I GSK 943/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Lu 4/15 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA) wyrokiem z 30 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 4/15 oddalił skargę W. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. (dalej: Dyrektor IC) z [...] października 2014 r. w przedmiocie długu celnego i podatku od towarów i usług. WSA orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu [...] lipca 2009 r. w Oddziale Celnym w T. dokonano zgłoszenia do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego towaru w postaci 20.000 kg czosnku świeżego. Organ celny przyjął zgłoszenie, zarejestrowane w systemie NCTS nr [...], a następnie zwolnił przesyłkę do procedury, bez przeprowadzenia kontroli. Zgodnie z notą tranzytową T1 MRN Nr [...] towar zabezpieczony dwiema plombami powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia - Oddziału Celnego Drogowego w D. w terminie do [...] lipca 2009 r. pojazdem o numerach rejestracyjnych [...]. Jako odbiorcę towaru wskazano V. z T. na U., jako nadawcę P.P.H.U. "H." spółkę jawną w L. W polu 50 zgłoszenia tranzytowego jako głównego zobowiązanego wskazano Agencję Celną D. w S. W dniu 22 lipca 2009 r. ww. dokument tranzytowy MRN został przedstawiony w Oddziale Celnym w D. przez R. L., kierującego pojazdem o numerach rejestracyjnych [...]. Funkcjonariusze celni stwierdzili zmianę środka przewozowego i brak zamknięć celnych zabezpieczających towar. W systemie NCTS funkcjonariusz celny potwierdził przybycie przesyłki, operacja tranzytowa została zakończona i zamknięta w systemie NCTS z [...] lipca 2009 r. z wynikiem kontroli "uznano za zgodne". W dniu 23 lipca 2009 r. w ukraińskim Urzędzie Celnym w J. potwierdzono przywóz na obszar celny U. pojazdem o numerach rejestracyjnych [...] bloczków budowlanych, zakupionych [...] lipca 2009 r. u producenta S. S.A. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. (dalej: Naczelnik UC) [...] marca 2014 r. wszczął postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia T1 MRN [...] z [...] lipca 2009 r., o czym powiadomiono głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu - Agencję Celną J. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dawniej Agencja Celna D. sp. z o.o.). W toku postępowania organ ustalił, że właścicielem pojazdu o numerach rejestracyjnych [...], którym przewożono towar objęty procedurą tranzytu, była P. sp. z o.o. w L. Zaś użytkownikiem pojazdu [...] lipca 2009 r. była Firma Handlowo-Usługowa "N." – J. na wezwanie organu wyjaśnił, że nie był przewoźnikiem tego towaru, gdyż od 15 do 30 lipca 2009 r. pojazd został użyczony W. C.. Do pisma załączył umowę użyczenia z [...] lipca 2009 r., zawartą na wskazany powyżej okres. Wobec powyższego Naczelnik UC postanowieniem z [...] maja 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec W. C. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik UC stwierdził powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według MRN [...] z [...] lipca 2009 r., określił kwotę należności celnych - 111.708,00 zł i podatkowych - 4.551,00 zł oraz powiadomił o zaksięgowaniu kwoty cła solidarnych dłużników – A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej oraz W. C. i umorzył postępowanie wszczęte wobec J. N.. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor IC decyzją z [...] października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 92 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 302; dalej: WKC), procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Zgodnie zaś z art. 360 ust. 1 lit. c rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 253; dalej: RWKC), w przypadku przeładunku towarów na inny środek transportu, przeładunek ten musi zostać dokonany pod nadzorem organów celnych, które jednak mogą zezwolić na dokonanie przeładunku bez ich nadzoru. Dyrektor IC podkreślił, że strony nie przedstawiły dowodów na to, że przeładunku towaru dokonano pod dozorem celnym. Przy czym wyjaśnił, że fakt zamknięcia operacji tranzytowej w systemie NCTS, nie zwalnia z odpowiedzialności dłużników, ani też nie narusza praw i obowiązków organów w zakresie ścigania tych podmiotów na wypadek stwierdzenia nieprawidłowości w późniejszym etapie. Odnosząc się do kwestii terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności celnych przywozowych, Dyrektor IC wskazał, że dniem powstania długu celnego w sprawie jest [...] lipca 2009 r. Zgodnie zaś z art. 221 WKC oraz art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.), pięcioletni termin przedawnienia upływał 21 lipca 2014 r. Dyrektor IC wskazał, że procedura tranzytu nie została zakończona, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu w błąd, co potwierdzają materiały nadesłane przez ukraińską administrację celną, materiały śledztw uzyskane od Prokuratury Okręgowej, treść raportu OLAF oraz pozostałe zgromadzone w sprawie dokumenty. W związku z tym – na podstawie art. 203 ust. 1 i ust. 3 WKC – Dyrektor IC uznał za głównego zobowiązanego A. W. C. natomiast został uznany za dłużnika, gdyż nie wykonał obowiązku ciążącego na przewoźniku. Podejmując się realizacji przewozu, nie przedstawił w urzędzie przeznaczenia towarów objętych procedurą tranzytu, przekazał towar nieznanej osobie i dopuścił do tego, by przeładunek odbył się poza dozorem celnym bez zadbania o adnotacje dokumentujące przeładunek. Skargę W. C. WSA zaskarżonym wyrokiem oddalił. Sąd przypomniał, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego i zasadności uznania skarżącego za dłużnika celnego. W ocenie WSA organy trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji obowiązków związanych z procedurą tranzytu. Ze stanu faktycznego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że towar w postaci czosnku, objęty procedurą tranzytu, nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia w terminie wskazanym w nocie tranzytowej. Pomimo zatem formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono zupełnie inny towar (bloczki betonowe zamiast czosnku), przewożony innym środkiem transportu (na ukraińskich rejestracjach, gdy towar zgodnie z dokumentami tranzytowymi przewożony był pojazdem o polskich numerach). WSA wskazał, że wyjaśnienie okoliczności, dlaczego pomimo tych przesłanek dokonano formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS i jaka była w tym rola funkcjonariusza lub funkcjonariuszy celnych (czy był to błąd, czy działanie noszące znamiona czynu zabronionego) nie ma znaczenia w badanej sprawie. Jest to istotne z punktu widzenia kwestii prawno-karnych, ale nie wpływa na ocenę prawidłowości realizacji procedury tranzytu i na kwestie powstania długu celnego z tego tytułu. Z punktu widzenia sprawy istotne było jedynie to, czy towar ze zgłoszenia do procedury tranzytu to ten sam towar, co towar z chwili zakończenia procedury tranzytu. W badanej sprawie nie budzi wątpliwości, że nie był to ten sam towar, organy trafnie w konsekwencji uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji obowiązków, które ciążyły na skarżącym. WSA wskazał, że materiały z postępowania karnego (śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową), raport OLAF (z którego wynika, że jedna z operacji, co do których wykazano usunięcie czosnku spod dozoru celnego, potwierdzona była dokumentem MRN o numerze identycznym jak w badanej sprawie) oraz dokumenty przekazane przez władze ukraińskie dają wystarczające podstawy na poparcie twierdzeń organu, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona. Tak więc procedura tranzytu została zamknięta w systemie NCTS nieprawidłowo, bowiem towar, który opuścił obszar celny UE nie był tożsamy z objętym procedurą, ponadto przewożono go innym środkiem transportu. Nie ma też żadnych podstaw do przyjęcia, że w tylnej części pojazdu o ww. ukraińskich numerach rejestracyjnych znajdował się czosnek w bliżej nieokreślonej ilości. Ukraińskie władze celne nie potwierdziły tej okoliczności, brak też innych dowodów, świadczących o wywozie czosnku na U. WSA dodał, że w sprawie nie ma żadnych dokumentów potwierdzających, że doszło do przeładunku towarów pod nadzorem organów celnych albo za ich zgodą bez nadzoru, oraz z których wynikałoby, że zachowane zostały warunki przeładunku towarów objętych procedurą tranzytu, określone w art. 360 RWKC. Skarżący nie wskazuje ani nazwy urzędu celnego, ani też nazwiska funkcjonariusza, który miałby operację przeładunku nadzorować. Ponadto z listu przewozowego nie wynika, by towar miał być dostarczony do C., gdzie – jak twierdzi skarżący – odbył się przeładunek. W ocenie WSA organy prawidłowo uznały za dłużnika celnego również skarżącego z uwagi na jego działanie z nienależytą starannością przy wypełnieniu obowiązków związanych z procedurą tranzytu. Skoro skarżący nie dopilnował obowiązków dotyczących przedstawienia towarów objętych procedurą tranzytu w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia, wraz ze stosowaną dokumentacją, jest odpowiedzialny za dług celny, jako dłużnik solidarny (art. 203 ust. 3 tiret czwarte w zw. z art. 213 WKC). Sąd za niezasadne uznał zarzuty dotyczące dowolnego wybrania dłużników, wobec których prowadzono postępowanie. Co do kierowcy R. L., który przedstawił dokumenty tranzytowe w urzędzie celnym przeznaczenia, WSA za przekonujące uznał stanowisko organu, że brak dowodów, by towar w postaci czosnku przeładowany został na kierowany przez niego pojazd albo by został mu w inny sposób przekazany. Skarżący zaś nie wskazał nazwiska kierowcy pojazdu o ukraińskich numerach rejestracyjnych, na który czosnek miał być – wg jego twierdzeń – przeładowany. Nie było również podstaw do przypisania odpowiedzialność nadawcy i odbiorcy towaru, wskazanych w dokumencie tranzytowym. WSA za niezasadne uznał także zarzuty dotyczące czasu powiadomienia dłużników celnych. Za datę powstania długu celnego organy uznały [...] lipca 2009 r., czyli datę zerwania plomb celnych i wyładowania towaru na nieokreślony pojazd ukraiński. Jest to najwcześniejsza chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego (art. 214 ust. 2 zd. 2 WKC). Decyzja organu I instancji, z której wynika powiadomienie o kwocie należności celnych została wydana [...] czerwca 2014 r., a doręczona agencji celnej w [...] czerwca 2014 r. i skarżącemu [...] czerwca 2014 r. Organ zachował 5-letni termin, którego zastosowanie było w warunkach rozpoznawanej sprawy w pełni uzasadnione z uwagi na prowadzone przez Prokuraturę Okręgową postępowanie karne w sprawie nieprawidłowości związanych z obrotem świeżym czosnkiem jako towarem niewspólnotowym. Sąd za chybione uznał także zarzuty dotyczące zastosowanej stawki celnej a także naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie skarżącego za dłużnika. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył W. C. zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego: 1. art. 203 WKC przez bezpodstawne uznanie, że w sprawie doszło do powstania długu celnego, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy wskazywał, że nie doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, został on przetransportowany na terytorium Ukrainy, a dopiero tam rzekomo miało się okazać, iż przedstawiono towar inny niż w Polsce. Naruszenie tego przepisu skarżący upatruje również w zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które mogłyby wykazać, że towar został dostarczony na Ukrainę lub, że skarżący przekazał towar kolejnemu przewoźnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami, co też uwolniłoby go od odpowiedzialności; 2. art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC przez jego bezprawne zastosowanie, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że towar został przekazany L. R. w obecności urzędnika celnego (co najmniej zaś wnioski dowodowe skarżącego miały tego dowieść). Kolejno zaś L. R. przedstawił towar, zaś urzędnik celny potwierdził, że towar znajduje się na jego pojeździe. Skoro wykazano, że L. R. (a bezsprzecznie wykazałyby to dowody zawnioskowane przez skarżącego) odebrał towar od skarżącego, (...), do usunięcia spod dozoru mogło dojść tylko w okresie gdy posiadaczem towaru był L. i to tylko on mógłby występować w niniejszej sprawie w charakterze dłużnika na podstawie art. 96 ust. 2 WKC. Organ I instancji nie podjął najmniejszych nawet wysiłków w celu pociągnięcia do odpowiedzialności R. L. Z dokumentów wynika jednoznacznie, że polski urzędnik celny potwierdził, że na pojeździe znajduje się czosnek, organ zaś nie może na podstawie zeznań jednego świadka - który nie mówił o tym konkretnym pojeździe - prowadzić domniemania, że skoro urzędnik celny sprawdził tylko tył pojazdu to z pewnością w jego dalszej części już czosnku nie było. Co więcej domniemanie to zostało już zupełnie obalone przez WSA, który uznał, że sprawdzenie nie ma żadnego znaczenia, było nieprawidłowe, a skarżący nie może z tego wywodzić konsekwencji - uznając jednocześnie, że nie ma potrzeby przesłuchania tego urzędnika celnego, bo już nie pracuje. Twierdzenie organu drugiej instancji oraz WSA jest nieuprawnione, jest snuciem przypuszczeń, które mają na celu uzasadnienie błędnej decyzji. W tej sytuacji organ powinien przeprowadzić dowód z przesłuchania funkcjonariusza dokonującego powtórnej rewizji - skoro ma w tym zakresie wątpliwości. Skarżący nie może odpowiadać za to, że urzędnik celny rzekomo nieprawidłowo skontrolował pojazd; 3. art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (albowiem WSA uznał, że podstawą odpowiedzialności winien być tiret czwarte, jednakże wskazał również, że odpowiedzialność ta powstała także na podstawie tiretu drugiego). Z uzasadnienia decyzji wynika jednoznacznie, że w ocenie organu skarżący uczestniczył w usunięciu towaru i wiedział, a co najmniej powinien wiedzieć o tym, że usuwa towar spod dozoru celnego. Gdyby organ prawidłowo zastosował ww. przepis to wydanie decyzji byłoby możliwe "dopiero wtedy kiedy ustalenie winy