I GSK 887/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 932/16 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 932/16 oddalił skargę P. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Od przedmiotowego wyroku P. N. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez niedopełnienie obowiązku rozpoznania sprawy w granicach skargi i nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą. Wskazując na ten zarzut zwrócono uwagę, że Sąd I instancji pominą przynajmniej trzy zarzuty skargi dotyczące: - kwestii braku znaczenia odwracalności dokonanych zmian pojazdu marki A., nr nadwozia [...], - kwestii zapisów urzędowych dokumentów niemieckich i ich wpływu na prawidłowość kwalifikacji ww. pojazdu według CN w chwili przekraczania granicy, - kwestii zabudowania (zaślepienia) okien tylnych, trwałego zaślepienia punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa poprzez ich zaspawanie oraz kwestii trwałości przegrody wbudowanej za pierwszym rzędem siedzeń. 2. art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) - poprzez błędną wykładnię polegającą na sprzecznym z treścią wskazanych przepisów przyjęciu momentu istotnego dla oceny przeznaczenia samochodu ciężarowego marki A. nr nadwozia [...] w rozumieniu art. 100 ust. 4 w/w ustawy jako momentu produkcji i oględzin dokonywanych przez organ w 2016 roku, podczas gdy ze wskazanych przepisów jasno wynika, że decydującym jest moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i stan pojazdu w tej dacie. 3. art. 100 ust. 4 u.p.a. - poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przez Sąd I instancji błędnego założenia, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje wyłącznie producent i stan z chwili "opuszczenia taśmy produkcyjnej" determinuje klasyfikację pojazdu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna doprowadzić Sąd do poprawnego wniosku, iż późniejsze trwałe pozbawienie pojazdu cech samochodu osobowego powinno skutkować sklasyfikowaniem takiego pojazdu jako pojazdu ciężarowego w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. 4. art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 2a, 121 § 1, 122, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego nie odniesiono się do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę czy przedmiotowy pojazd należący do skarżącego w chwili importu był samochodem ciężarowym, a tym samym czy powstał po stronie skarżącego obowiązek podatkowy. Nadto wbrew uzasadnieniu wyroku - naruszono wyrażoną w art. 2a ordynacji podatkowej zasadę "in dubio pro tributario", bowiem ustawa nie zawiera definicji "zasadniczego przeznaczenia pojazdu" o którym mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, natomiast organ podatkowy, a za nim Sąd I instancji pominęły kryteria i przesłanki wskazujące na przeznaczenie tego pojazdu jako pojazdu ciężarowego i wątpliwości interpretacyjne związane z rozumieniem zwrotu "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" rozwiały na korzyć fiskusa, wskazując, że zasadnicze przeznaczenie - to przeznaczenie, które istniało w chwili wyprodukowania pojazdu, a nie w chwili przekroczenia granicy - choć obowiązek podatkowy związany jest właśnie z importem a nie z samym nabyciem. Skarżący P. N. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. Na wstępie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zakreślonych przez jej podstawy i wnioski. Polega to na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli sądu, który nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa uzasadnieniem jest wyjaśnienie, dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto natomiast takiego uzasadnienia w odniesieniu do wykładni art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a. Niezależnie jednak od powyższego spostrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wyjaśnić, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno zmierzać do zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu. Ustalenia te winny być poczynione na dzień dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Niemniej jednak zasadnicze przeznaczenie pojazdu powinno być ustalane na podstawie całokształtu okoliczności, mających miejsce zarówno przed jak też i po czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustalenia w tym zakresie powinny być zatem dokonane w oparciu o pełną historię pojazdu, z uwzględnieniem ewentualnych zmian, jakich dokonali kolejni użytkownicy tego pojazdu, co jest uzasadnione dyspozycją wskazanych powyżej przepisów u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W związku z powyższym niezasadny jest również zarzut zawarty w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej. W konsekwencji również niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W kontekście wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną należy podkreślić, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany szczegółowo odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji w jego ocenie niemających istotnego znaczenia dla zbadania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. W sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju KOMBI, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + tylna klapa, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Z kolei w toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że pojazd ma pięć par drzwi i pięć miejsc siedzących, z dwoma rzędami siedzeń (w pierwszym rzędzie miejsce kierowcy jednego pasażera, w drugim kanapa na trzy osoby), w całości jest przeszklony. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa dla pasażerów oraz w zagłówki, wyłożone jednolitą skórzaną tapicerką. Z kolei z wyjaśnień skarżącego wynika, że sprowadzając pojazd do Polski samochód był typowo ciężarowy, posiadał tylko 2 siedzenia z przodu. Za siedzeniami zamontowana była kratka. Nie było tapicerki drzwi, ani pasów, plastików, ani dywaników. Na słupkach, drzwiach, i w bagażniku była blacha. Punkty do mocowania pasów i siedzeń zaspawane. Dalej wyjaśnił, że przez rok jeździł samochodem ciężarowym, a następnie zakupił części, oraz siedzenia i wszystkie tapicerki, plastiki, pasy potrzebne do przerobienia samochodu na osobowy, oraz udał się na stację diagnostyczną w celu dokonania wszelkich formalności, żeby przerobić auto na osobowe, bowiem powiększyła mu się rodzina i potrzebował auta z siedzeniami z tyłu. Strona przedłożyła polski dowód rejestracyjny, w którym wskazano 5 miejsc do siedzenia, a także kartę pojazdu z informacją o zmianie rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Powyższe ustalenia dają podstawę do stwierdzenia o zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym przeprowadzone zmiany dostosowujące pojazd do potrzeb danego użytkownika nie miały konstrukcyjnego i trwałego charakteru, i nie zmieniły cech tego samochodu przeznaczonego i wyprodukowanego głównie do przewozu osób. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego jakiekolwiek czynności związane z wymienionymi przez skarżącego przeróbkami w pojeździe związane z dostosowaniem do przewozu towarów nie miały, jak się okazało charakteru trwałego, nie ingerowały w konstrukcję pojazdu, a ponadto miały charakter jedynie przejściowy. Podkreślić przy tym należy, iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdów samochodowych decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencje, czy też faktyczne wykorzystanie, nawet po dokonaniu nietrwałych przeróbek nieingerujących w konstrukcję pojazdu. Co zaś się tyczy kwestii zapisów urzędowych dokumentów niemieckich i ich wpływu na prawidłowość kwalifikacji ww. pojazdu według CN w chwili przekraczania granicy, Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego problemu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w tym zakresie prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym dokumenty związane z rejestracją określonego pojazdu, zarówno zagraniczne jak też krajowe, są zasadniczo nieprzydatne przy klasyfikacji do właściwego kodu CN i dalszego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Również niezasadny jest zarzut zawarty w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie wykładni przepisów prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a. oraz art. 100 ust. 4 u.p.a.) dokonanej przez organy podatkowe. W konsekwencji wykładnia tych przepisów, przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, wyznaczała sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego w tej sprawie. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej w toku postępowania podatkowego odniesiono się do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę charakteru pojazdu w chwili importu. Co więcej, to skarżący zawężając ocenę pojazdu tylko do ustaleń w zakresie jego stanu wyłącznie na dzień dokonania czynności opodatkowanej zaprzecza istocie obiektywnej oceny charakteru tego pojazdu, która jak już wcześniej zaznaczono powinna obejmować całokształt okoliczności, mających miejsce zarówno przed jak też i po czynności podlegającej opodatkowaniu. W związku z powyższym niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.). Zasądzona kwota 2700 zł obejmuje wynagrodzenia pełnomocnika, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną.