oleju, w sytuacji, gdy z przepisów wynika, że podatnikiem może być także nabywca oleju. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej odnosząca się do naruszenia prawa materialnego, nie daje podstaw do badania zasadności podniesionych w tych zarzutach kwestii, albowiem nie jest dopuszczalne aby w oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego podważać proces ustalania stanu faktycznego sprawy oraz jego ocenę. Niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, o którym mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a., stanowi bowiem błąd subsumcji określonej normy prawnej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tym samym naruszenie prawa w obrębie wymienionej wyżej podstawy kasacyjnej nie odnosi się do kwestii związanej z ustaleniami faktycznymi. Z kolei błędna wykładnia to mylne rozumienie treści określonej normy prawnej i również nie może dotyczyć ustaleń faktycznych. Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego należy stwierdzić, że celem wprowadzenia regulacji zawartych między innymi w § 6 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego oraz odpowiednio przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego, było umożliwienie kontroli państwa nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest właśnie sposobem takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Z treści § 6 ust.2 pkt 1-6 w/w rozporządzenia wynikały wymogi, które musiało spełniać oświadczenie nabywcy będącego osoba fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, stwierdzające przeznaczenie nabywanego oleju opałowego. Ustawodawca wymienił w nim między innymi dane, które w oświadczeniach złożonych przez skarżącego okazały się nieprawdziwe. Skutkiem takiego działania jest, w myśl § 6 ust.5 zastosowanie regulacji zawartych w § 5 rozporządzenia. Powyższe wynika z tego, że w § 5 rozporządzenia mowa jest o nie złożeniu oświadczeń, wynikających z treści § 6 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oświadczenie zawierające dane niezgodne z rzeczywistością nie jest oświadczeniem, o którym mowa w § 6 ust.1-3 rozporządzenia. W tym stanie rzeczy wobec stwierdzenia, że złożone przez skarżącego oświadczenia nie zawierały prawdziwych (rzeczywistych) danych, w sprawie musiały być zastosowane stawki wynikające z § 5 rozporządzenia. Ponadto podkreślić należy, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że braki w oświadczeniach nabywców, z punktu widzenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, są równoznaczne z uznaniem dokonanej sprzedaży oleju opałowego ze sprzedażą oleju opałowego dokonaną na cele inne niż grzewcze. Podkreśla się także, że nie chodzi o przedstawienie przez sprzedawcę jakiegokolwiek oświadczenia ale oświadczenia odpowiadającego wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego. Brak prawidłowych oświadczeń powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy (vide wyrok NSA z 20.04.2010 r I GSK 778/09 niepublikowany, wyrok NSA z 3.12.2010 r I GSK 751/09 niepublikowany, wyrok NSA z 17.05.2011 r I FSK 324/11 niepublikowany). W zakresie odnoszącym się do naruszenia § 14 ust. 2 oraz § 25 rozporządzenia podnieść należy, że skarżący nie wskazuje, że dysponuje dowodami, o których mowa w § 25 rozporządzenia, ani an to, że dokonał rozliczenia podatku akcyzowego, który mógłby zostać zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co czyni bezzasadnym podniesiony zarzut. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.