I GSK 774/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A]" Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 817/15 w sprawie ze skargi "[A]" Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę "[A]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (dalej: Skarżąca), na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIS), z dnia [...] maja 2015r., wydanego w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że: DIS, postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 239 oraz art. 306a, w zw. z art. 306k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa), oraz na podstawie § 9 ust. 1, § 2 ust. 1 pkt 1 i § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1300 z późn. zm., dalej: rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji), po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu, z dnia [...] lutego 2015 r., wydanego w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia, o udzieleniu pomocy de minimis, o wartości 1.109,10 zł,. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że postanowienie jest efektem ponownego rozpatrzenia sprawy w pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r. organ odwoławczy uchylił bowiem postanowienie pierwszoinstancyjne z dnia [...] kwietnia 2014r. wobec stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to nie zostało poprzedzone dokładną oceną wydatków poniesionych przez Skarżącą, z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w szczególności, co do zakupu obuwia medycznego, co mogło mieć pozytywny wpływ na dostosowanie stanowiska pracy oraz jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, ponieważ ww. obuwie mogło służyć zmniejszeniu ograniczeń zawodowych spowodowanych niepełnosprawnością. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sosnowcu, postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r., odmówił wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. Wskazał bowiem, że nie jest możliwe wydatkowanie środków zakładowego funduszu rehabilitacji na zakup odzieży roboczej, gdyż wydatki poniesione w tym celu, nie spełniają warunków określonych w przepisach art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 137, poz. 721, dalej: ustawa o rehabilitacji), jak i § 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji. Mając na względzie natomiast zalecenia organu II instancji, w dniach [...] i [...] lutego 2015r., wydał zaświadczenia o pomocy de minimis, w związku z poniesieniem wydatków na zakup obuwia medycznego. Odnosząc się do wniesionego zażalenia DIC wskazał, iż rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji określa rodzaj wydatków, sposób ich ponoszenia, w tym w ramach pomocy de minimis, jak też ich otwarty katalog, który zawarty jest w jego § 2. Przesłanką uznania danego wydatku za spełniający wymagania w nim zawarte, jest przystosowanie stanowiska pracy oraz jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, która jest dopełnieniem ogólnego celu jakim jest rehabilitacja zawodowa i ułatwienie osobom niepełnosprawnym uzyskanie oraz utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego. W tym kontekście uznał, że kurtki robocze ocieplane, ocieplacze robocze, ubrania robocze typu szwed, marynarki robocze, spodnie robocze oraz spodnie robocze antystatyczne nie spełniają powyższych przesłanek i nie służą wskazanemu w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, celowi. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu, nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 ordynacji podatkowej, w tym z zarzutem dokonania przez organ pierwszoinstancyjny zawężającej wykładni wydatków możliwych do poniesienia ze środków ZFRON. Podkreślił, że pomimo otwartego katalogu zawartego w § 2 rozporządzenia, intencją ustawodawcy nie było umożliwienie finansowania każdego wydatku ze środków ZFRON. Wydatki te mogą skorzystać z ww. ulgi podatkowej, jeżeli spełniają cel oraz warunki wskazane w ustawie i rozporządzeniu. Zwrócił również uwagę, że Skarżąca nie wskazała jakiego rodzaju okoliczności faktyczne miałyby być stwierdzone w drodze dodatkowych wyjaśnień, bowiem materiał dowodowy jest wystarczający, a stan faktyczny został w sposób pełny zobrazowany zebranymi w sprawie dowodami. Zakup odzieży ochronnej i roboczej nie spełnia bowiem kryteriów określonych w § 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji i art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, a materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy i nie było konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania. W skardze na powyższe postanowienie, Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 ordynacji podatkowej w zw. z § 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji. Podniosła także zarzut naruszenia art. 306a ordynacji podatkowej, w zw. z § 9 rozporządzenia, w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji, poprzez uznanie, że dokonane przez nią wydatki na zakup odzieży ochronnej i roboczej są nieuzasadnione, a tym samym nie stanowią pomocy de minimis. Dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 127 ordynacji podatkowej, poprzez odniesienie się jedynie do zarzutów zawartych w odwołaniu, bez ponownego rozparzenia sprawy, co stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności. Sformułowała również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest § 2 w zw. z § 9 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji oraz