I GSK 1122/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 439/11 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz A. Spółki z o.o. w K. kwotę 863 (osiemset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 439/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę Agencji Celnej nr [...] Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. W dniu [...] lipca 2009 r. w Oddziale Celnym w C. przedstawiono towar w postaci odzieżowych kompletów dziecięcych w liczbie 20540 sztuk, spodni dziecięcych w liczbie 14113 sztuk, sukienek dziecięcych w liczbie 2000 sztuk, koszul dziecięcych w liczbie 12823 sztuk, wieszaków w liczbie 43 sztuk, manekinów w liczbie 30 sztuk - objęty procedurą wspólnotowego tranzytu w niemieckim urzędzie celnym wyjścia Hamburg w dniu 21 lipca 2009 r. według zgłoszenia celnego [...]. Jako urząd celny przeznaczenia wskazano Oddział Celny w C. Odbiorcą towaru był P. P. Procedura tranzytu realizowana według tego zgłoszenia została zakończona w dniu [...] lipca 2009 r. we wskazanym Oddziale Celnym. W tym samym dniu Agencja Celna nr [...] Sp. z o.o., działając w imieniu ww. odbiorcy wystąpiła o objęcie towaru deklaracją skróconą nr [...]. Następnie towar objęto kolejną procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] lipca 2009 r. Urzędem celnym przeznaczenia miał być rumuński urząd celny – T. E. (Rumunia), zaś głównym zobowiązanym dla tej procedury tranzytu została Agencja Celna Nr [...] Spółka z o.o. z siedzibą w K. Z dokumentu tranzytowego wynikało, że termin na dostarczenie towaru do urzędu celnego przeznaczenia wyznaczono do dnia [...] lipca 2009 r. Dołączony dokument CMR wskazywał, że przewoźnikiem towaru byli przedsiębiorcy: M. M. oraz I. P., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M. T. i S. M. S.C. Oddział Celny w C. nie otrzymał z urzędu celnego przeznaczenia zawiadomienia o przybyciu towarów, wskutek czego [...] lipca 2009 r. wszczęto procedurę poszukiwawczą poprzez wysłanie komunikatu [...] (zapytanie poszukiwawcze). Odpowiedź w systemie NCTS nie została udzielona. Pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego w B. B. poinformował głównego zobowiązanego - Spółkę z o.o. Agencja Celna [...] o niezakończeniu procedury tranzytu oraz wezwał do przedłożenia dowodu potwierdzającego jej zakończenie. Postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie usunięcia spod dozoru towaru podlegającego należnościom przywozowym i określenia kwoty należności wynikających z długu celnego w odniesieniu do towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego z dnia [...] lipca 2009 r. Agencja Celna nr [...] Sp. z o.o. w K. przedłożyła kserokopię [...] z potwierdzeniem odbioru przesyłki przez odbiorcę oraz wniosła o wezwanie do udziału w sprawie przewoźnika. Organ I instancji uzyskał od rumuńskich władz celnych informację, że ani przesyłka ani stosowne dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia lub u odbiorcy. Pieczęć odbiorcy znajdująca się na dokumencie CMR nie była autentyczna. Agencja Celna nr [...] Sp. z o.o. w K. w toku postępowania złożyła jako dowód oryginał dokumentu tranzytowego oraz listu przewozowego CMR. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. B. stwierdził, że towar, objęty procedurą zewnętrznego tranzytu wspólnotowego, został usunięty spod dozoru celnego w dniu [...] lipca 2009 r., stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w dniu [...] lipca 2009 r., dłużnikiem określił Agencję Celną nr [...] Spółkę z o.o. w K. oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 7.462 zł. Za dłużnika uznano głównego zobowiązanego - Agencję Celną nr [...] Spółkę z o.o., jako odpowiedzialną za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz za przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego, zgodnie z art. 96 ust. 1 lit. a) i b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE, seria L, nr 302, s. 1, z późn. zm.), dalej: "WKC". Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że w tej sprawie bezspornym jest, iż w zgłoszeniu celnym z dnia [...] lipca 2009 r. wskazano jako głównego zobowiązanego Agencję Celną nr [...] Sp. z o.o. w K.; urząd przeznaczenia nie potwierdził na dokumencie TC 20 dostarczenia towaru; dodatkowo ten urząd na dokumencie TC 24 wyjaśnił, że ani przesyłka, ani stosowne dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia lub u odbiorcy. Organ podkreślił, że zgodnie z obowiązującymi przepisami dłużnikiem w niniejszej sprawie jest Agencja Celna Nr [...] Spółka z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę, podzielając ustalenia faktyczne poczynione przez organ celny. W ocenie Sądu, organ celny prawidłowo uznał, że objęcie towaru procedurą tranzytu nastąpiło [...] lipca 2009 r. oraz prawidłowo określił, że głównym zobowiązanym była skarżąca Spółka. W sytuacji, gdy towary objęte procedurą oraz właściwe dokumenty nie zostały przedstawione zgodnie z przepisami w urzędzie celnym przeznaczenia - rumuńskim urzędzie celnym – zdaniem Sądu I instancji, organy celne prawidłowo stwierdziły, że