nastąpi z mocy prawomocnego wyroku sądu powszechnego albo sądu wojskowego". W niniejszej sprawie organ przyznał, że skarżącemu nie zostały przedstawione zarzuty. Powyższe przemawia za celowo błędną kwalifikacją, tylko po to aby móc wydać zaskarżoną decyzję; 4. art. 203 ust. 3 w zw. z art. 96 WKC, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w tym, że organ I instancji w sposób dowolny wybrał dłużników względem, których prowadził postępowanie jednocześnie nie wszczynając postępowania względem innych dłużników odpowiedzialnych solidarnie. WSA uznał to za prawidłowe. (...) W ocenie skarżącego postępowanie winno być prowadzone również względem innych możliwych dłużników solidarnych, tj. co najmniej R. L. (tiret 1, 2 i 3) PPHU H. (tiret 2), V. M. (tiret 2) jak również podmiotów, które znalazły się później w posiadaniu towaru, a których dane winny wynikać z akt postępowań karnych (tiret 3). Sąd pominął powyższe, uznając, że skoro organ wybrał kogo będzie ścigał o zapłatę należności reszta nie ma znaczenia, tudzież nie wykazano innych podmiotów odpowiedzialnych. A przecież oczywistym jest oraz wynika z akt postępowania jacy byli oraz są współdłużnicy solidami. Co więcej przecież przeciwko tym podmiotom toczą się w tej sprawie postępowania karne. WSA uznał, że nie ma podstaw do uznania, że na pojeździe kierowanym przez L. znajdował się czosnek, a przecież to wynikało z dokumentów, które przedstawił, powtórnej rewizji celnej oraz oświadczenia odbiorcy. Odbiorca przyznał, że otrzymał czosnek oraz jednoznacznie potwierdził, że zdawał sobie sprawę w jaki sposób został on dostarczony na Ukrainę, jednakże organy i WSA uznali, że nie ma podstaw do uznania go za dłużnika celnego. Przeciwko nadawcy wyrokiem skazującym zakończyło się postępowanie karne dotyczące m.in. przewozu z niniejszej sprawy - jednakże WSA uznał, że również nadawca nie może być uznany za dłużnika celnego. Innymi słowy osoby odpowiedzialne w stosunku do których wszczęto postępowanie karne zakończone wyrokiem skazującym w ocenie WSA i organów nie powinny ponosić odpowiedzialności, zaś tą winien być obciążony wyłącznie skarżący, który dokonał jednego przewozu za kilkaset złotych i przeładował towar w obecności celnika. Powstaje więc pytanie dlaczego organy dysponujące niepodważalnymi dowodami przeciwko nadawcy oraz innym podmiotom nie wzięły ich pod uwagę, a prowadziły postępowanie przeciwko skarżącemu. Przy czym WSA za bezpodstawne uznaje, że poszukiwanie innych dłużników solidarnych nie miałoby znaczenia dla skarżącego. A przecież może on żądać regresem zwrotu części kosztów tylko od dłużników solidarnych. Ci zaś pomimo ewidentnych dowodów nie zostali pociągnięci do odpowiedzialności; 5. art. 96 ust. 2 WKC w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) przez jego błędną wykładnie i nieprawidłowe zastosowanie, a w efekcie prowadzenie postępowania i wydanie decyzji i wyroku tylko względem jednego dłużnika określonego w ust. 2, bez prowadzenia postępowania względem innych możliwych dłużników solidarnych tj. w szczególności względem nadawcy i odbiorcy to wam (którego tożsamość jest organowi znana), jak również względem innych przewoźników, którzy towar przetransportowali na Ukrainę (których tożsamość jest również organowi znana) a więc prowadzenie postępowania tylko względem części wybranych dłużników solidarnych; 6. art. 30 ust. 2 lit. b w zw. z art. 29 WKC, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przez organ I instancji, przepis ten został powołany w podstawie prawnej decyzji wespół z art. 29 WKC. Powyższe przepisy nie mogą być stosowane łącznie, powyższe zaś wpływa na brak jasności decyzji - nie wiadomo jak i na jakiej podstawie organ ustalił wartość celną towarów. Sąd do tego zarzutu w ogóle się nie odniósł co stanowi również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.; 7. art. 92 WKC poprzez jego błędną wykładnię, a w efekcie niezastosowanie, sokoro bowiem organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona, a w niniejszej sprawie doszło do zakończenia operacji w systemie NCTS, po 5 latach nie sposób twierdzić, że do zamknięcia procedury nie doszło i wszczynać niniejszego postępowania. Powyższego nie może zmieniać treść podręcznika tranzytowego część VII, na którą powołuje się organ, gdyż nie stanowił on podstawy wydania decyzji i nie jest obowiązującym źródłem prawa. W tym kontekście skarżący wskazał, oparciu o wyrok NSA z 16 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 102/10, że w niniejszej sprawie organ nie może stosować 5 letniego terminu przedawnienia, gdyż przesłanką zastosowania 5 letniego terminu przedawnienia jest obiektywna niemożliwość ustalenia pierwotnie przez organ należności celnej. W niniejszej sprawie organ miał taką możliwość, tak przy zaniknięciu procedury tranzytu, jak i przy okazji ponownej rewizji. Wtedy winno dojść do odpowiednich działań i ustalenia należności celnej, skoro zaś organ tego nie uczynił, nie może stosować 5 letniego terminu przedawnienia; 8. art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a w efekcie uznanie, ze znajduje on zastosowanie względem skarżącego, przeciwko któremu nie było prowadzone żadne postępowanie karne. Organy odpowiedzialne za ściganie przestępstw uznały, że nie popełnił on czynu zabronionego, w ocenie skarżącego organy celne nie mogą mieć odmiennych ustaleń, w efekcie czego zastosowanie winien znaleźć ust. 3 ww. przepisu; 9. art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2568/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w zw. z art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 w zw. z załącznikiem nr 1 i 7 do ww. rozporządzenia poprzez niewzięcie pod uwagę i niesprawdzenie, czy towar w postaci czosnku chińskiego mógł w całości lub części być objęty kontyngentem ze stawką 9,6%. WSA uznał że zarzut ten nie został należycie uzasadniony. Powyższe jest twierdzeniem kontrfaktycznym. Skoro stawka jest uzależniona od kontyngentu, to organ winien sprawdzić i wykazać, czy towar był w ramach kontyngentu, czy też poza nim, od czego zależy stawka; 10. art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że skarżący powinien być uznany za podatnika tegoż podatku solidarnie z uczestnikiem (...). Ewentualne naruszenia tego przepisu można upatrywać w wydaniu decyzji tylko względem dwóch dłużników solidarnych z pominięciem pozostałych, oraz w tym, że skarżący w ogóle nie powinien zostać obarczony ww. należnością, gdyż nie powinno dojść do ustalenia należności celnej. II. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), 179, 181 w zw. z art. 123 § 1 i 122, 120, 121, 122, 124, 129, 180 i 187 § 1 w zw. z art. 191, 194 § 1 oraz 229 w zw. z art. 200 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie decyzji pomimo ewidentnego naruszenia przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na naruszeniu ww. przepisów postępowania tj.: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez uznanie, że nie doszło do naruszenia przepisów przy wydawaniu zaskarżonej decyzji; - art. 179 o.p. poprzez wyłączenie jawności dokumentów uzyskanych ze spraw karnych i uniemożliwienie wglądu do nich stronie bez stosownego wyjaśnienia, a wyłącznie z powołaniem na interes publiczny oraz oparcie w zasadniczej mierze rozstrzygnięcia na tych dowodach. Organy oparły swoje rozstrzygnięcie na dowodach do których skarżący nie miał dostępu, odmawiając jednocześnie przeprowadzenia dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący. Za irracjonalne należy uznać twierdzenie WSA, że skarżący w żaden sposób nie próbował wykazać przekazania towaru innemu przewoźnikowi pod nadzorem celnika - przecież temu właśnie miały służyć wnioski dowodowe skarżącego; - art. 181 w zw. z art. 123 § 1 i 122 o.p. przez oparcie rozstrzygnięcia, w zasadzie wyłącznie na aktach sprawy karnej oraz protokołach przesłuchań świadków, w których skarżący nie brał udziału. Organ w uzasadnieniu cytuje rzekome zeznania, jednakże nawet nie wiadomo kto je składa, nie ma więc możliwości odniesienia się do nich. Organ zaś nie przeprowadził żadnego przesłuchania, w którym mógłby wziąć udział skarżący; - art. 120 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami, w szczególności przez dochodzenie należności tylko od dwóch możliwych dłużników solidarnych (...); - art. 121 o.p. przez oparcie decyzji na dowodach, do których strona nie miała dostępu, z pominięciem obowiązującej wykładni, etc.; - art. 122 o.p. przez niepodjęcie praktycznie żadnych działań mających na celu ustalenie prawdy obiektywnej, a zasłanianie się tym, że skarżący nie przekazał odpowiedniej dokumentacji, tudzież nie pamięta pewnych rzeczy. Organ powinien w szczególności przesłuchać R. L., czy przy przekazywaniu towaru był obecny celnik, nadawca i odbiorca towaru celem ustalenia czy tenże został dostarczony, urzędników celnych dokonujących odprawy i ponownej rewizji czy w ogóle jest możliwe aby towar pozostał na terenie wspólnoty, sprawdzenia jacy urzędnicy celni mogli uczestniczyć w procesie przekazywania towaru R. L.. Dokonania konfrontacji skarżącego z R. L. oraz celnikami, którzy mogli uczestniczyć w przekazywaniu towarów. Organ nie podjął żadnych działań celem ustalenia prawdy obiektywnej pomimo odpowiednich wniosków skarżącego, w ocenie organu ważniejsze są materiały zebrane w innych postępowaniach, tudzież materiały znane organowi II instancji z urzędu, zaś fakt, że skarżący przedłożył oświadczenia zarówno odbiorcy jak i protokół z przesłuchania nie ma znaczenia. W ocenie skarżącego organ odmówił przeprowadzenia tychże dowodów uniemożliwiając skarżącemu czynny udział w sprawie, jak również w obawie, że po ich przeprowadzeniu musiałby zrewidować dotychczasowe stanowisko, zaś skarżący mając już dostęp do dokumentacji byłby w stanie lepiej się bronić niż dotychczas. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organ celny błędnie zatem przyjął, że okoliczność ujawnienia innej osoby, która mogłaby zostać dłużnikiem celnym solidarnym, nie ma wpływu na odmienne rozstrzygnięcie, w stosunku do głównego zobowiązanego. Organ celny winien podjąć wszystkie działania niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy art. 122 o.p.. Ustalenie, wszystkich dłużników celnych jest w tym kontekście niezbędne; - art. 124 o.p. przez przeprowadzenie postępowania jak również sporządzenie uzasadnienia w sposób nieprzekonywujący. W szczególności, skarżący nie miał dostępu do większości dokumentów, nie brał udziału w przesłuchaniach, organ zaś powołuje się na wyrwane z kontekstu zeznania bliżej nieokreślonego świadka, uznając na tej podstawie, że skarżący na pewno usunął towar spod dozoru celnego. Organ II instancji praktycznie nie odniósł się do zarzutów skarżącego (a co najmniej do większości z nich) po 13 stronicowej części historycznej przeszedł bowiem do cytowania przepisów, zaś odnosząc się do zarzutów skarżącego (dopiero na str. 25-26) organ wyłącznie wskazał, że są nieuprawnione uzasadniając to jednym zdaniem bądź zupełnie nie uzasadniając; - art. 129 o.p. przez oparcie decyzji na dowodach, do których skarżący nie miał dostępu i protokołach przesłuchań świadków, w których skarżący nie brał udziału; - art. 180 o.p. poprzez uznanie za dowód w sprawie kserokopii dokumentów ukraińskich organów celnych (...); - art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków, brak przesłuchania jako świadków osób dokonujących czynności zamknięcia procedury tranzytu, brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz niewłaściwą i nieobiektywną ocenę tego materiału. WSA wskazał, że przeprowadzenie tych dowodów mogłoby jedynie wykazać czy funkcjonariusze celni brali udział w procederze, a nie powinno to mieć wpływu na postępowanie. Powyższe jest twierdzeniem nieprawidłowym, gdyż dowody ze świadków mogły wykazać, czy przeładunek odbył się pod nadzorem urzędników celnych, czy na przejściu granicznym w samochodzie znajdował się czosnek, kto jeszcze winien być dłużnikiem celnym etc. a więc zmierzały do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 194 § 1 o.p. poprzez uznanie, że kserokopia urzędowych dokumentów ukraińskich korzysta z domniemań przewidzianych dla polskich dokumentów urzędowych i winna być oceniana zgodnie z art. 194 o.p. Sąd bezprawnie uznał, że dokumentami urzędowymi są również dokumenty sporządzone przez funkcjonariuszy Państw trzecich; - art. 229 w zw. z art. 200a o.p, poprzez jego niezastosowanie a w efekcie odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a zamiast tego oparcie się wyłącznie na dokumentach ukraińskich, dokumentach z akt prokuratorskich oraz wiadomościach znanych organowi z urzędu. Zarzut ten koreluje z zarzutem naruszenia art. 122 o.p. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy bez oparcia się na całości akt sprawy, sprzeczności w treści uzasadnienia, brak ustosunkowania się do zarzutów skargi, tj. w szczególności WSA praktycznie nie odniósł się do zarzutów naruszenia prawa procesowego kwitując je stwierdzeniem, że nie dopatrzył się naruszeń, zaś uzasadnienie decyzji jest prawidłowe oraz wszystko wyjaśnia. WSA wskazuje, że skarżący nie wykazał żadnymi dowodami, że przeładunku dokonał pod nadzorem urzędnika celnego zgodnie z przepisami, a kolejno ustala, że przeprowadzenie dowodów o które wnioskował skarżący było bezcelowe. WSA wskazał również, że nie można było nikogo innego pociągnąć do odpowiedzialności jako dłużnika celnego a jednocześnie powołuje się na akta sprawy karnej prowadzonej przeciwko innym podmiotom w zakresie przewozu, którego dotyczy niniejsza sprawa. Uznaje, że niecelowe było prowadzenie dowodu z przesłuchania świadków zawnioskowanych przez skarżącego i jednocześnie sam ustala (wbrew faktom), że np. L. nigdy nie przywiózł czosnku na granicę, pomimo, że jest cały szereg dowodów, które temu przeczą. Uzasadnienie zaś samo w sobie jest niezrozumiałe oraz miejscami sprzeczne. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu, a której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, pozostałe cytowane tamże). Wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15). Uwzględniwszy powyższe oraz konstrukcję wniesionej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie jest ona usprawiedliwiona. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sformułowanego w pkt II.2 petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przywołany przepis jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W związku z tym zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wbrew stanowisku skarżącego organu, Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom zawartym w tym przepisie. W szczególności Sąd I instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia (wyroku), o której stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki jakimi kierował się Sąd I instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej do kwestionowania stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego w kwestii oceny przyjętego stanu faktycznego (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Autor skargi kasacyjnej w ramach sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. co prawda wskazywał, iż Sąd I instancji nie odniósł się szczegółowo do zarzutów naruszenia procesowego, po czym w ramach tego zarzutu podważa przyjęty do jej rozpoznania przez Sąd I instancji stan faktyczny. Tak jak zaznaczono wyżej art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do kwestionowania oceny stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z całokształtu uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jakie przesłanki zadecydowały w ocenie Sądu I instancji za zastosowaniem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przepisów prawa. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, iż uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki do uwzględnienia tego zarzutu. Z tych względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za chybiony. Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty procesowe o jakich mowa punkcie II.1 petitum skargi kasacyjnej (naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), 179, 181 w zw. z art. 123 § 1 i 122, 120, 121, 122, 124, 129, 180 i 187 § 1 w zw. z art. 191, 194 § 1 oraz 229 w zw. z art. 200 o.p.) to podnieść należy, że przenikają się one z zarzutami materialnymi, w szczególności dotyczącymi zastosowania w sprawie art. 203 WKC (pkt I.1-2 petitum skargi kasacyjnej). Powoduje to, że zarzuty te należało rozpoznać w sposób komplementarny. Przypomnieć należy, że skarżący kasacyjnie uważa, że zakończenie procedury tranzytu na podstawie noty MRN [...] z [...] lipca 2009 r. było prawidłowe, dlatego prawidłowa ocena zgromadzonych w sprawie dowodów i wynikających z nich okoliczności nie może pozwalać na przyjęcie, że zamknięcie procedury było nieprawidłowe. W ocenie zaś organu i WSA zgromadzony materiał dowodowy w sprawie jest wystarczający do stwierdzenia, że powyższa operacja tranzytowa nie została zakończona, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd. Potwierdzają to dowody zgromadzone w sprawie m.in. dokumenty nadesłane przez ukraińską administrację celną, świadczące o odprawie celnej na Ukrainie towaru w postaci bloczków z betonu, raporty OLAF oraz prokuratorskie materiały śledztw. W związku z powyższym przypomnieć należy, że towar w postaci czosnku objęty procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego (NCTS nr [...]) miał zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia (OC w D.) do [...] lipca 2009 r., pojazdem o numerach [...]. Głównym zobowiązanym była Agencja Celna D.. Z zapisów systemu NCTS wynika, że [...] lipca 2009 r. nota tranzytowa została przedstawiona w OC w D., a operacja zakończyła się kodem A2 wyników kontroli tj. "Uznano za zgodnie". Przy czym Nota tranzytowa została przedstawiona funkcjonariuszom OC w D. przez R. L. kierowcę pojazdu, posiadającego ukraińskie numery rejestracyjne [...]. Następnie Dyrektor IC uzyskał informację od ukraińskiej administracji celnej o odprawie celnej ww. pojazdu o numerach [...] na przejściu granicznym w J. [...] lipca 2009 r. z których wynikało, że dokonano przywozu wyłącznie towaru w postaci bloczków z betonu komórkowego zakupionego w spółce S. z L.. Dodać należy – co istotne – że organy celne potwierdziły w drodze kontroli w spółce S., że faktura [...] z [...] lipca 2009 r. dotyczy faktycznie dokonanej transakcji sprzedaży bloczków budowlanych. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 203 ust. 1 i 2 WKC – dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym; dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Oznacza to, że brak przedstawienia towaru objętego procedurą tranzytu w urzędzie celnym przeznaczenia jest równoznaczny z usunięciem go spod dozom celnego, co trafnie stwierdziły organy celne a za nim Sąd I instancji. Dodać należy, że w świetle przepisów celnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nawet jeśli towar usunięty spod dozoru celnego został następnie przetransportowany na terytorium Ukrainy i dostarczony do odbiorcy, to kwestia ta nie wpływa na istnienie długu celnego. Potwierdza to – co trafnie przywołuje w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ – orzecznictwo TSUE. I tak w wyroku z 29 października 2015 r., w sprawie C-319/14 TSUE wskazał, że art. 203 i 204 WKC, należy interpretować w ten sposób, że uchybienie obowiązkowi przedstawienia towaru objętego wspólnotową procedurą tranzytu zewnętrznego w urzędzie celnym przeznaczenia prowadzi do powstania długu celnego na podstawie art. 203, a nie na podstawie art. 204 tego rozporządzenia, w przypadku gdy dany towar został wyprowadzony z obszaru celnego Unii Europejskiej, a osoba uprawniona do korzystania ze wspomnianej procedury nie jest w stanie przedstawić dokumentów zgodnych z art. 365 ust. 3 rozporządzenia nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia nr 2913/92 w wersji wynikającej z rozporządzenia nr 993/2001 lub z art. 366 ust. 2 i 3 rozporządzenia nr 2454/93 w wersji wynikającej z rozporządzenia nr 1192/2008. W istocie pojęcie usunięcia spod dozoru celnego, o którym mowa w art. 203 ust. 1 WKC należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje ono każde działanie lub zaniechanie stanowiące dla właściwego organu celnego choćby chwilową przeszkodę w dostępie do towaru podlegającego dozorowi celnemu i w przeprowadzeniu kontroli przewidzianych w art. 37 ust. 1 WKC. Aby doszło do usunięcia spod dozoru celnego, wystarczy więc, że towar był obiektywnie usunięty spod ewentualnych kontroli, niezależnie od tego, czy właściwy organ w rzeczywistości dokonał tych kontroli. Ponadto sam fakt, że towary zostały wyprowadzone z obszaru celnego Unii, nie jest sprzeczny z tym, aby uchybienie obowiązkowi przedstawienia tych towarów w odnośnych urzędach celnych zostało zakwalifikowane jako usunięcie spod dozoru celnego, które prowadzi do powstania długu celnego na podstawie art. 203 WKC. W istocie takie usunięcie istnieje pomimo braku nieprawidłowego wprowadzenia danych towarów do obrotu gospodarczego na obszarze Unii (por. pkt 28, 29, 34, 40; sentencja). W przedmiotowej sprawie nie zostały przedstawione dowody alternatywne prawidłowej realizacji procedury tranzytu. Poza przedstawionym przez skarżącego oświadczeniem odbiorcy towaru V. M. brak jest dowodów potwierdzających dostarczenie czosnku ukraińskiemu odbiorcy. Ponadto organy i Sąd I instancji, wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie, prawidłowo uznały, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż towar objęty procedurą tranzytu został przekazany R. L. w obecności urzędnika celnego. W tym zakresie skarżący kasacyjnie w toku postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, nie wskazał danych "ukraińskiego organizatora transportu" ani danych pojazdu. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie podniesiono, że na tranzytowym dokumencie towarzyszącym brak jest adnotacji dotyczących przeładunku nanoszonych przez przewoźnika i organ celny. Ponadto wskazywany przez skarżącego kasacyjnie przeładunek nie odbył się w urzędzie celnym tj. na placu odpraw oddziału celnego, a na placu firmy P.. Tymczasem zgodnie z przepisami ówcześnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne (Dz. U. Nr 87 poz. 832) wykonywanie, na wniosek osoby zainteresowanej, czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego w miejscu innym niż urząd celny lub poza czasem pracy urzędu celnego wiązało się z obowiązkiem uiszczenia opłaty przewidzianej przepisem § 4 tego rozporządzenia. W przypadku prawdziwości twierdzeń o przeładunku w obecności funkcjonariusza celnego, który miał nadzorować przeładunek w ramach czynności służbowych, to ze względu na miejsce tego przeładunku na prywatnym placu firmy, skarżący powinien wystąpić do organu celnego z pisemnym wnioskiem, a następnie uiścić na konto organu celnego opłatę za czynności podejmowane w wyniku wykonywania na wniosek osoby zainteresowanej czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego w miejscu innym niż urząd celny lub poza czasem pracy urzędu celnego w wysokości 30 zł za każdą rozpoczętą godzinę pracy funkcjonariusza celnego. Takiego wniosku skarżący kasacyjnie nie składał i nie uiszczał stosownej opłaty. Tak więc i z tego powodu organy i Sąd I instancji zasadnie uznały, że twierdzenia o przeładunku w obecności "celnika" nie miały oparcia w prawdziwych zdarzeniach i brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych składanych w tym zakresie. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że skarżący kasacyjnie podważył ustaleń faktycznych, że nota tranzytowa MRN [...] została przedstawiona podczas odprawy celnej [...] lipca 2009 r. przez obywatela Ukrainy R. L. kierującego pojazdem nr rej. [...]. Funkcjonariusze celni w urzędzie przeznaczenia stwierdzili zmianę środka przewozowego (adnotacja w polu nr 18 TDT) oraz brak zamknięć celnych zabezpieczających towar na pojeździe. Kierowca pojazdu został ukarany za usunięcie zamknięć celnych z polskiego pojazdu, na którym została otwarta operacja tranzytowa karą grzywny. Przy czym bez znaczenia dla prawidłowości ustalonego stanu faktycznego ma okoliczność, że w tylnej części pojazdu mogła być ułożona pewna ilość czosnku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle całokształtu zgromadzonego materiału w sprawie, po stronie ukraińskiej przedstawiono inny towar w postaci bloczków budowlanych. Oznacza to, że kierowca pojazdu R. L. nie przedstawił towaru w postaci czosnku w urzędzie celnym przeznaczenia, zatem trafnie organy uznały i co WSA zaakceptował, że brak było podstaw by to tylko ta osoba występowała w sprawie w charakterze dłużnika na podstawie art. 96 ust. 2 WKC. Odnosząc się do zarzutów postępowania pamiętać należy, że zgodnie z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu podatkowym tj. Działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Przy czym w postępowaniu celnym obowiązują przepisy Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu różnic zawartych w przepisach Wspólnotowego Kodeksy Celnego i innych aktach prawa celnego. Z powyższego wynika, że skoro przepisy prawa celnego przewidują możliwość zakończenia operacji tranzytowej przez przedstawienie stosownego dowodu alternatywnego pochodzącego od administracji celnej kraju trzeciego, to również inne dokumenty celne pochodzące z tych krajów mogą być dowodem w postępowaniu celnym. Wynika to z art. 86 ust. 1 Prawa celnego (organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego) oraz treść umowy z dnia 24 maja 1993 r. między Rzecząpospolitą Polską a Ukrainą o pomocy prawnej i stosunkach prawnych w sprawach cywilnych i karnych (Dz. U. Nr 96 poz. 465 ze zm.). Materiały przekazane przez ukraińską administrację celną, jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności dokumentu) oraz zgodności z prawdą tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Mając powyższe na uwadze oraz to, że okoliczności wynikające z dokumentów przekazanych przez ukraińską administrację celnej znajdują potwierdzenie w rzeczywistych transakcjach handlowych odzwierciedlonych w dokumentacji polskich podmiotów gospodarczych, a także to, że okoliczności te mają logiczne uzasadnienie nie można podzielić zarzutu skarżącego kasacyjnie o błędnej interpretacji informacji uzyskanych z państwa trzeciego. Stąd też zarzut naruszenia art. 194 § 1 o.p. jest chybiony. W dalszej kolejności wskazać należy, że Dyrektor IC nie kwestionował popełnionych nieprawidłowości w postępowaniu funkcjonariuszy urzędu przeznaczenia m.in. poprzez brak przeprowadzenia kontroli tożsamości i zgodności stanu faktycznego przewożonych towarów z danymi zgłoszenia pomimo dostarczenia przesyłki na innym pojeździe, niż pojazd, na którym towar objęto procedurą tranzytu i bez adnotacji o dokonaniu zmiany środka transportu (przeładunku) na dokumencie towarzyszącym. Nieprzeprowadzenia pełnej kontroli przewożonego towaru polegającej na weryfikacji jego ilości i rodzaju i wpisania do systemu wyniki kontroli A2. Niemniej jednak wystąpienie tych nieprawidłowości nie wpłynęło na prawidłowość przyjętych do rozpoznania sprawy przez WSA okoliczności faktycznych sprawy. Wskazać bowiem należy, że organy mają obowiązek ocenić wyniki postępowania dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione. Obowiązek organu poszukiwania dowodów w sprawie nie ma charakteru nieograniczonego; organy nie mają obowiązku poszukiwania bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, zwłaszcza wskazany przez stronę, kiedy ona sama argumentów w tym zakresie nie dostarcza. Zaś zasada swobodnej oceny dowodów, sformułowana w art. 191 o.p. uprawnia organy do ustalania prawdy materialnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Z jednej strony nie oznacza ona nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji, z drugiej jednak uprawnia organ do wyboru faktów, które uznał on