I GSK 804/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia NSA Piotr Pietrasz po rozpoznaniu w dniu 7 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 186/17 w sprawie ze skargi B. na decyzję D. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od B. na rzecz D. 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 31 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 186/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: listopad 2011 r., grudzień 2011 r., maj 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r., luty – kwiecień 2013 r., sierpień - październik 2013 r. oraz opłaty paliwowej za te miesiące, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z [...] września 2016 r., nr [...] określającą B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wysokość opłaty paliwowej za wskazane powyżej miesiące 2011, 2012, 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w O. w toku prowadzonego postępowania ustalił, iż B. prowadził gospodarstwo rolne, na potrzeby którego dokonał zakupu paliwa silnikowego na podstawie faktur VAT, na których jako sprzedawca widnieje m.in. [...]. Wszystkie faktury zawierały opis towaru: olej napędowy lub olej napędowy ON. W ocenie organu podatkowego zakupione, zaewidencjonowane na podstawie faktur, paliwo było paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Naczelnik Urzędu Celnego w wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, stwierdził nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się strony z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i w opłacie paliwowej za ww. okresy. Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego organ I instancji wydał decyzję z [...] września 2016 r., w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: listopad 2011 r., grudzień 2011 r., maj 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r., luty - kwiecień 2013 r., sierpień - październik 2013 r. oraz wysokość opłaty paliwowej za ww. miesiące. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko organu I instancji. Uznał, że zgromadzone w sprawie dowody przeczą faktowi zakupu paliwa silnikowego przez stronę od spółek K., C. czy B. W ocenie organu odwoławczego potwierdzeniem autentyczności zawartych transakcji zakupu paliwa właśnie od powyższych spółek nie może być jedynie fakt posiadania faktury VAT w formie papierowej, tym bardziej, iż nie może on zostać formalnie potwierdzony dokumentacją księgową żadnej z ww. spółek, których, jak organ podatkowy ustalił, miejsce przechowywania jest nieznane. Organ odwoławczy wyraził stanowisko, iż wobec braku prowadzenia działalności przez spółki K., C. czy B. pod wskazanym adresem oraz braku posiadania środków technicznych i organizacyjnych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi (samochodów do przewozu paliwa, bazy paliwowej i zbiorników do magazynowania), dostawy oleju napędowego udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu II instancji paliwo silnikowe w ilościach zgodnych z ilościami wykazanymi na ww. fakturach wystawionych z danymi opisanych spółek zostało nabyte przez stronę z innego, nieznanego źródła. Organ podkreślił, że mimo obszernego katalogu dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność, że od obrotu tym paliwem silnikowym został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. Dyrektor Izby Celnej uznał, że odwołujący się nie zachował należytej staranności w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahentów oraz upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została opłacona na wcześniejszej fazie obrotu. Nie sprawdził możliwości technicznych i organizacyjnych firm, nie posiadał wiedzy czy podmioty dysponowały pracownikami, zapleczem transportowym oraz technicznym do handlu i magazynowania paliw. Nie podjął minimum działań celem sprawdzenia kontrahentów i tym samym nie wykazał zapłaty akcyzy od nabytego przez siebie paliwa silnikowego. Dokonywał płatności w formie gotówkowej, nie miał wiedzy na temat jakości i pochodzenia paliwa. Nadto w znajdujących się w aktach sprawy fakturach VAT dotyczących transakcji pomiędzy stroną a spółkami brak jest zapisów, iż w cenie zawarty jest podatek akcyzowy. Strona nie zwracała się do swojego kontrahenta o potwierdzenie stosownymi, wiarygodnymi dokumentami zapłaty należnego podatku. Strona również nie podjęła próby ustalenia we właściwym urzędzie skarbowym, czy podmioty dostarczające paliwo są czynnymi podatnikami podatku VAT. Strona mogła również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy podmiot, od którego zakupił wyroby akcyzowe jest zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych (art. 18 ust. 2 u.p.a.). Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podatnik zadbał wyłącznie w minimalnym zakresie o stronę formalną transakcji, czyli posiadanie samej faktury, bez sprawdzenia legalności obrotu. Tym samym nie jest w stanie udokumentować opłacenia podatku akcyzowego przez jego dostawcę. W ocenie organu odwoławczego skarżący stał się podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku. Organ II instancji powołał się na redakcję art. 8 u.p.a., wyszczególnił zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 8 ust. 6 u.p.a.), jak też, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, płaconym na jednym z etapów obrotu, a obowiązek podatkowy powstaje, gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu towarowego (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Organ wyjaśnił, że szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach. Wobec tego, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, co stosownie do zapisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym spowodowało konieczność uznania strony również za podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych podlegających opłacie paliwowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w zaskarżonej decyzji nie ustalono kto faktycznie sprzedał skarżącemu paliwo, i nie rozważono, z jakich przyczyn obowiązek zapłaty podatku akcyzowego ciąży na skarżącym, a nie na sprzedawcy tego paliwa. Zdaniem Sądu to sprzedawca wyrobu akcyzowego zobowiązany był ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Taki obowiązek ciąży na podmiocie zajmującym się profesjonalnie obrotem paliwami płynnymi. Na posiadaczu paliwa, który nie zajmuje się profesjonalnym obrotem paliwami, taki obowiązek powstaje wtedy, gdy nie da się ustalić źródła pochodzenia wyrobu akcyzowego. Sąd nie podzielił również ustalenia organu, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że skarżący powinien być uznany za podatnika podatku akcyzowego. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Powołany przepis jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Skarżący jako producent rolny nie zajmuje się obrotem paliwami, a kupował na potrzeby gospodarstwa rolnego. W związku z tym nie był zobowiązany żądać od dostawcy paliwa dowodów jakości paliwa. Nie był on zobowiązany do przeprowadzenia tych badań we własnym zakresie. A zatem brak było podstaw, w przypadku uznania go za podatnika, do stosowania stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.822 zł / 1000 I. Z faktur sprzedaży wynikało, iż skarżący nabył olej napędowy, a zatem nie można było tego paliwa kwalifikować jako pozostałych paliw silnikowych. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że organ bezpodstawnie obciążył skarżącego obowiązkami, które nie wynikały z przepisów prawa. Sąd nie podzielił również stanowiska organu, że w sprawie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne dotyczące przyjęcia, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego przez sam fakt nabycia oleju napędowego. Olej napędowy nabył on potrzeby gospodarstwa rolnego, od podmiotów gospodarczych wskazanych w fakturach sprzedaży. W myśl art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W praktyce oznacza to, że pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych szczeblach obrotu. Łączna kwota pobranego podatku nie może bowiem przekroczyć ustalonego poziomu opodatkowania. Obowiązek sprawdzenia, że na poprzednim etapie obrotu została zapłacona akcyza ciąży na przedsiębiorcy, który może zwolnić się z obowiązku zapłaty akcyzy, gdy wykaże, iż ten podatek został zapłacony na poprzednim etapie obrotu. Takiego obowiązku nie ma podmiot nabywający paliwo na własne potrzeby. Na takim posiadaczu obowiązek podatkowy ciąży w przypadku wykazania, że nabył paliwo z nieznanego źródła. Sąd zalecił, aby w toku ponownego rozpoznania sprawy organ ustalił stan faktyczny z uwzględnieniem art. 122 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p. Organ jest zobowiązany ustalić kto faktycznie sprzedał skarżącemu paliwo. I rozważyć czy skarżący miał obowiązek sprawdzić, czy została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu. Ponadto z jakich okoliczności faktycznych i prawnych Organ wywodzi obowiązek skarżącego, który zużywał kupione paliwo na własne potrzeby, przeprowadzenia badań lub żądania od kupującego dowodu jakości tego paliwa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi ewentualnie jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a przez przyjęcie, że klasyfikacja dokonana przez organy podatkowe stawki akcyzy w wysokości określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i powinna być zastosowana stawka określona art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w sytuacji gdy skarżący zakupywał olej napędowy z nieznanego źródła i od którego to paliwa nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy oraz nie przedstawił żadnych atestów jakościowych i dokumentów określających parametry fizykochemiczne paliwa, a tym samym po tylu latach brak było dowodów, na podstawie których możliwym było określenie parametrów fizykochemicznych nabytego przez skarżącego paliwa, co z kolei uniemożliwiło organowi klasyfikację taryfową przedmiotowego paliwa na inną niż dotyczącą pozostałych paliw silnikowych określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.; 2) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr, 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie błędne przyjęcie, że organ nie podjął wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zmierzających do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, czym naruszyły art. 120, art. 191 w zw. z art. 187 O.