I GSK 353/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 816/14 w sprawie ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r. (sygn. akt V SA/Wa 816/14) oddalił skargę Dariusza W. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym: Dariusz W. w dniu 19 sierpnia 2009 r. zakupił w państwie członkowskim (Niemcy) pojazd marki AUDI A6 3.0 TDI DPF Avant Quattro Tiptronic, o numerze nadwozia VIN: [...], rok produkcji 2005. pojemność silnika 2.967 cm3, za kwotę 13.983.82 euro. Pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim, w dniu 22 lipca 2005 r. jako samochód osobowy, kategorii homologacyjnej M1 (osobowy - "PKW Geschlossen"), zgodnie z europejską homologacją typu nr el*2001/116*0254*06. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy niemieckich badań technicznych, niemieckiego dowodu rejestracyjnego (Teil I) i karty pojazdu (Teil II), w dniu 14 września 2009 r. na terytorium Niemiec, podatnik dokonał przebudowy pojazdu AUDI A6 poprzez oddzielenie powierzchni ładunkowej od osobowej ścianką zamontowana za pierwszym rzędem siedzeń. Skarżący podniósł ponadto, że dokonał wypłaszczenia podłogi części towarowej, a miejsca mocowań tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa zostały zaspawane, zaś w tylnej części zdemontowano elementy zwiększające komfort podróżowania (wyposażenie kojarzone z przewozem osób). Dokonana przebudowa spowodowała zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na pojazd ciężarowy z nadwoziem zamkniętym. Europejska homologacja nie uległa zmianie. W dniu 14 września 2009 r., w Niemczech podatnik ponownie zarejestrował samochód AUDI A6 na czas oznaczony do dnia 28 września 2009 r. Jak wynika z oświadczenia skarżącego z 30 listopada 2010 r., pojazd marki AUDI A6 został przemieszczony z terytorium Niemiec do Polski w dniu 14 września 2009 r. Zgodnie z fakturą VAT nr [...] z 19 września 2009 r. skarżący zbył pojazd na rzecz Tomasza O. Nabywca pojazdu dokonał jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju w dniu 25 września 2009 r. Pojazd zarejestrowano jak samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z pięcioma miejscami siedzącymi (polska karta pojazdu). W okresie listopad-grudzień 2009 r. w samochodzie dokonano przebudowy. Jak wynika z akt sprawy, zlecona usługa polegała na demontażu grodzi i podłogi za przednimi siedzeniami, montażu tylnych pasów bezpieczeństwa, tapicerki oraz kanapy tylnej. Części dostarczył klient. Przebudowa ta obejmowała również usunięcie spawów zabezpieczających punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a także montaż boczków tylnych drzwi i paneli bocznych z tworzywa sztucznego w bagażniku. W dniu 4 listopada 2009 r. pojazd marki AUDI A6 przeszedł na terytorium kraju badania techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] w związku z dokonaną przebudową, powodującą zmianę kategorii w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu ciężarowego na osobowy. Przed wydaniem zaświadczenia nr [...] w poddanym badaniu samochodzie była zamontowana jedynie krata dla samochodu ciężarowego, poza tym samochód spełniał wszelkie wymogi samochodu osobowego. W dniu 15 grudnia 2009 r. Tomasz O. dokonał zmiany rodzaju pojazdu we właściwym wydziale komunikacji. W dniu 11 maja 2011 r. Tomasz O. zbył pojazd AUDI A6 na rzecz Przemysława R. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki AUDI A6 z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Dariusz W. nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. Pismem z 28 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu wezwał Podatnika do wyjaśnienia przyczyn niezłożenia deklaracji. W piśmie z 27 maja 2010 r. podatnik wskazał, iż pojazd AUDI A6 został wprowadzony do Polski jako samochód ciężarowy, a zatem nie było wymogu złożenia deklaracji uproszczonej. Postanowieniem z [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie wszczął wobec Dariusza W. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6. Decyzją nr [...] z [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Warszawie określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 w kwocie 11.044,00 zł. W ocenie Naczelnika Urzędu zasadne było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego). Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Jak wskazał organ, dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Organ zaznaczył, że do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) konieczne jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia. W związku z powyższym, ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu marki AUDI A6 należało, w ocenie Dyrektora Izby, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego z ewentualnymi zmianami dokonanymi w państwie członkowskim, mającymi wpływ na wygląd i cechy samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych. Organ wskazał, że w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi kategorii homologacyjnej M1 (europejska homologacja typu el*2001/l 16*0254*06). Posiadał pięć miejsc siedzących, całkowicie przeszklone nadwozie kombi oraz nie posiadał przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Nadto sporny pojazd wyposażono w pięć drzwi (2+2+1) i wyposażenie typowe dla samochodu osobowego (jednolicie tapicerowane wnętrze; siedzenia przednie elektrycznie regulowane i podgrzewane; otwierany elektrycznie szklany dach; rolety przeciwsłoneczne na szybie tylnej i szybach drzwi tylnych; elementy tapicerki wyłożone drewnem orzechowym; nawigację satelitarną z kolorowym wyświetlaczem + DVD + zmieniarka; radio High; klimatyzację automatyczną, wielostrefową; tapicerkę skórzaną z uzupełnieniami ze skóry sztucznej; 8 poduszek powietrznych; elektrycznie podnoszone szyby z przodu i tyłu; lampki do czytania przód/tył; barwione szyby; oparcia tylnych siedzeń składane i dzielone). Dyrektor Izby odniósł się także do wartości dowodowej informacji płynących z pisma przedstawiciela producenta oraz danych wynikających z systemu EurotaxGlass's, zaznaczając że dane te stanowią istotny element badania przeznaczenia samochodów w oparciu o ogólny wygląd i ogół cech oraz ich zmiany w czasie. Organ zaznaczył, że skutkiem dokonanej w pojeździe przebudowy była zmiana niektórych parametrów użytkowych samochodu (np. liczba przewożonych osób) i kategorii w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy, jednak dokonana przebudowa nie wpłynęła na zmianę kategorii homologacyjnej spornego samochodu (M1) i rodzaju nadwozia (kombi - AC), które wynikały z europejskiej homologacji typu nr e 1*2001/116*0254*06. Organ podkreślił, że przegrodę za przednim rzędem siedzeń wmontowano w fabryczne punkty kotwiące, znajdujące się za słupkiem B nadwozia. Wynika to bezpośrednio z niemieckich dokumentów rejestracyjnych i zestawienia zeznań świadków z oględzinami samochodu. Jak wskazał organ, dowody nie potwierdzają innych zmian w ogólnym wyglądzie i ogóle cech pojazdu, w tym demontażu wyposażenia w tylnej części samochodu. Samochód został zaprojektowany i wykonany jako osobowy o nadwoziu kombi. Potwierdza to europejska homologacja typu (kategoria homologacyjna M1 i rodzaj nadwozia kombi AC), a dokonane w Niemczech zmiany wyposażenia nie spowodowały zmiany europejskiej homologacji typu spornego samochodu do przewozu osób. Wskazują na to niemieckie badania techniczne i dokumenty rejestracyjne, gdzie mimo dokonanej przebudowy, kategoria homologacyjna samochodu i jego nadwozie nie uległy zmianie. Organ odwoławczy nie kwestionował, że w Niemczech zdemontowano tylny rząd siedzeń i zamontowano przegrodę za siedzeniem kierowcy i pasażera, natomiast zmiany te nie miały wpływu na zasadniczą konstrukcję pojazdu, albowiem ta nadana na etapie produkcji nie uległa zmianie. W związku z powyższym organ stwierdził, że sporny samochód zarówno w dniu jego wyprodukowania, jak i w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nadal (głównie) przystosowany był do przewozu osób. Dokonana przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju przebudowa (zdemontowanie tylnej kanapy z pasami i wmontowanie przegrody) nie stanowiła zmiany konstrukcyjnej samochodu, lecz co najwyżej, czasową zmianę wyposażenia. Tym bardziej, że przegroda została wmontowana w fabrycznych punktach kotwiących uniwersalnego nadwozia kombi. Ponadto wskazana zmiana nie posiadała charakteru trwałego, tzn. była w pełni odwracalna, na co wskazuje zachowanie nadanej na etapie produkcji homologacji typu samochodu osobowego. Organ odwoławczy przedstawił także uzasadnienie wysokości kwoty podatku akcyzowego, przeliczonej wg średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r. oddalił skargę. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, z którego wynikało, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Jak podkreślił Sąd, szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Jak zaznaczył Sąd, ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. WSA wskazał, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie naruszało wskazanych przez skarżącego reguł postępowania podatkowego. Sąd podzielił ustalenia organów, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy o kategorii homologacyjnej M1 i tak też został zarejestrowany pierwotnie w państwie członkowskim w dniu 22 lipca 2005 r., zaś dokonana w dniu 14 września 2009 r. w Niemczech przebudowa i związana z nią zmiana kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, nie wpłynęła na nadaną na etapie produkcji kategorię homologacyjną samochodu osobowego (pole "K" niemieckich dokumentów rejestracyjnych). Sąd podkreślił również, że dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania z samochodu jako osobowego nie wymagało znaczących zmian konstrukcyjnych. WSA zaznaczył, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wszelkie