I GSK 881/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Maria Jagielska Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S. Spółka Jawna" w J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 371/08 w sprawie ze skargi "S. Spółka Jawna" w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "S. Spółka Jawna" w J. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 1.000 zł (jeden tysiąc złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 371/08, oddalił skargę "S. Spółka Jawna" w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2004 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że spółka prowadziła w 2004 r. roku działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży oleju opałowego, przeznaczonego na cele grzewcze. W rezultacie przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że w kwietniu 2004 r. w przypadku 10 zweryfikowanych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze odnoszących się do 18.003 litrów oleju opałowego, dane personalno-adresowe nabywców olejów nie są prawdziwe: podane w oświadczeniach adresy nie istnieją, przesłuchiwane osoby, które zamieszkują pod wskazanymi adresami, nie znały nabywców ani nie zlecały im nabycia oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń oraz nie posiadają urządzeń grzewczych, wykorzystujących olej opałowy. Organ uznał więc, że nabywcy wskazani w zakwestionowanych oświadczeniach nie istnieją. Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] października 2007 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 r. w kwocie 23.276 zł. Uznał, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, co spowodowało zaniżenie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2004 r. o kwotę 20.541 zł, o którą to kwotę podwyższył wykazane przez stronę zobowiązanie podatkowe. Rozliczenie w zakresie obrotu gazem propan-butan za kwiecień 2004 r. organ uznał za prawidłowe. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik dokonywał zakupu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe, po złożeniu oświadczenia o wykorzystaniu oleju do celów opałowych. Obowiązek gromadzenia oświadczeń wynikał z § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.). Odsprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, dokonywana przez spółkę, podlegałaby zwolnieniu z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie § 12 rozporządzenia, ale pod warunkiem, że "wyroby określone w § 4 i 5 (oleje opałowe)" nie byłyby sprzedawane dla celów innych niż opałowe. Niezachowanie tych warunków powodowało, iż sprzedawca tracił prawo do zwolnienia oraz był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej podatkowi dla oleju napędowego (§ 5 rozporządzenia). W przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jednym z warunków korzystania z tego zwolnienia, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, jest posiadanie oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu nabytego oleju na cele grzewcze. Postępowanie kontrolne i podatkowe doprowadziło do ustalenia, że spółka posługiwała się w części oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, które zawierały nieprawdziwe dane osobowe wystawców. Z przepisu § 6 Rozporządzenia wynika, że dla podatnika dokonującego sprzedaży oleju opałowego, podstawą uznania wymaganego przeznaczenia oleju było oświadczenie nabywcy. Organ stwierdził, że regulacja ta ma także zastosowanie w przypadku, gdy oświadczenie posiadane przez podmiot dokonujący sprzedaży oleju opalowego nie pozwala na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi, bądź transakcji, której dotyczy, z uwagi na brak prawdziwych (zgodnych z rzeczywistością) danych. Jeżeli nie można zidentyfikować nabywców oleju opałowego, nie można również wywodzić, że złożone oświadczenia potwierdzają zużycie tego oleju zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem. Organ odwoławczy wskazał, że oświadczenia winny zawierać co najmniej m.in.: imię i nazwisko nabywcy, jego adres oraz podpis, przy czym powinno być to imię i nazwisko nabywcy, a nie jakiejkolwiek innej osoby, winien to być adres nabywcy, a nie jakiejkolwiek innej osoby oraz że winien to być podpis nabywcy, a nie jakiejkolwiek innej osoby. Podatnik realizując transakcje sprzedaży oleju opałowego nie może ograniczać się jedynie do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego – powinien dołożyć wszelkich starań, aby zebrane przez niego oświadczenia były prawdziwe. Organ odwoławczy powołał się na art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wprowadzony od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniająca ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 20 załącznika nr 6 do ustawy (w tym oleju opałowego na cele opalowe) mógł skutecznie żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Niesprawdzenie udostępnionych w oświadczeniu danych osobowych kupującego jest niedochowaniem przez sprzedawcę należytej staranności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła organom podatkowym błędną wykładnię przepisów § 6 ust. 1-4 i ust. 5 w zw. z § 5 ust. 1 i z § 12 rozporządzenia. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena, czy zasadnie organy podatkowe uznały, iż wobec strony skarżącej powstał obowiązek w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż grzewcze wobec wadliwości posiadanych przez nią oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Sąd wskazał, że w kwietniu 2004 r., to jest w okresie za który zaskarżonymi rozstrzygnięciami podatkowymi określono podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym, kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, możliwością zwolnienia z tego opodatkowania oraz warunków skorzystania z tego zwolnienia uregulowane były w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.). Zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe z zastrzeżeniem, że dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Stosownie natomiast do § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 6 ust. 2 wskazane zostały niezbędne dane, które oświadczenie takie powinno obejmować. W myśl § 6 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1-3, odpowiednie zastosowanie znajdowały przepisy § 5 o stosowaniu stawki akcyzy określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Z kolei § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stanowił, iż zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, jednakże z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 dla celów innych niż opałowe. Oznaczało to, iż jeżeli przy sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej nie złożono oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, to sprzedaż taka podlegała opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla olejów napędowych (poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia). Sąd uznał więc, że co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 rozporządzenia będzie on uprawniony do obniżenia stawki podatku akcyzowego na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe analizując treść oświadczeń składanych przez osoby nabywające olej opałowy od skarżącej w kwietniu 2004 r. wskazały, iż ich część nie zawiera informacji wymaganych zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia. Sąd uznał zatem, iż systemem preferencyjnego opodatkowania objęci byli sprzedawcy towarów akcyzowych, w tym również oleju opałowego o określonych wyżej parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego, przeznaczonego na cele opałowe. Warunkiem uprawniającym zaś do tej preferencji, w przypadku sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy zawierającego dane określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia, o tym, iż nabywany olej przeznaczy on na cele opałowe. Sąd podkreślił, że z regulacji § 6 ust. 2 rozporządzenia wynikają dane, jakie winno ono zawierać. W ocenie Sądu każde oświadczenie powinno zawierać opisane w rozporządzeniu dane, jednakże brak niektórych z nich nie dyskwalifikuje samego oświadczenia. Istotne są w nim dane, które umożliwią ich weryfikację, jak również samo (podpisane przez nabywcę) oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. W tym kontekście nie można przyjąć, że jakikolwiek brak danych w oświadczeniach skutkowałby pozbawieniem strony prawa do zwolnienia podatkowego. Skuteczność złożonego oświadczenia dyskwalifikuje brak danych nabywcy, uniemożliwiający jego zidentyfikowanie. Brak bowiem identyfikacji nabywcy oleju opałowego wyklucza możliwość sprawdzenia przez organy podatkowe prawdziwości złożonego oświadczenia o celu przeznaczenia zakupionego oleju. W konkluzji powyższego należy stwierdzić, iż podatnik traci prawo do preferencyjnej stawki podatkowej, gdy nie posiada oświadczeń nabywców olejów opałowych. Za brak oświadczenia należy traktować również taką sytuację, gdy posiada podatnik takie oświadczenia, na podstawie których nie można jednak zidentyfikować faktycznych nabywców oleju opałowego. Zdaniem Sądu sprzedający winien ocenić, czy oświadczenie nabywcy oleju zawiera wszystkie dane formalne, o których mowa w rozporządzeniu. Wynika to bowiem z charakteru i funkcji, jakie pełni oświadczenie jak również normatywnego określenia jego wymogów (weryfikacja formalna). Choć z regulacji zawartych w rozporządzeniu wynika jedynie obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, to jednak z unormowań rangi ustawowej wynika, iż prawodawca przyznał sprzedawcy instrument prawny pozwalający mu na sprawdzenie prawidłowości danych personalnych składających oświadczenie. Ustawodawca w obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. przepisie art. 35 a przewidział bowiem uprawnienie sprzedawcy wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Sąd podkreślił, iż obowiązek w prawie podatkowym może być nałożony wtedy, gdy przepis prawa przewiduje w danej sytuacji pewien nakazany lub zakazany adresatowi sposób zachowania, a z zachowaniem odmiennym wiąże powinność zastosowania aktu przymusu państwowego. Ustawodawca w obowiązujących w kwietniu 2004 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 35a) określił, w jaki sposób i kto jest uprawniony do weryfikowania oświadczeń nabywców co do wiarygodności zawartych w nich danych personalnych. W ocenie Sądu, wprawdzie weryfikacja danych personalnych nabywcy nie była w świetle art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązkiem, a jedynie uprawnieniem podatnika, to jednak nie zmienia to faktu, że podatnik, który nie wykorzystuje swoich uprawnień musi ponosić konsekwencje, jakie pociąga za sobą rezygnacja z powyższego uprawnienia. Konsekwencją nieżądania od nabywców oleju dokumentów identyfikujących nabywców oleju było uzyskanie przez skarżącego oświadczeń, które nie zawierały rzeczywistych danych wystawców tych oświadczeń. Jeżeli określona osoba nie zachowała się w sposób zgodny z przepisami prawa, dopuszczalne jest obciążenie jej skutkami działań i zaniechań innych osób, których postępowanie podlegało jej weryfikacji i w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości mogła ona zachować się zgodnie z dyspozycją sformułowaną przez ustawodawcę, tj. opodatkować sprzedaż oleju opałowego podatkiem akcyzowym określonym według stawek przewidzianych dla oleju napędowego. W ocenie Sądu, skoro ustawodawca wyposażył podatnika w instrument prawny, który pozwalał mu zweryfikować prawdziwość danych personalnych składającego przedmiotowe oświadczenie, to dopuszczalne jest zakwestionowanie oświadczenia. W konsekwencji w świetle powołanych na wstępie regulacji, obowiązujących w kwietniu 2004 r., można postawić sprzedawcy zarzut niedopełnienia wymogów staranności wynikających z § 6 rozporządzenia w związku z art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i obciążać go skutkami nierzetelności oświadczeń jego kontrahentów, którym mógł zapobiec. Sprzedawca był zobligowany do przyjęcia oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego, a nadto uprawniony do dokonywania kontroli formalnej i materialnej składanego oświadczenia w zakresie personalno-adresowych elementów tego oświadczenia. Wypełniał w ten sposób wymagane przepisami standardy starannego zachowania. Sam fakt przyjęcia oświadczeń, które nie pozwalały na zidentyfikowanie nabywcy, nie stanowił spełnienia przesłanek formalnych i materialnych, od których uzależnione było stosowanie obniżonych stawek dla nabywców, a tym samym zwolnienie z podatku sprzedawcy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej oraz unormowań wynikających z Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r., Dyrektywą Rady nr 92/81/EWG z dnia 19.10.1992 r. oraz Dyrektywy Rady nr 92/82/EWG z dnia 19.10.1992 r., Sąd stwierdził, iż zarzut ten dotyczy naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, które weszły do polskiego sytemu prawnego na skutek przystąpienia przez Rzeczypospolitą Polską do Unii Europejskiej. Zarzut ten nie może być uwzględniony w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 r., tj. okres rozliczeniowy sprzed akcesji państwa polskiego do Unii Europejskiej. Powołane przez skarżącą przepisy unijne weszły do polskiego systemu prawnego z dniem 1 maja 2004 r. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie decyzji obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię § 6 ust. 1-4 i ust. 5 w związku z § 5 ust. 1 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz błędną wykładnię art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że - przepis art. 35a ustawy o VAT stanowi o obowiązku dokonania przez podatnika określonych czynności kontrolnych względem nabywcy oleju, - a uprawnienie z tego przepisu daje podatnikowi realną możliwość egzekwowania kontrolowania dystrybucji oleju do celów opałowych, - a tym samym uzależnienie prawa do zastosowania preferencji podatkowej w podatku akcyzowym od skorzystania przez podatnika z uprawnienia (w ocenie Sądu – wykonania obowiązku), o którym mowa w art. 35a ustawy o VAT, stanowiącego jedynie potencjalną możliwość weryfikacji ograniczonej liczby danych osobowych i nie stanowiącego rzeczywistego narzędzia dającego faktyczną możliwość wykonania przez podatnika kontroli stosowania prawa i uzyskania preferencji podatkowych. Dodatkowo, pośrednio, powyższa wykładnia WSA potwierdza, zdaniem Spółki, że metoda kontroli organów celnych (polegająca m.in. na