I GSK 803/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. Sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 150/17 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. Sp. z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 150/17 oddalił skargę Z. Sp. z o.o. w D. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] października 2016 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. o numerze nadwozia VIN: [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika 2987 cm3, na kwotę 55.053,00 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przedmiotowy samochód posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych (objętych pozycją 8703) i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega akcyzie. Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). WSA zaznaczył, że spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy przedmiotowy samochód w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703, co uzasadnia istnienie obowiązku w podatku akcyzowym, czy - jak utrzymuje skarżąca – samochodem przeznaczonym do transportu towarowego, klasyfikowanym do kodu CN 8704, którego nabycie nie podlega akcyzie. Zdaniem Sądu I instancji cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Ocena ta znalazła zresztą potwierdzenie w piśmie "M." Sp. z o.o przedstawiciel producenta, z dn. 10.08.2016r., który to poinformował, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w 2011 roku na zamówienie z rynku niemieckiego pojazd osobowy o kategorii Ml, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej typu WE, dla samochodu osobowego. Natomiast w zakresie cech konstrukcyjnych samochodu M. nr V1N: [...] nadanych przez producenta. Ponadto przedstawiciel producenta "M." Sp. z o.o. pismem z dnia 21.09.2016r. poinformował, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w następującej konfiguracji: - nadwozie przeszklone w całości, - liczba miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 7, - podrodzaj nadwozia AC Kombi, - brak przegrody fabrycznej, - samochód osobowy kategorii Ml, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]". WSA podniósł, że oceny tej nie może zmienić to, że pojazd posiadał dokumenty z których wynikał jego ciężarowy charakter. Sąd doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa. Dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych, w tym art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), a także kodu 8703 CN oraz zaklasyfikowania spornego samochodu marki do tej pozycji, która wskazuje, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, skoro wyprodukowano go w wersji osobowej. Sąd I instancji wskazał, że organy podjęły również niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zmiany stwierdzone w samochodzie dotyczyły m in. zmiany ilości miejsc siedzących, montażu i demontażu kratki, tylnych pasów bezpieczeństwa i zagłówków. Jednakże w oparciu o dokumenty zebrane w toku postępowania przed organem I instancji ustalono cechy projektowe oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu w postaci: kanapy trzymiejscowej z zagłówkami, dzielonej (w stosunku 2:1) osadzonej w oryginalnych punktach kotwień, 3 pasów bezpieczeństwa: 2 zamontowanych w słupkach pojazdu, 3 pas zamontowany w środkowej części kanapy; obecność stałych punktów kotwienia do zainstalowania siedzeń; wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa; tapicerki siedzeń - materiał skórzany; tapicerki drzwi - tworzywo sztuczne + skóra (tożsama z obiciami I rzędu siedzeń); podłokietniki/schowki: w drzwiach pojazdu; otwarte kieszenie w tyle foteli I rzędu siedzeń, podłokietnik otwierany z środkowej części kanapy wraz z pojemnikiem na napoje; wykładzina podłogowa: wykładzina z materiału włókienniczego, dywaniki z tworzywa sztucznego; podsufitka: jednolita na całej długości pojazdu z materiału włókienniczego; uchwyty boczne górne z lewej i prawej strony pojazdu; oświetlenie: w tylnej części pojazdu; dwa głośniki w drzwiach pojazdu; klimatyzacja/nawiewy: pomiędzy fotelami I rzędu siedzeń; popielniczki: 1 sztuka pomiędzy fotelami I rzędu siedzeń,; gniazdo 12V pomiędzy fotelami I rzędu siedzeń. W ocenie WSA te elementy dowodzą w sposób niebudzący wątpliwości, że nabyty przez stronę sporny samochód, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. WSA odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.) w postaci nieprzeprowadzenia dowodu w zakresie wskazanym we wniosku, wskazał, że brak jest uzasadnienia przeprowadzenia takiego dowodu, gdyż organ przyjął, że samochód został sprowadzony do Polski zgodnie z opisem znajdującym się w dokumentach przedstawionych przez stronę tj.: rachunek nr [...] z 17 marca 2011 r., faktura VAT nr [...] z 24 marca 2011 r., zagraniczny dowód rejestracyjny nr część I nr [...] oraz część II nr [...] wraz z tłumaczeniem, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 04.04.2011r. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo. Wnikliwie rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, działając zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, a prowadząc postępowanie dowodowe dążyły do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to: a. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i art. 145 pkt. 1 lit. a i c poprzez ich niezastosowanie w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p., art. 124 o.p. w zw. z art. 187 § 1, 2 o.p. w zw. z art. 188 oraz art. 191 o.p. i oddalenie skargi w całości w sytuacji gdy prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w połączeniu z podniesionymi w skardze zarzutami wskazuje wprost na ich zasadność, która winna powodować uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a tym samym naruszenie także przez WSA w Gliwicach przy rozpoznawaniu skargi, poprzez ich błędne zastosowanie, przepisów będących podstawą zaskarżonej decyzji i: i. utrzymanie decyzji, która została podjęta z zaniechaniem realizacji wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zaniechanie wyjaśnienia stronie przesłanek rzekomej zasadności nieprzeprowadzenia zawntoskowanych przez stronę dowodów, które zostały zgłoszone dla wykazania okoliczności istotnych dla sprawy - stanu pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, ii. nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego zawartych w piśmie z dnia 21 października 2016 r. pomimo, iż okoliczności, dla wykazania których owe wnioski zgłoszono mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie, a ustalenie tych okoliczności na dokumentach na które powołuje się WSA w Gliwicach nie jest możliwe, iii. podtrzymanie przekroczenia przez organ administracji granic swobodnej oceny materiału dowodowego, a polegającej na nieuprawnionym przyjęciu, iż udowodnioną została okoliczność, że zakupiony przez skarżącego pojazd jest bezsprzecznie samochodem osobowym, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie takiego wniosku w sposób jednoznaczny nie można wyprowadzić, a jednocześnie organ podatkowy mimo istniejących w tym zakresie wątpliwości i podjętej inicjatywy dowodowej przez skarżącego zrezygnował z przeprowadzenia dowodów, z których można było wyprowadzić wnioski odmienne, a WSA w Gliwicach nie dostrzegł tego uchybienia, iv. uznanie, iż główną funkcją użytkową pojazdu był przewóz osób, tylko i wyłącznie na podstawie informacji uzyskanych od jego producenta i pominięcie w tym zakresie stanowiska skarżącego i złożonych wniosków dowodowych na okoliczność ustalenia stanu tego pojazdu, a przez to ijego funkcji użytkowej w dniu jego nabycia wewnątrzwspoinotowego, b. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z pominięciem tego przepisu w zakresie wyjaśnienia zarzutów podniesionych w skardze, a dotyczących braku przeprowadzenia przez organy dowodu z oględzin samochodu, a także z zeznań świadków K. G. i K. B., które to dowody zmierzały do wykazania stanu pojazdu z dnia jego nabycia wewnątrzwspoinotowego - które mogło być inne niżeli z dnia jego wyprodukowania, a okoliczność ta nie wynika z dokumentów na które powołał się WSA w Gliwicach w zaskarżonym orzeczeniu, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt. 2 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt. 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt. 2, ust, 12, art. 105 pkt. 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stosunku do skarżącego, a polegające na przyjęciu, iż skarżący jest zobowiązany z tytułu wewnątrzwspoinotowego nabycia samochodu osobowego marki M. do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości 55.053,00 zł, w sytuacji, gdy samochód, który skarżący nabył nie był samochodem osobowym, iprzez co nie doszło do węwnątrzwspónotowego nabycia samochodu osobowego toteż nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty zarówno te dotyczące naruszenia prawa procesowego, jak i zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego głównie zmierzają, jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, do podważenia ustaleń faktycznych w zakresie uznania przez organy, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, że nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu Nomenklatury Scalonej klasyfikowanym do kodu 8703. Wskazuje się w nich także na niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zaniechanie wyjaśnienia stronie