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) wzw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że stawka akcyzy na olej napędowy co do zasady wynosiła 1196 zł./l000l (w 2011 roku 1048 zł./l000l) a tym samym powinna być zastosowana w niniejszej sprawie przez organy, w sytuacji, gdy z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, stawka akcyzy wskazana w tym przepisie może być zastosowana jedynie pod warunkiem spełnienia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, a tym samym jedynie w przypadku ustalenia tych kryteriów jakościowych mogła być ona zastosowana, a w niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych atestów jakościowych i dokumentów określających parametry fizykochemiczne paliwa, a po wielu latach niemożliwym było określenie parametrów jakościowych tego paliwa, co uzasadniało zastosowanie stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. jako stawki dla pozostałych paliw silnikowych; 2) art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w zw. art. 86 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż stawkę tę należy zastosować jedynie w przypadku, gdy organy ustalą, że dane paliwo nie spełnia określonych parametrów jakościowych, w sytuacji, gdy z zestawienia brzmienia tego przepisu i brzmienia art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. wynika, że ten drugi jest przepisem szczególnym do pierwszego, a niższa stawka akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. przysługuje jedynie, gdy wykazane zostanie, że paliwo spełnia określone wymogi jakościowe, a w przypadku, gdy tego wykazać nie można powinna być zastosowana stawka dla pozostałych paliw silnikowych, określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. Wnoszący skargę kasacyjną organ zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W jego ocenie brak jest podstaw prawnych i faktycznych do przyjęcia, jak to uczynił Sąd I instancji, że organ naruszył art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 O.p., z czym należy się zgodzić. Stanowisko Sądu nie znajduje bowiem oparcia w stanie prawnym i faktycznym sprawy. Sąd I instancji nietrafnie przyjął, po pierwsze, że nabyty przez stronę olej napędowy pochodził ze znanych źródeł; po drugie, że organ powinien ustalić podmiot, który faktycznie sprzedał stronie olej napędowy oraz to, z jakich przyczyn obowiązek zapłaty podatku akcyzowego ciąży na stronie, a nie na sprzedawcy (spółkach) tego oleju, a także to, że strona przez sam fakt nabycia oleju napędowego stała się podatnikiem podatku akcyzowego; po trzecie, że nabycie oleju napędowego (od podmiotów gospodarczych wskazanych w fakturach) na potrzeby gospodarstwa rolnego jest zużyciem tego oleju na potrzeby własne rolnika i po czwarte, że nabyty olej napędowy powinien być opodatkowany stawką akcyzy na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. ( 1.196,00 zł / 1000 l), a nie – art. art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. (1.822 zł / 1000 I), jak dla pozostałych paliw silnikowych. W związku z tym Sąd sformułował również nietrafnie zalecenia dla organu co do dalszego postępowania. Zgodnie z obowiązującymi przepisami podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który wyprowadza wyrób akcyzowy ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Co do zasady nabycie lub posiadanie oleju napędowego nie stanowi więc czynności opodatkowanej po stronie nabywcy czy posiadacza tego wyrobów, a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sytuacja ta ulega zmianie, gdy od znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobu akcyzowego nie zostanie zapłacona akcyza w należytej wysokości. Wówczas, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą staje się również nabycie lub posiadanie tego wyrobu, pod warunkiem, że organ nie ustali (w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego), że podatek został zapłacony. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 u.p.a.) i ciąży na podmiotach nabywających lub posiadających wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Opodatkowaniu wyrobów akcyzowych na dalszych etapach obrotu nie sprzeciwia się też art. 8 ust. 6 u.p.a. wyrażający zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. W myśl tego przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Wprowadzenie do podatku akcyzowego zasady jednokrotnego opodatkowania miało na celu zapobieżenie wielokrotnemu, nieuzasadnionemu opodatkowywaniu tego samego wyrobu akcyzowego, co nie należy jednak odczytywać jako bezwzględny zakazu opodatkowania wyrobu akcyzowego na późniejszym etapie obrotu, jeśli zaistnieją ku temu przewidziane prawem przesłanki. Dlatego należy zgodzić się z poglądem, że co do zasady obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego powstaje na najwcześniejszym szczeblu obrotu wyrobami akcyzowymi, z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku. Niemniej jednak w sytuacji, jaka miała miejsce w tej sprawie, w której organ nie mógł ustalić, że na wcześniejszych szczeblach obrotu olejem napędowym został zapłacony należny podatek akcyzowy, nie można mówić o naruszeniu tej zasady. Dokonanie odmiennej wykładni prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania wyrobów akcyzowych pozyskiwanych w ramach nielegalnej produkcji i obrotu, co z pewnością nie było intencją ani prawodawcy krajowego, ani unijnego. Z tych względów oraz biorąc pod uwagę ustalony przez organ stan faktyczny sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny pogląd Sądu I instancji wskazujący na konieczność pogłębienia przeprowadzonego przez organ postępowania wyjaśniającego i udzielenia odpowiedzi na pytanie, dlaczego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego został obarczony nabywca oleju napędowego a nie sprzedawca tego oleju. Przypomnienia wymaga też to, że akcyza jest podatkiem nakładanym na konsumpcję, a nie na sprzedaż, i to z tych względów moment powstania obowiązku podatkowego powinien mieścić się jak najbliżej konsumenta (por. wyrok TSUE w sprawie C – 355/14). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji bezpodstawnie również przyjął, że nabywca oleju napędowego jest zwolniony z ustalenia czy nabywany olej pochodzi z legalnego źródła dystrybucji i czy spełnia wymogi jakościowe dla paliw silnikowych. Bez względu na status nabywcy oleju napędowego nie ma przyzwolenia na obrót olejami napędowymi niewiadomego pochodzenia. Zatem każdy nabywca oleju napędowego powinien upewnić się, że nabywany olej pochodzi z legalnego źródła, co z jednej strony, powinno gwarantować odpowiednią jakość oleju, a z drugiej strony, pozwolić na ewentualne uchylenie się od odpowiedzialności za złą jakość paliwa. Uwadze Sądu I instancji uszło i to, że na podstawie otrzymanych faktur strona jako rolnik wystąpiła do organu o zwrot akcyzy zawartej w cenie paliwa, co przeczy temu, że strona zakupiła olej napędowy na własne potrzeby, a nie na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej. Również ilość (wartość) nabytego oleju napędowego wskazuje, że nie mógł być on wykorzystywany na potrzeby gospodarstwa domowego nabywcy oleju, a jedynie na potrzeby działalności rolniczej. Za nieprawidłowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał także wyrażone przez Sąd I instancji stanowisko na temat stawki akcyzy. W sytuacji, gdy strona nie przedłożyła stosownych dokumentów (np. atestów jakości), jak też prowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające nie wykazało istnienia dokumentów, które pozwoliłyby na określenie właściwości oleju napędowego "udokumentowanego" zakwestionowanymi fakturami, to zastosowanie mogła mieć wyłącznie stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., a nie – w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Zgodnie z art. 88 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa (a wcześniej wartość energetyczna brutto), wyrażona w gigadżulach (GJ). Do wyrobów energetycznych, zgodnie z przepisami u.p.a., zalicza się m.in. wyroby: objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 (art. 86 ust. 1 pkt 2) oraz tzw. pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN (art. 86 ust. 1 pkt 9). Natomiast paliwami silnikowymi, w rozumieniu tej ustawy, są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2). Zaliczenie do wyrobów wymienionych w pkt 2 ust. 1 art. 86 u.p.a. wymaga spełnienia przez wyrób określonych parametrów jakościowych, co wynika z faktu, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy ((a obecnie również do wiążących informacji akcyzowych (WIA)), stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Wymogi jakościowe, jakie powinny spełniać paliwa ciekłe regulują przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (jt. Dz. U. z 2013, poz. 1058), wydane na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (jt. Dz. U. z 2019, poz. 660). Wykazanie, czy nabyty olej napędowy spełnia określone parametry jakościowe należy do elementów stanu faktycznego sprawy i w razie wątpliwości podlega badaniu w toku prowadzonego przez organ postępowania dowodowego. W tym przypadku nabywca/posiadacz oleju napędowego jako podmiot, który zamierza wywieść z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne jest zobowiązany do przedstawienia atestu jakościowego nabytego oleju, lub też umożliwienie pobrania przez organ próbek oleju napędowego, pozwalających na przeprowadzenie badań laboratoryjnych. Strona nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku, co nie może stanowić podstawy do obciążenia za ten stan rzeczy organu przeprowadzającego postępowanie wyjaśniające. Zgodnie z podstawową zasadą postępowania podatkowego – zasadą prawdy obiektywnej – wyrażoną w art. 122 O.p., organ ma obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. W myśl art. 187 O.p. organ zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem procesowym, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają jednak na organ obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść z określonych faktów pozytywne dla siebie skutki prawne powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to okoliczności bezpośrednio związanych z prowadzoną przez niego działalnością. Jego współpraca powinna być efektywna, a więc powinna gwarantować zgromadzenie materiału dowodowego pozwalającego na odtworzenie rzeczywistego stanu rzeczy. W stanie faktycznym sprawy organ uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy prawa. Wyjaśnił w sposób jasny kluczową kwestię, a mianowicie czy