zapytaniu gmin o dane osobowe mieszkańców na bazie treści oświadczeń) stanowi uzupełnienie normy prawnej zapewniającej wykonanie przepisów prawa, jest prawidłowa dla oceny rzetelności przedłożonych oświadczeń, choć jak wykazała spółka część osób uznanych przez ww. organy za nieistniejące i niefigurujące w powyższych ewidencjach istnieje, co udowodniła spółka – w miarę swoich możliwości i upływie czasu – nawiązując kontakt z częścią nabywców (niektóre z osób "nieistniejących" stawiły się na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w W. w siedzibie organu bądź z nim skontaktowały). W konsekwencji, dokonana wykładnia prowadzi do uznania prawa wymierzenia w oparciu o ww. przepisy wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym także oraz mimo niezaistnienia przesłanek zastosowania § 6 ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia i na podatnika – Skarżącą przerzuciła wszelkie ryzyko podatkowe z tym związane. Dodatkowo zastosowana przez Sąd wykładnia wcale nie zapewnia właściwego i zgodnego z celem regulacji stosowania prawa – według sądu samo złożenie oświadczenia i weryfikacja dokumentu nabywcy jest wystarczająca dla oceny, że dane nabycie zostało dokonane w celach opałowych (ratio legis). Podczas gdy nawet bardziej szczegółowa weryfikacja danych nabywcy przez sprzedawcę nie daje gwarancji faktycznego zużycia oleju, a mimo to według wykładni Sądu sprzedawca powinien ponosić skutki zaniechania takiej weryfikacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2010 r. skarżąca zgłosiła wniosek o zawieszenie postępowania sądowego ze względu na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie wszczęte pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 792/07. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wymaga ustosunkować się do wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu sądowoadministracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 792/07, w trybie art. 193 Konstytucji RP przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie: czy po dniu 1 stycznia 2003 r. § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) były zgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku ze zmianą art. 37 ust. 2 pkt 2 wymienionej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), wprowadzoną od dnia 1 października 2002 r. na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b) tiret drugi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) oraz uzupełnieniem tej ustawy na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), o art. 35a, który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. Postępowanie, które toczy się przed Trybunałem Konstytucyjnym w związku z powyższym pytaniem (sprawa o sygn. P 5/08) dotyczy zgodności z Konstytucją RP przepisów kształtujących stan prawny zobowiązań w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2003 r. Do tego okresu odnosi się bowiem regulacja zawarta w § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Natomiast wyrok Sądu I instancji zaskarżony skargą kasacyjną w niniejszej sprawie, dotyczy przepisów kształtujących stan prawny zobowiązań w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 r., gdyż sporne kwestie uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Powyższe wskazuje, że kwestie prawne objęte pytaniem prawnym wydanym w sprawie o sygn. I FSK 792/07 nie stanowią prejudykatu w rozpoznawanej sprawie, wobec czego brak było podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjnego zostało zawieszone postanowieniem tegoż Sądu z dnia 6 lipca 2010 r. w związku z pytaniem prawnym przedstawionym Trybunałowi Konstytucyjnemu w sprawie o sygn. akt I FSK 817/07. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., wydanym w sprawie o sygn. P 94/08 (sygn. akt NSA – I FSK 817/07) Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 września 2010 r. podjął postępowanie w niniejszej sprawie. W powołanym powyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał m.in., że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.) jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Treść tegoż rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze przy rozpoznaniu wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie są one uzasadnione. Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W badanej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Ta ostatnia wymieniona postać naruszenia prawa materialnego wyraża się w mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści. W związku z powyższym należy wskazać, że w ust. 1 § 6 cyt. rozporządzenia nałożono na podatnika sprzedającego wyroby określone w tym przepisie (oleje opałowe) obowiązek uzyskania od nabywców wymienionych w pkt 1 i 2 ust. 1 § 6 odpowiednich oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczane na cele opałowe. Z kolei w ust. 2 § 6 rozporządzenia określono dane, jakie powinno zawierać oświadczenie przewidziane w ust. 1 pkt 2 tego przepisu. W ust. 3 § 6 rozporządzenia zostały określone obowiązki importera wyrobów określonych w § 4 ust. 1. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wskazał na czym polega błędna wykładnia tego przepisu przez Sąd I instancji. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do przyjęcia, aby przepis ten w sprawie miał zastosowanie. Z kolei w ust. 4 § 6 rozporządzenia stwierdzono, że podatnik jest obowiązany do przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 2, w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Jak zaś wynika z § 6 ust. 5 tego rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio; a więc stosuje się stawki podatku akcyzowego jak dla olejów napędowych (§ 5 pkt 1 rozporządzenia). Natomiast § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stanowił, iż zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, jednakże z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 dla celów innych niż opałowe (...). Jednocześnie w stanie prawnym obowiązującym w kwietniu 2004 r., art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Uwzględniając treść powyższych unormowań Sąd I instancji uznał, że warunkiem uprawniającym do preferencyjnego opodatkowania w przypadku sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy, zawierającego dane określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia, o tym, iż nabywany olej przeznaczony jest na cele opałowe. Za brak oświadczenia należy traktować również taką sytuację, gdy podatnik posiada oświadczenie, na podstawie którego nie można jednak zidentyfikować faktycznych nabywców oleju opałowego. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, iż spółka nie może odpowiadać za nierzetelność danych wpisywanych do oświadczeń jego kontrahentów. Podkreśla, że w toku postępowania kontrolnego nie zakwestionowano faktu posiadania przez spółkę oświadczeń nabywców i ich poprawności, gdyż formalnie posiadały one wymagane przepisami informacje. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie był wystarczającym narzędziem do weryfikacji danych nabywców oleju opałowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów i wyprowadził z nich poprawny wniosek, że nieprawidłowości w oświadczeniach dotyczących przeznaczenia nabywanego oleju na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Przepisy zastosowanego w sprawie rozporządzenia nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Zdaniem NSA jedynie rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze (zgodnie z jego przeznaczeniem). Obowiązek uzyskania przez sprzedawcę (wprowadzającego olej opałowy do obrotu) od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu weryfikację jego przeznaczenia i kontrolę rzeczywistego wykorzystania. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie – organ celny miał prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Ustawodawca niewątpliwie uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje niemożliwym opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Samo zaś posiadanie w istocie wadliwych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. To właśnie z woli ustawodawcy oświadczenie spełniające określone wymogi ma szczególne znaczenie dowodowe i to na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09). Przepis art. 35a ustawy VAT miał zastosowanie w każdym przypadku, gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy. Sprzedawca tych wyrobów akcyzowych mógł w takim przypadku żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Uprawnienia sprzedawcy wynikające z tego przepisu były ściśle związane z obowiązkiem uzyskania odpowiedniego oświadczenia od nabywcy "gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów" i możliwością jego weryfikacji. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 719/06) użyty w treści art. 35a ustawy VAT zwrot "może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (...)" należało rozumieć jako prawo nabywcy do żądania dokumentu stwierdzającego tożsamość, a nie wyłącznie jako "możność określonego zachowania się". Z przepisu tego można było w związku z tym wyprowadzić uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie do odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał wykładni zakwestionowanych przepisów, a w szczególności art. 35a ustawy VAT w sposób wyżej przedstawiony. Sąd I instancji wskazywał na uprawnienie sprzedawcy wynikające z powyższego przepisu. Brak też podstaw do twierdzenia, że omawiany przepis jedynie pozornie stwarzał możliwość kontroli składanych przez kupujących oświadczeń o celach nabycia oleju opałowego. Obowiązujące