zmiany dokonane w wyposażeniu pojazdu znajdują swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Jak podkreślił Sąd, odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. W ocenie Sądu, jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu, tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi; jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany, pierwotnie jako samochód osobowy o nadwoziu kombi kategorii M1, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego i zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W związku z powyższym Sąd zgodził się z organami, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zdaniem WSA, organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Sąd podzielił też ocenę, że dokonana w państwie członkowskim przebudowa samochodu nie wpłynęła na jego zasadniczą konstrukcję, a także nie była na tyle trwała, aby uzasadniać zmianę przeznaczenia z samochodu osobowego na samochód ciężarowy, dla potrzeb klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. W ocenie Sądu organ odwoławczy w prawidłowy sposób dokonał ustaleń faktycznych w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu, nie pomijając przy tym żadnego ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Odnośnie podkreślanej przez skarżącego "ładowności części bagażowej pojazdu", która zdaniem skarżącego wynosiła 500 kg Sąd zaznaczył, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdów nie może decydować jedna przesłanka, skoro inne wskazują na odmienność stanu faktycznego. Sąd I instancji podkreślił też, że pozycja HS 8703 obejmuje również pojazdy wielofunkcyjne (osobowo-towarowe). Ponadto Sąd zaznaczył, że skarżący pozostaje w błędzie odnośnie podanej w skardze ładowności części bagażowej spornego pojazdu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego (niemiecki dowód rejestracyjny Teil I, krajowe badanie techniczne z 4 listopada 2009 r.) wynika, iż dopuszczalna ładowność pojazdu wynosiła tylko 415 kg i to z uwzględnieniem przewożonego ładunku oraz przewożonych osób (łącznie z kierowcą). W ocenie Sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Sąd stwierdził też, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, które mogły w sposób istotny wpływać na wynik postępowania podatkowego. WSA podkreślił również, że z ugruntowanej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że samochód posiadający takie cechy, jak pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, jest samochodem osobowym, który należy zakwalifikować do pozycji taryfy celnej 8703. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym, zdaniem WSA, w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym. Skarżacy wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zakskarżonemu orzeczeniu zarzucił: I. na podstawie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego (art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) przez błędną wykładnię przepisów: a) art. 100 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej u.p.a.), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika był samochodem "przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób" - samochodem osobowym, a w konsekwencji jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w rozumieniu również pozycji CN 8703, oraz nie uwzględnia przy dokonywanej wykładni, że przepisy te należy interpretować w zgodzie z prawem unijnym (w szczególności w zgodzie z art. 90 akapit pierwszy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (WE)) co powoduje, że konieczne jest sprawdzenie czy dany towar bez względu na stosowaną klasyfikację (w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN lub w układzie odpowiadającym Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)) stanowi wyrób akcyzowy i bez względu na zastosowaną klasyfikację statystyczną jest w ten sam sposób opodatkowany podatkiem akcyzowym; b) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem przez Sąd I instancji, że samochód podatnika podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją CN 8704; II. na podstawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z: a) art. 191 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji iż organ dokonał swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności dowodu z oględzin pojazdu, dowodu z zeznań świadków: Szymona G., Tomasza O., oraz Przemysława R., podczas, gdy organ dokonał wybiórczej oceny tych dowodów, lub je całkowicie pominął w istotnym dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zakresie; b) art. 194 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż organ przeprowadził postępowanie dowodowe w wymaganym zakresie, mimo zupełnego pominięcia przez organ w swoich rozważaniach dokumentów urzędowych z niemieckiego organu rejestrowego, dowodu rejestracyjnego wydanego w Polsce, podczas gdy z dokumentów tych wynika, iż zarówno