art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, poprzez uznanie, że wydatki dokonane przez nią, na zakup odzieży roboczej i ochronnej nie stanowią wyposażenia stanowiska pracy. Sąd I instancji wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016r. oddalił powyższą skargę. Wskazał, iż zgodnie § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji, środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, przy czym, warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów - § 4a rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji. Tak więc z funduszu nie można finansować wszelakich wydatków, a jedynie te, które ściśle spełniają cele określone w ustawie o rehabilitacji oraz w § 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji. Podkreślił również, iż postępowanie w sprawach wydawania zaświadczeń, co do zasady, stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie, wskazanym w art. 306b § 2 ordynacji podatkowej nie może być utożsamiany z obowiązkiem prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Odesłanie do przepisów regulujących postępowanie dowodowe dotyczy tylko spraw nieuregulowanych w przepisach dotyczących zaświadczeń i to w drodze odpowiedniego stosowania. Oznacza to, że organ jest obowiązany stosować przepisy regulujące postępowanie dowodowe, z uwzględnieniem charakteru prawnego instytucji zaświadczenia. Sąd I instancji podzielił pogląd DIS, że katalog wydatków, o którym mowa w § 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji, ma charakter otwarty, o tyle jednak, o ile wydatki ponoszone z funduszu przeznaczane są na zaspokojenie potrzeb pracownika, wynikające z jego niepełnosprawności. Uznał więc, że wydatki na rzeczy, w postaci: kurtek roboczych ocieplanych, ocieplaczy roboczych, ubrań roboczych typu szwed, marynarek roboczych, spodni roboczych oraz spodni roboczych antystatycznych nie spełniały powyższego celu, tzn. nie stanowiły one wyposażenia stanowiska pracy, czy też nie przystosowywały jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w rozumieniu wyżej powołanych przepisów oraz służyły rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej. Powyższe przesłanki są dopełnieniem ogólnego celu jakim jest rehabilitacja zawodowa, mająca na celu ułatwienie osobom niepełnosprawnym uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego. Podkreślił, iż brak jest ścisłego związku pomiędzy poniesieniem wydatku, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych konkretnej osoby niepełnosprawnej, a argumentacja Skarżącej odnosi się do "każdego pracownika", który wykonuje pracę, wymagającą odpowiedniej odzieży i wyposażenia, z uwagi na środowisko pracy. Sąd I instancji wskazał również, że wykładania § 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji, nie narusza art. 120 ordynacji podatkowej. Przepis § 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji zawiera katalog wydatków o charakterze otwartym, jednak nie oznacza to, że ze środków funduszu można sfinansować każdy wydatek, w tym również mający związek z obowiązkiem pracodawcy zapewnienia pracownikom odzieży roboczej i ochronnej, bowiem wydatki te muszą spełniać cel zawarty w w/w rozporządzeniu, a więc przystosowania stanowiska pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych, przez co należy rozumieć zmniejszenie ograniczeń powiązanych z niepełnosprawnością. Nie sposób więc uznać zakupu opisanej odzieży ochronnej i roboczej, za realizację celów wyliczonych w ustawie o rehabilitacji oraz w § 2 w/w rozporządzenia. Odzież ochronna i robocza winna być bowiem zagwarantowana przez pracodawcę pracownikom niezależnie od niepełnosprawności. W zakresie zarzutu naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej i 187 § 1 ordynacji podatkowej podkreślił, że ustalenia faktyczne sprawy nie budziły wątpliwości, a z akt jednoznacznie wynikało, co i za ile Skarżąca kupiła oraz o jakiego rodzaju ulgę występuje i jakie formalne warunki z tym związane zostały spełnione. Sąd I instancji podkreślił również, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na dokonanie subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa. Wskazał, także, że organ nie był zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego na zasadach ogólnych, właściwych dla postępowań rozpoznawczych. Jest on bowiem obowiązany wezwać do uzupełnienia materiału jedynie w sytuacji, gdy strona nie złoży wraz z wnioskiem dokumentów wymaganych prawem (do złożenia których zobowiązują ją przepisy prawne) oraz w przypadku, gdy przedłożone dokumenty nie pozwalają na dokonanie ustalenia (pozytywnego lub negatywnego), co do istnienia faktów lub stanu prawnego, których potwierdzenia żąda wnioskodawca. Nie jest natomiast zobowiązany do prowadzenia dodatkowego postępowania, jeżeli przedłożone dokumenty pozwalają na dokonanie ustalenia, co do istnienia faktów lub stanu prawnego. W tym bowiem przypadku organ odmawia wydania zaświadczenia o żądanej treści. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Skarżąca zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2012 poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy to jest: 1. § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji oraz art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zakup dla niepełnosprawnego kurtki roboczej ocieplanej, ocieplacza roboczego, ubrania roboczego typu szwed, marynarki roboczej, spodni roboczych oraz spodni roboczych antystatycznych nie uprawniało do otrzymania zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis, 2. § 2 w zw. z § 9 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji, oraz art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, poprzez uznanie, że wydatki dokonane na zakup odzieży roboczej i ochronnej nie stanowi wyposażenia stanowiska pracy, II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 ordynacji podatkowej , w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 2a ordynacji podatkowej w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 306a ordynacji podatkowej, w zw. z § 9 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji, 5. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie naruszające przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego, 6. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej: p.u.s.a.), poprzez niedopełnienie przez Sąd pierwszej instancji przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. DIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny. Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, bowiem zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być poddane ocenie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być bowiem dokonana na podstawie konkretnego niewadliwie ustalonego w sprawie, stanu faktycznego. Odnosząc się więc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznać należy, iż zarzuty oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zawarte w punkcie II. 1,3,6, nie zasługują na uwzględnienie. Skarżąca formułując powyższe zarzuty zmierzała do podważenia ustalonego stanu faktycznego sprawy, który został zaakceptowany przez Sąd I instancji, a który stanowił podstawę do wydania wyroku. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania i uzupełniania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Podkreślić więc należy, że to na Skarżącej spoczywał obowiązek dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, bądź też będą służyły jego rehabilitacji. Rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego i wyjaśnienia kwestii istnienia związku zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku, którego ma dotyczyć zaświadczenie, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia. Natomiast organ tak pojmowanym obowiązkom sprostał, odnosząc do przedstawionej dokumentacji w zakresie niezbędnym do oceny zasadności wniosku Skarżącej. Zauważyć należy, że Skarżąca podnosząc zarzuty naruszenie przepisów postępowania sprecyzowała w sposób bardzo ograniczony, na czym polega ich naruszenie. W treści skargi kasacyjnej, wskazała bowiem jedynie, na brak podjęcia wszystkich niezbędnych działań, mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Powołała się przy tym na brak kompleksowego zbadania dokumentacji, nie precyzując jednak, jakiej dokumentacji organy nie zbadały. Wskazała również, że nie została wezwana do złożenia wyjaśnień, jednak nie sprecyzowała, co do jakich okoliczności organ zaniechał wezwania. Nie wskazała również, w jaki sposób uchybienia te mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie, zgodnie z art.174 pkt 2 p.p.s.a. mogło skutkować uznaniem zasadności, wskazanego zarzutu. Dodać należy również, że wskazane przez Skarżącą okoliczności, dotyczące przedmiotu prowadzenia działalności, to jest ochrony obiektów oraz okoliczności związane z systemem zarządzania, w którym osoby pełniące najwyższe funkcje często osobiście nadzorują pracowników, a które zdaniem Skarżącej zostały pominięte, są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, zważając na konieczność spełnienia przesłanek określonych w § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd I instancji, wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem kwestionowanego postanowienia DIS, wynikającego z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. W swoich rozważaniach, szczegółowo wykazał powody dla których uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania. Sąd I instancji zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek, bowiem stwierdzając, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. Nie zasadne okazały się również poniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego, określone w punkcie I. 1 – 2, poprzez ich błędną wykładnię ( co wynika z treści skargi kasacyjnej), a w konsekwencji uznanie, iż zakup w postaci: kurtek roboczych ocieplanych, ocieplaczy roboczych, ubrań roboczych typu szwed, marynarek roboczych, spodni roboczych oraz spodni roboczych antystatycznych nie uprawnia do pomocy de minimis. Formułując powyższe zarzuty Skarżąca twierdziła, że zakup ten stanowi wydatek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji, a więc wydatek przeznaczony na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych i jest kosztem realizacji indywidualnego programu rehabilitacji, w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej. W związku z powyższym, należy wskazać, iż zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przeznacza się na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych. Natomiast stosownie do § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia, w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji, warunkiem uznania pomocy za pomoc de minimis, jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przez właściwy organ. Rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji reguluje między innymi rodzaj wydatków oraz sposób ich ponoszenia, w tym w ramach pomocy