przepisy dawały możliwość weryfikacji prawdziwości oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Przy czym skarżący nie miał żadnego obowiązku ustalania, czy zakupiony olej opałowy został użyty na cele deklarowane w oświadczeniu, tj. na cele opałowe. Obowiązek stwierdzenia, że nabywca zmienił zadeklarowane przeznaczenie oleju opałowego i przeznaczył go na inne cele ciążył na organach podatkowych, co wynikało wprost z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy VAT i z dniem stwierdzenia zmiany przeznaczenia oleju u jego nabywcy powstawał obowiązek podatkowy. Uzyskanie rzetelnego oświadczenia, odpowiadającego prawdzie, uzależnione było w znacznym stopniu od staranności sprzedającego, tj. od tego czy skorzystał z przyznanych mu prawem uprawnień. Ustawodawca w art. 35a ustawy VAT wskazał kto i w jaki sposób jest uprawniony do weryfikowania oświadczeń nabywców w zakresie rzetelności zawartych w nich danych. W świetle tej regulacji sprzedawcy, który nie skorzystał ze swoich uprawnień, można postawić zarzut niedopełnienia obowiązków, a w konsekwencji obciążyć go skutkami nierzetelności oświadczeń jego kontrahentów. Ryzyko nierzetelności klienta – wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń – obciążało zatem skarżącego, który we wszystkich wątpliwych przypadkach i w razie odmowy okazania dokumentów tożsamości powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. cyt. wyżej wyrok NSA, sygn. akt I FSK 719/06). Z przyczyn wyżej wskazanych zarzut błędnej wykładni § 6 ust. 1–4 i ust. 5 w zw. z § 5 ust. 1 i 2 § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia oraz art. 35a ustawy VAT należało uznać za całkowicie bezzasadny. Należy podkreślić, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które korzystały z preferencyjnych stawek podatkowych, a mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe (np. napędowych). Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację, a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było równoznaczne z jego brakiem. Przyjęcie bowiem wadliwego, ale formalnie kompletnego oświadczenia przez sprzedawcę np. od osoby podającej nieprawdziwe dane w sytuacji nieskorzystania z prawa do weryfikacji podawanych danych na podstawie dowodu tożsamości, powodowałoby utratę przez omawiane przepisy związanej z nimi funkcji kontrolnej obrotu olejem opałowym (z powodzeniem wykorzystywanym jako olej napędowy). Z tych też przyczyn nie można przyjąć, jak podnosi się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia zakwestionowanych przepisów jest sprzeczna z art. 87 i 217 Konstytucji RP. W konsekwencji brak też podstaw do uznania za trafny zarzut sprowadzający się do twierdzenia, że: "dokonana wykładnia prowadzi do uznania prawa wymierzenia w oparciu o ww. przepisy wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym także oraz mimo niezaistnienia przesłanek zastosowania § 6 ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia i na Podatnika – Skarżącego przerzuca wszelkie ryzyko podatkowe z tym związane". Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze uchwałę NSA w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w myśl której ma obowiązek odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej, zauważa, że wyżej sformułowany zarzut sprowadzający się w istocie do niewłaściwego zastosowania powołanych w nim przepisów rozporządzenia jest chybiony z przyczyn wyżej wskazanych. Wobec przyjętej wykładni omawianych przepisów brak podstaw do uznania, że zostały one niewłaściwie zastosowane. Dodać bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Tym samym wobec braku zarzutu naruszenia przepisów postępowania, dla oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania § 6 ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia za wiążące i miarodajne należało przyjąć ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, które następnie zaakceptował Sąd I instancji. Tym samym nie mogły skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej argumenty kwestionujące prawidłowość prowadzenia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego dotyczącego weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach. Tego rodzaju argumentacja w istocie rzeczy sprowadza się do kwestionowania oceny legalności ustalonego stanu faktycznego, co może z kolei nastąpić w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. FSK 568/04 opubl. ONSAiWSA 2005/4, poz. 69). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zasądzonym od skarżącego na rzecz organu zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a., biorąc pod uwagę podobieństwo stanów faktycznych w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania oraz tożsamość argumentacji zawartej w skargach kasacyjnych wniesionych w tych sprawach.