w Niemczech w dacie nabycia przedmiotowego pojazdu, jak również w Polsce przy jego pierwszej rejestracji został on zakwalifikowany jako samochód ciężarowy, a dopiero następnie przekwalifikowany przez kolejnego nabywcę na samochód osobowy, czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co nastepuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Nie wszystkie z postawionych zarzutów kasacyjnych pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). W pierwszym z zarzutów procesowych skarżący kasacyjnie wskazuje na naruszenie art. 191 ord.pod., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności dowodu z oględzin pojazdu, dowodu zeznań świadków. Dokonanie wybiórczej oceny tych dowodów lub ich całkowite pominięcie. W okolicznościach faktycznych sprawy nie można zaaprobować takiego zarzutu. Zarówno bowiem organy podatkowe, jak i Sąd I instancji, dokonały pełnej i wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Fakt, że ocena ta nie wypadła po myśli skarżącego, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej ze wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej. Tym samym nie można mówić w zaistniałych okolicznościach o wybiórczej ocenie, czy też o pominięciu niektórych dowodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej mocno akcentowa jest przez podatnika kwestia spełnienia przez nabyty przez niego samochód marki Audi A6, w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, przesłanek charakteryzujących pojazdy klasyfikowane do pozycji 8704 samochody ciężarowe. Analiza cech konstrukcyjnych tego pojazdu nie pozwala jednak na takie stwierdzenie. Podkreślić w tym zakresie należy, czego skarżący nie zauważa, że istotną cechą klasyfikującą pojazd do pozycji 8704, jest obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną. Przegroda, która w przedmiotowym pojeździe była zamontowana, nie była przegrodą stałą niedemontowalną, świadczą o tym fabryczne punkty kotwiące służące do montażu takiej przegrody. Brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów charakteryzuje pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703. Jeśli się do tego doda obecność w tym samochodzie tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych oraz obecność drzwi z oknami na bocznych ścianach i z tyłu, to niewątpliwie pojazd ten posiada trzy z pięciu cech charakteryzujących samochody z pozycji CN 8703 (litery b,c,d), czyli większość. Tym samym pojazd ten, ze względu na swego rodzaju przeciwieństwo cech charakteryzujących pojazdy przeznaczone głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów z pozycji 8703 CN i pojazdy ciężarowe z pozycji 8704 CN, nie posiada trzech z pięciu cech charakteryzujących pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8704 (litery b,c,d). Nie posiada bowiem oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylna klapą. Nie charakteryzuje się brakiem tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych, obecnością drzwi bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu służących do załadunku i rozładunku towarów. Nie występuje w nim stały panel lub przegroda pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenia tylną. Przedstawiona analiza cech konstrukcyjnych opodatkowanego podatkiem akcyzowym pojazdu, uwzględniająca cechy charakteryzujące zarówno pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703, jak i CN 8704, pozwala już w zasadzie na konstatację, że sporny Audi A6 winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Nie mniej jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także cechę pierwszą (litera a) charakteryzującą pojazdy z pozycji CN 8703, posiada sporny pojazd. Posiada on bowiem punkty kotwiące służące do zamontowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa. Zaspawanie punktów kotwiących służących do montażu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, które to spawy mogą być usunięte przy pomocy szlifierki kontowej, nie pozbawia samochodu cechy charakteryzującej pojazdy klasyfikowane pod pozycją 8703. Jedynie trwałe usunięcie tych punktów, np. poprzez ich wycięcie, skutkuje utratą przez pojazd tej cechy. Za dyskusyjne w okolicznościach faktycznych sprawy należy uznać twierdzenie o niespełnieniu przez sporny pojazd cechy zawartej pod lit. e przesłanek charakteryzujących pojazdy klasyfikowane pod pozycja CN 8703, a mianowicie: obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu. Mimo demontażu w tyle pojazdu, przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, pewnych elementów kojarzonych z pasażerską przestrzenią pojazdu, wg zeznań nabywcy samochodu Tomasza O., w dacie jego nabycia w kraju, samochód ten posiadał podsufitkę, prawdopodobnie górne oświetlenie, także przełączniki otwierania tylnych szyb. Wobec powyższego, jednoznacznie stwierdzić należy, że pojazd ten winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, a nie 8704, gdyż przeważały w nim cechy charakteryzujące pojazdy osobowe a nie pojazdy ciężarowe. Tym samym podstawowy zarzut naruszenia art. 191 ord.pod. należało uznać za nieusprawiedliwiony. Na akceptację nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 ord.pod., poprzez pominięcie podczas przeprowadzonych rozważań, urzędowych dokumentów rejestracyjnych wydanych zarówno przez organy administracji niemieckiej, jak i polskiej. Zostały one bowiem w postępowaniu podatkowym ocenione, jednak nie uznano ich jako dowodów przesadzających o klasyfikacji podatkowej spornego samochodu. Podnieść w tym zakresie należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł definicję samochodu osobowego z odesłaniem do pozycji CN 8703. Natomiast w art. 3 ust. 1 tej ustawy wprost stwierdził, że do celów poboru akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Tym samym o zaliczeniu pojazdu do odpowiedniej kategorii: do samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, decyduje nomenklatura scalona, a nie przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, a w konsekwencji stosowania tych norm, zapisy zawarte w dowodzie rejestracyjnym polskim czy niemieckim, czy też w innych dokumentach wydanych w oparciu o powołane regulacje. Inne są cele tych przepisów, nie wchodzą one w zakres regulacji stanowiących podstawę powstawania stosunków podatkowych, których efektem jest danina publicznoprawna w postaci podatku akcyzowego. Tym samym postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię, jak słusznie podnosi organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie zawiera wskazania co do prawidłowej wykładni, jak i błędnej wykładni tych przepisów. Wskazanie tych elementów jest zaś niezbędnym warunkiem rozpoznania takiego zarzutu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337). Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem błędnej jego wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1010/10, LEX nr 1151511, a także wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1650/11, LEX nr 1136645, wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337, wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 1852/10, LEX nr 1121183, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1118/10, LEX nr 1134580). W świetle powyższego, tak postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, nie pozwalał na odniesienie się poprzez jego treść do zaskarżonego orzeczenia. W zakresie błędnego ich zastosowania wskazać należy, że niepodważenie zarzutami kasacyjnymi ustalonego stanu faktycznego, czyli uznania, że pojazd ten jest samochodem osobowym, skutkuje prawidłowością dokonanej subsumpcji, czyli podciągnięciem ustalonego stanu faktycznego pod właściwy przepis prawa materialnego. Wskazane przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a., zostały zatem zgodnie z prawem zastosowane do zaistniałego stanu faktycznego. W zakresie naruszenia zakazu dyskryminacji podatkowej produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich, stwierdzić należy, że zarzut ten jest również nieusprawiedliwiony. W podstawie kasacyjnej wskazano na art. 90 TWE, jego odpowiednikiem na gruncie Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej jest art. 110 TFUE. Zgodnie z jego treścią żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Nie można zaakceptować tego zarzutu, gdyż obciążenie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych na gruncie transakcji wewnątrzwspólnotowych i krajowych jest takie samo. Nie występują w tym zakresie jakiekolwiek różnice w stawkach podatkowych. Inaczej ta sytuacja przedstawiała się na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. W systemie tych poprzednich regulacji występowało dyskryminujące zróżnicowanie stawek podatkowych. Stawki te, co do zasady, wzrastały przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu wraz z wiekiem nabywanego pojazdu. Stan ten został zakwestionowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jeśli kwota podatku nakładanego na niektóre pojazdy używane, nabywane w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Dodać do tego należy, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjna, że na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., nie stosuje się już klasyfikacji PKWIU, tylko do wszystkich nabyć, czy to wewnatrzwspólnotowych czy krajowych, stosuje się Nomenklaturę Scaloną (CN). W zakresie naruszenia reguł 1 i 6 ORINS Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, także stwierdzić należy, że nie wyjaśniono na czym polegał błąd w wykładni tych reguł i jaka winna być ich prawidłowa wykładnia. To samo odnosi się do ich niewłaściwego zastosowania. Natomiast kwestia zasadniczego przeznaczenia opodatkowanego pojazdu została już wyjaśniona przy omawianiu pierwszego z zarzutów procesowych. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.