de minimis. Katalog tych wydatków zawiera § 2 w/w rozporządzenia. Podkreślić należy, ze środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, muszą być zgodnie z § 4a w/w rozporządzenia wydatkowanie sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji, w stosunku do zamierzonych efektów. Nadto, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia, wydatkowanie środków funduszu musi mieć na celu, wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia, do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, iż zakup kurtki roboczej ocieplanej, ocieplacza roboczego, ubrania roboczego typu szwed, marynarki roboczej, spodni roboczych oraz spodni roboczych antystatycznych nie mógł zostać uznany za wydatek służący rehabilitacji, rozumianej jako wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb niepełnosprawności osoby zatrudnionej na tym stanowisku. W świetle regulacji z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji, niezbędnym dla uznania wydatku za służący rehabilitacji jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, objętego programem. Związek taki w rozpoznawanej sprawie nie został wykazany. Zakup w postaci kurtek roboczych ocieplanych, ocieplaczy roboczych, ubrań roboczych typu szwed, marynarek roboczych, spodni roboczych oraz spodni roboczych antystatycznych, nie mógł być bowiem zostać uznany za wydatek służący rehabilitacji, o którym mowa § 2 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia, w sytuacji braku przesłanek do uznania, iż rzeczy powyższe są konieczne do przystosowania otoczenia i wyposażenia stanowiska pracy, do stopnia niepełnosprawności pracownika. Z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wynika bowiem, że przesłanką uznania danego wydatku, za spełniający wymagania w nim zawarte, jest przystosowanie stanowiska pracy oraz jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Przesłanka ta jest dopełnieniem ogólnego celu jakim jest rehabilitacja zawodowa nakierowana na ułatwienie osobom niepełnosprawnym uzyskania oraz utrzymania odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1519/10). Zauważyć również należy, iż zgodnie z § 4a rozporządzenia, warunkiem wykorzystania zakładowego funduszu rehabilitacji, jest dokonywanie wydatków w sposób celowy oraz oszczędny, z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Oznacza to, że przy uwzględnieniu wynikającego z § 2 rozporządzenia otwartego katalogu wydatków możliwych do finansowania ze środków funduszu, nie można pochodzącymi z niego środkami finansować wszelkich wydatków wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej, lecz jedynie te, które spełniają cele określone w ustawie oraz w rozporządzeniu, a także są wydatkami oszczędnymi. Oceniając zakup kurtek roboczych ocieplanych, ocieplaczy roboczych, ubrań roboczych typu szwed, marynarek roboczych, spodni roboczych oraz spodni roboczych antystatycznych pod tym kątem, nie można było takiego wydatku zakwalifikować jako celowego, to jest służącego wyposażeniu stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej oraz wydatku oszczędnego, jako metody rehabilitacji, co jest warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji (§ 4a rozporządzenia). Jedynie bowiem, zakup odzieży roboczej, w celu, jak już wskazano, zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności, mógłby zostać uznany za spełniający warunki pomocy de minimis. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zatem dokonał, prawidłowej wykładni art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia i zasadnie uznał, że zakup kurtek roboczych ocieplanych, ocieplaczy roboczych, ubrań roboczych typu szwed, marynarek roboczych, spodni roboczych oraz spodni roboczych antystatycznych nie uprawnia do otrzymania pomocy de minimis. Tak więc zarzuty skargi kasacyjnej, w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Zaznaczyć należy również, że treść § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji, nie zawiera również niedających się usunąć wątpliwości. Wykładnia wynikających z ich treści norm była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które w sposób jednolity orzekają jak należy rozumieć ich treść (por. wyrok NSA z dnia 16.01.2018r, II FSK 517/16, wyrok NSA z dnia 16.01.2018r. II FSK 3559/16). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy judykatury wyrażone m.in. w przywołanych powyżej wyrokach. Tak więc podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2a ordynacji podatkowej (określony w punkcie II.2.) w zakresie w jakim nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w tym wypadku § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia jest niezasadny. W konsekwencji w ten sam sposób należało ocenić zarzuty naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 306a ordynacji podatkowej w związku z § 9 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji (zarzut określony w punkcie II.4,5), gdyż Sąd w zaskarżonym wyroku prawidłowo orzekł o oddaleniu skargi uznając, że organy zasadnie odmówiły Spółce wydania wnioskowanego zaświadczenia o pomocy de minimis. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił, odstępując od zasądzenia kosztów postępowania na rzecz organu, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., mając na uwadze to, iż Skarżąca jest zakładem pracy chronionej, zatrudniającym osoby niepełnosprawne, jak również i to, że na tym samym posiedzeniu Sądu było rozpoznanych kilka tożsamych spraw.