strona nabyła olej napędowy z zapłaconą akcyzą. Materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady wyrażonej w art. 180 § 1 O.p., nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Strona miała też możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie, co czyni zadość zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. Dokonana przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest zgodna z art. 191 O.p., wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów. Za podstawę rozstrzygnięcia organ przyjął stan faktyczny, opisany szczegółowo w decyzji, z którego wynika, że strona w latach objętych postępowaniem (2011 – 2013) nabyła i zgłosiła do rozliczenia w działalności rolniczej faktury na zakup oleju napędowego (40.887 litrów), od którego nie został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych szczeblach obrotu. Olej ten został nabyty od spółek: K., B. i C. Wskazane spółki nie posiadały, bądź nie miały opłaconej koncesji na obrót olejem, nie prowadziły działalności pod wskazanym adresem, nie posiadały środków technicznych i organizacyjnych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym, nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego. Strona nigdy nie była w siedzibie lub biurze handlowym tych spółek. Nie zawarła z tymi spółkami żadnych umów na sprzedaż i dostawę do gospodarstwa rolnego zakwestionowanego oleju napędowego. Nie posiadała atestu jakości nabywanego oleju napędowego. Dowóz oleju był wykonywany (po telefonicznym uzgodnieniu z kierowcą) nieprofesjonalnym samochodem Mercedes Sprinter z dwoma zbiornikami o łącznej pojemności 2000 l i osprzętem umożliwiającym dystrybucję oleju. Zapłata za zakupione paliwo odbywała się wyłącznie w formie gotówkowej (na łączną kwotę 220.934,45 zł i przy jednorazowych płatnościach wynoszących nawet 32 619,60 zł), do rąk kierowcy przywożącego oleju. Opisane powyżej okoliczności w sposób dostateczny, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzają brak autentyczności między zdarzeniami gospodarczymi nabycia oleju napędowego a ich opisem w zakwestionowanych fakturach VAT. Zatem organ miał podstawy do tego, aby przyjąć, że doszło z udziałem strony do obrotu paliwem z nieznanego źródła, o nieustalonych parametrach jakościowych. Zakwestionowane faktury miały jedynie zalegalizować ten stan rzeczy. Odmówienie mocy dowodowej zakwestionowanym fakturom nie oznacza jednak, że strona nie był w posiadaniu oleju napędowego, w ilościach wskazanych w tych fakturach. Jak ustalił organ strona posiadała grunty rolne o łącznej powierzchni 152,66 ha oraz urządzenia i maszyny rolnicze. Według oświadczenia rolnika posiadał on zbiornik o poj. 5000 l, suszarnię do zboża ze zbiornikiem 1000 l, korzystał ze zbiornika przewoźnego z dystrybutorem o poj. 4000 l. Rolnik dysponował też dwoma kombajnami, ciągnikiem John Deer (220 l), ciągnikiem Mc Cormick (150 l), ciągnikiem Zetor (180 l), ciągnikiem ursus (60 l) oraz samochodem mercedes (40 l). Poza tym, jak wcześniej zostało zauważone, przedmiotowe faktury zostały przedłożone przez stronę do Urzędu Gminy w Kolnie w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. Podsumowując powyższe rozważania należy więc stwierdzić, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające oraz prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że zakwestionowane przez organ faktury VAT nie mogły stanowić dowodu na to, że na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony należny podatek akcyzowy. Oznacza to, że po stronie nabywcy oleju napędowego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego bez zapłaconej akcyzy. Z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od wyrobów akcyzowych. W tym przypadku podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien tego dokonać. Dopiero zapłata podatku w należnej wysokości zwalnia z obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Wskazany przepis (w powiązaniu z art. 13 ust. 1 u.p.a.) zobowiązuje organ jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek został zapłacono w prawidłowej wysokości przez podmiot do tego zobowiązany. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były zapłacić podatek, lecz tego nie zrobiły. Tak więc nie ma znaczenia wiedza podatnika na ten temat oraz brak uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę oleju opałowego lub jej część nie została zapłacona. Przepis ten obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Końcowo wypada zauważyć, że wyrażony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11; 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 270/12 i sygn. akt I GSK 447/11; 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10; 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 40/14; 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16; 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; 22 września 2017 r., sygn. akt I GSK 799/17). Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 151 w zw. z art. 188 i w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. uznając, że istota sprawy została w sposób należyty wyjaśniona, również w zakresie pozwalającym na oddalenie skargi. O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.