przesłanek zasadności nieprzeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, sporządzenie uzasadnienia wyroku bez wyjaśnienia zarzutów podniesionych w skardze a dotyczących braku przeprowadzenia oględzin samochodu, a także zeznań świadków, które zmierzały do wykazania stanu tego pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Tym bardziej zatem w przypadku częściowo błędnego uzasadnienia złożona przez stronę skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Z przywołanego przepisu wynika, że naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie powoduje uwzględnienia skargi (por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I, wydanie 4, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", s. 816). U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia (por. postanowienie NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05, ONSA i WSA 2006, Nr 5, poz. 126, także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1998 r. sygn. akt II UKN 77/98, OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378 oraz wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 207/04, POP 2005, nr 3, poz. 73). W sytuacji objętej dyspozycją z art. 184 p.p.s.a. NSA oddalając skargę, wyraża w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania, które będą wiążące na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. W art. 184 p.p.s.a. in fine ustawodawca postanowił bowiem, że sąd kasacyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W niniejszej sprawie można mówić o pewnych mankamentach uzasadnienia w zakresie kwestii faktycznych. Nie są to jednak takie uchybienia, które implikowałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia. Zasadnie, w ocenie NSA, skarżąca kasacyjnie Spółka podnosi w złożonym środku zaskarżenia niewyjaśnienie wskazywanych w skardze do Sądu I instancji kwestii nieprzeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę w postaci oględzin samochodu oraz przesłuchania świadków na okoliczność stanu pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. WSA poprzestał bowiem w tym zakresie na wskazaniu, że brak było uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodu, gdyż organ przyjął, że samochód został sprowadzony do Polski zgodnie z opisem znajdującym się w dokumentach przedstawionych przez stronę, a mianowicie: w rachunku, fakturze, zagranicznym dowodzie rejestracyjnym oraz w dokumencie w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Podkreślić należy, że niewątpliwie podczas ustalania czy sprowadzony w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu Nomenklatury Scalonej istotne jest ustalenie jego stanu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zasadnie też strona skarżąca kasacyjnie wskazuje, powołując się na orzecznictwo NSA, że podczas dokonywania oceny pojazdu na dzień WNT istotne są jego cechy konstrukcyjne, w tym punkty kotwiące tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, które są charakterystyczne dla samochodów osobowych. Dodać w tym miejscu należy, że są to elementy konstrukcyjne wskazywane w notach wyjaśniających do nomenklatury Scalonej. Ta wskazana cecha konstrukcyjna ma dla klasyfikacji akcyzowej niebagatelne znaczenie, gdyż posiadanie jej przez pojazd umożliwia transport osób, a to z kolei wskazuje na przeznaczenie pojazdu. W skardze kasacyjnej Spółka zasadnie powołuje się na ten element konstrukcyjny pojazdu wskazując, że wymaga wyjaśnienia, czy nadane przez producenta przeznaczenie pojazdu nie zostało zmienione dokonanymi zmianami konstrukcyjnymi. Wskazuje tu wprost na zmianę w postaci usunięcia punktów kotwiących. Niewątpliwie usuniecie punktów kotwiących mogłoby implikować uznanie, iż pojazd taki nie mógłby być klasyfikowany do kodu CN 8703. Zauważyć jednak wypada, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a ściślej z dokumentów przedłożonych przez skarżącą kasacyjnie Spółkę wynika, że pojazd ten sprowadzony do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał zamknięte umocowania pasów i siedzeń z tyłu. Wynika to w sposób jednoznaczny z niemieckiego dowodu rejestracyjnego części II (karta pojazdu część II), pozycja 22 uwagi i wyjątki, gdzie odnotowano "z zamkniętym umocowaniem pasów i siedzeń z tyłu". Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowy pojazd na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał zamknięte umocowania pasów i siedzeń z tyłu. Punkty zamknięte, zaślepione, zalutowane, czy nawet zaspawane można otworzyć, odsłonić. Taki pojazd nie traci tego elementu konstrukcyjnego charakterystycznego dla samochodów osobowych klasyfikowanych do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Punkty kutwienia nie były zatem usunięte, wycięte, czy inaczej mówiąc zlikwidowane, co skutkowałoby oceną, iż brak w pojeździe kryterium w postaci punktów kotwiących. O tym czy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. świadczą faktyczne cechy pojazdu wyprodukowanego jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta - pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1510/15, LEX nr 2429290). Zablokowanie czy też przykrycie punktów kotwiczenia nie powoduje ich eliminacji, trwałego usunięcia. Nie powoduje także zmiany ich położenia i funkcji. Działanie takie stanowi jedynie prowizoryczną, odwracalną czynność umożliwiającą odblokowanie punktów i przywrócenie ich pierwotnego, zasadniczego przeznaczenia, jakim jest montaż tylnych siedzisk w fabrycznie przeznaczone punkty. Zatem w takiej sytuacji nie można mówić, że mamy do czynienia z pojazdami typu van, nieposiadającymi żadnych stałych punktów kotwiczenia do instalowania siedzeń (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I GSK 1368/16, LEX nr 2355569 oraz wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 1537/14, LEX nr 2115963, a także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 1461/14, LEX nr 2115961). Zaspawanie punktów kotwiących służących do montażu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, które to spawy mogą być usunięte przy pomocy szlifierki kontowej, nie pozbawia samochodu cechy charakteryzującej pojazdy klasyfikowane pod pozycją 8703. Jedynie trwałe usunięcie tych punktów, np. poprzez ich wycięcie, skutkuje utratą przez pojazd tej cechy (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 353/15, LEX nr 2352702). Gdyby przychylić się stanowiska, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych, mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1273/16, LEX nr 2255968). Fakt, iż na skutek przebudowy pojazdu punkty kotwiczenia siedzeń nie były łatwo dostępne, nie oznacza, że zostały wyeliminowane. Punkty te były obecne w pojeździe w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego., a zamontowania płyt blokujących nie można traktować na równi z niedostępnością punktów kotwiących, gdyż płyty takie można w każdej chwili zdemontować. Były więc to zmiany nietrwałe i w pełni odwracalne, a jako takie nie mogły świadczyć o tym, że mamy do czynienia z pojazdem o zasadniczym przeznaczeniu towarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704 (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 907/14, LEX nr 2115982). Skarżący nie wykazał, że w sprowadzonym przez niego samochodzie doszło do zmian konstrukcyjnych samochodu w związku ze zmianą samochodu osobowego na ciężarowy, a w szczególności wycięcia punktów kotwiących, w których montowane są pasy bezpieczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 927/16, LEX nr 2540712). Nie było zatem potrzeby, w okolicznościach faktycznych sprawy – jak twierdzi w skardze kasacyjnej Spółka – prowadzenia postępowania dowodowego, w tym dokonania oględzin oraz przesłuchania świadków na okoliczność usunięcia z pojazdu punktów kotwiących na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i uznania, że nabyty w ramach WNT pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Można zatem w sprawie zasadnie skonstatować, że sporny M. posiadał na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia w zasadzie wszystkie cechy projektowe klasyfikujące ten pojazd do kodu CN 8703, a mianowicie: punkty kotwiące tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, dwuboczne panele oszklone, drzwi z oknami, nie posiadał stałej przegrody lub stałego panela, (zamontowana kratka, na którą powołuje się skarżąca kasacyjnie Spółka nie jest elementem dowodzącym, że to kryterium zostało spełnione – pojazd posiada stałą przegrodę lub panel). Brak pełnej informacji co do wyposażenia pojazdu nie może też przesądzić, że samochodu tego nie można było zaklasyfikować do kodu 8703 CN. Cztery bowiem z pięciu, względnie trzy z pięciu kryteriów – cech projektowych, wynikających z not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przedmiotowy pojazd ten z pewnością spełnia. W konsekwencji przedstawionych rozważań, w szczególności uwzględniających treść art. 184 p.p.s.a., w części odnoszącej się do uprawnienia Sądu kasacyjnego do oddalenia skargi kasacyjnej od orzeczenia, które mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, w zakresie zarzutów wykraczających poza kwestie objęte błędnym uzasadnieniem, stwierdzić należy, że zarzuty te są nieusprawiedliwione. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 6 oraz z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).