za udowodnione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżonym wyrokiem WSA trafnie uznał, że organy celne na podstawie treści materiałów otrzymanych w ramach pomocy prawnej od administracji celnej U., treści raportu OLAF, materiałów włączonych do prowadzonego postępowania uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w S., prawidłowo ustaliły, że towar w postaci czosnku objęty procedurą tranzytu wg Tl MRN [...] został usunięty spod dozoru celnego i powstał dług celny. Z powyższych przyczyn zarzuty naruszenia postępowania o jakich mowa punkcie I.1-2 i II.1 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. Za chybione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 203 ust. 3 tiret 2 i art. 203 ust. 3 w zw. z art. 96 WKC (pkt I.3-5 petitum skargi kasacyjnej). W myśl art. 96 ust. 1 WKC - główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. W myśl ust. 2 – nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Zgodnie zaś z art. 203 ust. 3 WKC – dłużnikami są: – osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, – osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, – osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i – odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. W pierwszym rzędzie zarzucając naruszenie art. 203 ust. 3 WKC skarżący kasacyjnie wskazuje, że warunkiem przyjęcia odpowiedzialności z tytułu długu celnego jest uprzednie postawienie skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnym lub nawet prawomocne przesądzenie o jego winie w postępowaniu karnym. Jest to zarzut chybiony, ponieważ wymóg taki nie wynika z przytoczonych unormowań, co znajduje oparcie w orzecznictwie. Tytułem przykładu wyroki NSA z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1122/12 i I GSK 1405/12 w których stwierdzono, że "nie można więc podzielić stanowiska WSA, że dłużnika na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugie i trzecie WKC można ustalić dopiero po przeprowadzeniu postępowania karnego i wydaniu wyroku w tamtym postępowaniu, a odpowiadać na podstawie powołanych tiretów mogą tylko osoby fizyczne (...)". Odnosząc zaś się do zarzutu dotyczącego dowolnego wyboru dłużników przypomnieć należy, że dłużnikami tymi są główny zobowiązany w procedurze tranzytu, tj. Agencji Celnej J. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dawnej Spółki Agencja Celna D.) oraz skarżący, który wykonywał przewóz użyczonym pojazdem towaru objętego przedmiotową procedurą tranzytu. Nie ulega zatem wątpliwości, co już wywiedziono wyżej, że towary objęte procedurą i dotyczące ich dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia zgodnie z przepisami procedury przez przewoźnika (skarżącego). Obaj dłużnicy zgodnie z przywołanymi przepisami zostali prawidłowo uznani za dłużników. Jeżeli zaś chodzi o ewentualnych dodatkowych dłużników solidarnych to wskazać należy, że organ celny prowadził postępowanie mające na celu ustalenie innych jeszcze dłużników, tj. W. S. faktycznie kierując działaniami spółki H., V. M. rzekomego nabywcy towaru w postaci czosnku. Nie zdecydował się jednak uznać ich za dłużników, ponieważ nie brały udziału w realizacji procedury tranzytu. Nadto ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji w celu ustalenia pełnego kręgu dłużników, oznaczałoby w istocie, że organ nie może wydać decyzji i orzekać w sprawie tylko dlatego, że potencjalny krąg dłużników może być szerszy. Należy więc zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że ani z przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, ani przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika obowiązek prowadzenia postępowania jednocześnie wobec wszystkich dłużników. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby, że w przypadku braku możliwości ustalenia danych personalnych jednego z dłużników, nie byłoby także dopuszczalne prowadzenie postępowania wobec pozostałych. Ponadto z istoty solidarnej odpowiedzialności dłużników wynika, że każdy z dłużników odpowiada za całość długu. Liczba dłużników nie ma więc wpływu na zakres odpowiedzialność każdego z nich. Tym samym dłużnik nie może zwolnić się w postępowaniu od odpowiedzialności z tytułu długu celnego tylko z tego powodu, że dłużnikami mogą być też inne osoby. Ustalenie innych dłużników nie zmienia sytuacji tego dłużnika w postępowaniu, nie ma więc wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie jego odpowiedzialności za dług celny. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ustawy Prawo celne, prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wykroczenie skarbowe lub postępowania karnego nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie celnej. Oznacza to, że organ celny mając wiedzę w zakresie postępowań prowadzonych przez prokuratury nie mógł wstrzymać się z wydaniem decyzji w sprawie do czasu zakończenia tych postępowań. W punkcie I.6 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 30 ust. 2 lit. b w zw. z art. 29 WKC. Jest to zarzut chybiony, ponieważ organ celny I instancji w sposób prawidłowy dokonał ustalenia wartości celnej towaru, w oparciu o metodę wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit b WKC). Stosowanie metod ustalania wartości nie jest przypadkowe, organ powołał art. 29 WKC, gdyż przepis ten miał zastosowanie w sprawie dla odmowy zastosowania wartości wskazanej w fakturze sprzedaży nr [...] z [...] lipca 2009 r. załączonej do zgłoszenia tranzytowego. Uzasadnienie decyzji I instancji wskazuje na treść art. 30 ust. 1 WKC, dla zastosowania którego przepisów znaczenie ma brak możliwości ustalenia wartości celnej towaru na podstawie art. 29 WKC. Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 92 WKC (pkt I.7 petitum skargi kasacyjnej). Zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC – procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. W myśl ust. 2 – organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Przede wszystkim wskazać należy, że uzasadnienie tego zarzutu zostało skonstruowane w oparciu o wyrwany z kontekstu fragment uzasadnienia orzeczenia sądu, które zapadło w sprawie o innym stanie faktycznym i prawnym. Następnie należy zauważyć, że w dniu dokonania zgłoszenia tranzytowego w niniejszej sprawie przepis art. 221 ust. 3 WKC stanowił, że powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Ustęp 4 tego artykułu stanowi, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech łat, określonych w ust. 3. Wskazywana przez skarżącego kasacyjnie niemożność określenia dokładnej wysokości kwoty długu celnego jako warunek wydłużenia trzyletniego terminu na powiadomienie, dotyczyła stanu prawnego jaki obowiązywał przed zmianą dokonaną z dniem 19 grudnia 2000 r. Wówczas art. 221 ust. 3 WKC posiadał następujące brzmienie: Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Jednakże gdy przyczyna tego, że organy celne nie mogły określić dokładnej kwoty opłat prawnie należnych, był czyn podlegający postępowaniu sadowemu w sprawach karnych, dłużnika można powiadomić po upływie wspomnianego trzyletniego terminu, o ile przewidują to obowiązujące przepisy. Powyższa zmiana art. 221 WKC została dokonana art. 1 pkt 17 rozporządzenia (WE) nr 2700/2000 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 listopada 2000 r. zmieniającym rozporządzenie nr 2913/92 ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z dnia 12 grudnia 2000 r.). Tak więc obowiązująca w dniu dokonania zgłoszenia tranzytowego w niniejszej sprawie treść art. 221 WKC nie przewiduje przesłanki związanej z trudnościami w określeniu dokładnej kwoty opłat prawnie należnych, zatem podniesione w tym zakresie zarzuty są chybione. W punkcie I.8 petitum skargi kasacyjnej zrzucono naruszenie art. 221 ust. 4 WKC poprzez uznanie, że znajduje on zastosowanie względem skarżącego, przeciwko któremu nie było prowadzone żadne postępowanie karne. Jest to zarzut chybiony. Zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC – jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Wskazać należy, że w orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że dłużnik może zostać powiadomiony o kwocie należności celnych po upływie trzyletniego terminu, w wypadku, gdy wskutek omawianego czynu organy celne pierwotnie nie mogły określić dokładnej wysokości kwot należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie, włączając w to sytuację, w której wskazany dłużnik nie był sprawcą tego czynu. Trybunał jednoznacznie stwierdził, iż zgodnie z tym przepisem o należnościach podlegających zapłacie można powiadomić nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu (por. wyrok z 27 listopada 1991 r. w sprawie C-273/90). W niniejszej sprawie dług celny powstał na skutek czynu zabronionego określonego w art. 90 § 1 k.k.s. (usunięcie spod dozoru celnego). Zgodnie z art. 53 § 1 k.k.s., czyn zabroniony jest to zachowanie o znamionach określonych w kodeksie, chociażby nie stanowiło ono przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Usunięcie towaru spod dozoru celnego, będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, wyczerpuje dyspozycje przepisu art. 90 § 1 i § 3 k.k.s., które pociągają ze sobą możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Usunięcie spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotową procedurą tranzytu miało miejsce w czasie obowiązywania powyższego uregulowania. Dodatkowo wskazać należy, że pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1244/12) w którym wskazano, że w sytuacji, gdy usunięcie towaru spod dozoru celnego przewiduje także odpowiedzialność kamą na podstawie art. 90 k.k.s., to niewątpliwe uzasadnione jest przedłużenie terminu, przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC. Chybiony jest zarzut z punktu I.9 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2568/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w zw. z art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 w zw. z zał. nr 1 i 7 do rozporządzenia poprzez niewzięcie pod uwagę i niesprawdzenie, czy towar w postaci czosnku chińskiego mógł w całości lub części być objęty kontyngentem ze stawką 9,6%. W niniejszej sprawie towarem przemieszczanym z zastosowaniem procedury tranzytu zewnętrznego był świeży czosnek. Możliwość wprowadzenia tego towaru do wolnego obrotu na obszarze UE uwarunkowana została koniecznością przedstawienia świadectwa importowego, wystawionego zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 341/2007 z dnia 29 marca 2007 r. otwierającym i ustanawiającym zarządzanie kontyngentami taryfowymi i wprowadzającym system pozwoleń na przywóz i świadectw pochodzenia czosnku i niektórych innych produktów rolniczych przywożonych z krajów trzecich (Dz. U. L 90/12 z 30 marca 2007 r.). Powyższe podyktowane było ochroną wspólnotowego rynku towarów rolnych wprowadzeniem systemu regulacji pozacelnych określających wymagania wobec produktów rolnych wprowadzanych na rynek unijny. Warunkiem zastosowania stawki przewidzianej dla kontyngentu było w tym przypadku przedstawienie świadectwa importowego tj. pozwolenia na przywóz AGRIM. Wydanie pozwolenia na przywóz w ramach kontyngentu oznacza przydzielenie przedsiębiorcy określonej ilości towaru objętego kontyngentem. Przywóz towarów w ramach kontyngentów zarządzanych przez DG ds. Rolnictwa i Rozwoju Obszarów Wiejskich Komisji Europejskiej objęty systemem pozwoleń oznacza, że przedsiębiorca musi zawsze posiadać pozwolenie umożliwiające wprowadzenie po preferencyjnej stawce celnej danego towaru do swobodnego obrotu w UE. Zasady korzystania z kontyngentów wynikają z rozporządzeń ustanawiających poszczególne kontyngenty. Zgodnie z art. 5 ust. 1 rozporządzenia nr 341/2007 jakiekolwiek dopuszczenie do swobodnego obrotu we Wspólnocie produktów wymienionych w załączniku II wymaga okazania pozwolenia na przywóz wydanego zgodnie z niniejszym rozporządzeniem. Trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazano, że w niniejszym przypadku towar w postaci czosnku pochodzącego z Chin o masie 20.000 kg został zgłoszony do procedury tranzytu zewnętrznego (z przeznaczeniem przemieszczenia czosnku na Ukrainę), a nie do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze Unii. Wobec czego w sytuacji powstania długu celnego w wyniku usunięcia spod dozom celnego towaru w procedurze tranzytu zewnętrznego organ celny nie mógł zastosować stawki stosowanej na wniosek zgłaszającego zawarty w zgłoszeniu o dopuszczenie do obrotu i po przedstawieniu pozwolenia AGRIM. Ponadto na brak obowiązku organu wykazania, czy towar był w ramach kontyngentu, wskazuje również treść art. 256 ust. 2 RWKC. Jeżeli obniżona lub zerowa stawka celna w przywozie stosowana jest do towarów dopuszczonych do swobodnego obrotu w ramach kontyngentów taryfowych lub, pod warunkiem, że nie wprowadzi się ponownie, w ramach plafonów taryfowych lub innych preferencyjnych środków taryfowych, poboru zwykłych stawek należności celnych przywozowych, to możliwość korzystania z kontyngentu taryfowego lub preferencyjnego środka taryfowego zostaje przyznana dopiero po przedstawieniu organom celnym dokumentu, od którego uzależnione jest przyznanie takiej obniżonej lub zerowej stawki celnej. W każdym przypadku, dokument ten musi zostać przedstawiony: przed wykorzystaniem kontyngentu taryfowego, lub w innych przypadkach, przed datą ponownego wprowadzenia, na podstawie środków wspólnotowych, zwykłych stawek należności celnych przywozowych. Nie jest również usprawiedliwiony zarzut z punktu I.10 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że skarżący powinien być uznany za podatnika tegoż podatku solidarnie z uczestnikiem. W myśl wskazano przepisu podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Wskazać należy, że konsekwencją powstania długu celnego jest powstanie obowiązku podatkowego w myśl przepisów powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. Nie doszło zatem do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).