procedura tranzytu dotycząca przedmiotowego towaru nie została zakończona. W efekcie słusznie zaś uznano, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego, a Spółka - jako główny zobowiązany – zgodnie z art. 96 ust. 1 lit. a) i b) WKC zobowiązana do uregulowania długu celnego w przywozie, nie dopełniła obowiązków związanych z tą procedurą i dlatego na mocy decyzji organu celnego stał się dłużnikiem na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Z chwilą doręczenia decyzji o powstaniu długu celnego staje się dłużnikiem, a nie chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jednocześnie zbędne jest ustalenie osoby, która usunęła towar spod dozoru celnego, gdyż nie jest konieczne ustalenie osoby, która faktycznie nie wykonała obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, np. przewoźnika. Przepis art. 96 ust. 2 WKC nie jest wystarczającą podstawą do uznania odpowiedzialności przewoźnika. Dopiero wydanie decyzji na podstawie art. 203 ust. 3 tiret pierwsze w zw. z art. 4 pkt 5 WKC określającej przewoźnika jako osobę, która nie wykonała ciążących na nim obowiązków związanych z tranzytem, skutkuje, że podmiot ten staje się dłużnikiem. Sąd zauważył, że wobec przewoźnika została wydana osobna decyzja celna. Nadto Sąd I instancji zauważył, że art. 203 WKC przewiduje jeszcze odpowiedzialność innych osób, z tym, że odpowiedzialność osób fizycznych, o których mowa w art. 203 ust. 3 tiret drugie i trzecie WKC oraz odpowiedzialność osoby fizycznej, o jakiej mowa w art. 201 ust. 3 zdanie ostatnie WKC opiera się na zasadzie winy w postaci umyślnej lub ewentualnej. Jednakże wydanie przez organ celny - naczelnika właściwego urzędu celnego, będącego organem administracji celnej pisemnej decyzji wraz z uzasadnieniem oraz wzmianką o możliwości odwołania, o jakiej mowa w art. 4 pkt 5 i art. 6 ust. 3 i 4 WKC podanej do wiadomości jednej lub kilku określonych osób mającej konsekwencje niekorzystne dla osób, których dotyczą, jest dopuszczalne jedynie wtedy, kiedy wcześniej urząd celny będący w rozumieniu art. 53 § 3 i 7 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) finansowym organem postępowania przygotowawczego wyda postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w którym to postępowaniu z odpowiednim zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) zostanie procesowo ustalona wina osoby fizycznej, które to ustalenie z mocy art. 115 § 1 Kodeksu karnego skarbowego należy do wyłącznej kompetencji sądu powszechnego albo sądu wojskowego. Zasada winy ma rangę konstytucyjną wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasady godności człowieka jako najwyższego i niezbywalnego dobra (art. 30 Konstytucji RP). Dopiero wtedy kiedy ustalenie winy nastąpi z mocy prawomocnego wyroku sądu powszechnego albo sądu wojskowego, organ celny - naczelnik właściwego urzędu celnego może wydać pisemną decyzję wraz z uzasadnieniem oraz wzmianką o możliwości odwołania, o jakiej mowa w art. 4 pkt 5 i art. 6 ust. 3 i 4 WKC orzekającą o odpowiedzialności osób, o których mowa w art. 203 ust. 3 tiret drugie i trzecie oraz orzekającej o odpowiedzialności osoby fizycznej, o jakiej mowa w art. 201 ust. 3 zdanie ostatnie WKC - odpowiadających za dług celny na zasadzie winy. Taką decyzję naczelnik urzędu celnego może wydać po upływie terminu trzech lat i nie później niż po upływie 5 lat licząc od dnia powstania długu celnego. Sąd I instancji wskazał, że skarżąca profesjonalnie uczestniczyła w obrocie towarowym z zagranicą korzystając w tym wypadku z usług równie profesjonalnego przewoźnika. W rozpoznawanej sprawie, wszystkie te osoby (art. 4 pkt 1 WKC) tj. główny zobowiązany oraz dwie osoby fizyczne – wspólnicy spółki cywilnej będącej przewoźnikiem z mocy adresowanych do nich odrębnych decyzji stały się dłużnikami na podstawie dwóch różnych podstaw prawnych: z art. 203 ust. 3 tiret czwarte oraz z art. 203 ust. 3 tiret pierwsze WKC. Skoro główny zobowiązany do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie dopełnił obowiązku przedstawienia towarów w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia, to tym samym z mocy decyzji organu celnego stał się dłużnikiem jako osoba, która nie wykonała obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Dopiero od dnia kiedy te decyzje zaistniały w obiegu prawnym, powstał skutek o jakim mowa w art. 213 WKC - w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, którzy są solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Zatem instytucja przewidziana w art. 213 WKC w przypadku procedury usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym ma zastosowanie dopiero na etapie zobowiązania do pokrycia długu celnego. Powstaje wtedy, gdy zgodnie z art. 221 WKC, niezwłocznie po zaksięgowaniu dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności zgodnie z odpowiednią procedurą. Solidarne zobowiązanie do pokrycia długu celnego przewidziane przez art. 213 WKC nie jest instytucją prawa procesowego. Inaczej sytuacja (co do stosowania art. 213 WKC) przedstawia się jedynie w przypadku procedury przewidzianej przez art. 201 ust. 1, 2 i 3 WKC, w której w postępowaniu celnym już od samego początku z mocy prawa bierze w nim udział dwóch dłużników: zgłaszający i agencja celna. Zatem solidarność wynika nie z mocy decyzji, a z mocy prawa, tj. art. 201 ust. 3 zdanie ostanie WKC i art. 213 WKC. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów strony skarżącej podniesionych w skardze, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa celnego, które w sprawie miały prawidłowe zastosowanie stwierdził, że organy celne nie naruszyły przepisów art. 122, art. 133, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późń. zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 69, poz. 622 z późn. zm.), ponieważ ustalenie osoby będącej dłużnikiem, o jakim mowa w art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC nastąpiło na podstawie dokumentów urzędowych dotyczących procedury tranzytu zewnętrznego według zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] lipca 2009 r., do którego dołączono fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. oraz list przewozowy [...]. Głównym zobowiązanym w tej procedurze celnej była Agencja Celna nr [...] Sp. z o.o. w K. Skoro główny zobowiązany do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie dopełnił obowiązku przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów, to tym samym stał się dłużnikiem jako osoba, która nie wykonała obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. orzekł co do istoty sprawy w całym jej zakresie. Sąd I instancji uznał, iż nie narusza przepisu art. 122 O.p. odmowa przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania mającego na celu ustalenie miejsca, czasu oraz osób, które dokonały usunięcia towarów spod dozoru celnego. Ustalenie czasu i miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz osób, które brały udział w tym usunięciu jest podstawowym obowiązkiem organów celnych, gdyż od tych okoliczności zależy właściwość organów jak i wysokość należności celnych. Sąd oddalając skargę uznał, że mimo istnienia solidarnego dłużnika, nie musi on brać udziału w postępowaniu, gdyż wobec niego toczyło się odrębne postępowanie. W ocenie Sądu dopuszczalne jest prowadzenie dwóch odrębnych postępowań, w których bierze udział tylko część dłużników. Zgodnie z art. 20 ust. 1 WKC, w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Natomiast według art. 29 ust. 1 WKC, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty (...). Z kolei, art. 147 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r., str. 1, ze zm.; dalej: "RWKC") stanowi, że do celów art. 29 WKC fakt, że towary będące przedmiotem sprzedaży zostały zgłoszone do swobodnego obrotu uważa się za wystarczającą wskazówkę, że zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. W przypadku kolejnych sprzedaży dokonanych przed określeniem wartości celnej, wskazówka ta obowiązuje jedynie w odniesieniu do ostatniej sprzedaży, która doprowadziła do wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty lub sprzedaży na obszarze celnym Wspólnoty przed dopuszczeniem towarów do swobodnego obrotu. Deklarując cenę sprzedaży, która odnosi się do sprzedaży mającej miejsce przed ostatnią sprzedażą, na podstawie której towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty, należy, zgodnie z wymogami organów celnych, wykazać, że taka sprzedaż towarów została dokonana w celu wywozu na ten obszar celny. Stosuje się przepisy art. 178-181a. Powołując się na tę regulację Dyrektor Izby Celnej w K. wszechstronnie uzasadnił, dlaczego wartością celną przywożonych towarów była wartość ustalona na podstawie faktury dotyczącej sprzedaży towaru na terenie Wspólnoty, jako ostatniej sprzedaży, która została dokonana w celu wywozu na ten obszar celny. W ocenie Sądu I instancji organ wszechstronnie uzasadnił w tej sprawie klasyfikację taryfową towarów nie naruszając wskazanych przepisów prawa. Towarem jaki został przedstawiony w dniu [...] lipca 2009 r. w Oddziale Celnym w Cieszynie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, był towar w postaci odzieży-spodnie i spódnice, a nie odzieżowych kompletów dziecięcych (jak podano w skardze). Zgodnie z art. 876a ust. 3 RWKC, jeżeli powstał dług celny na mocy art. 203 WKC, organy celne zawieszają obowiązek zapłaty należności osobie określonej w ust. 3 tiret czwarte tego artykułu, jeżeli przynajmniej jeden inny dłużnik został określony, a kwota należności została mu również przedstawiona zgodnie z art. 221 WKC. Zawieszenie może zostać przyznane tylko pod warunkiem że osoba określona w art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC nie jest objęta przez żadne z pozostałych tiret wspomnianego ustępu i nie zaniedbała, w sposób oczywisty, swoich obowiązków. Okres zawieszenia jest ograniczony do jednego roku. Zdaniem Sądu I instancji, wbrew twierdzeniu pełnomocnika, ta regulacja prawna nie stanowi o tym, że w pierwszym rzędzie za dług celny odpowiada osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, a dopiero w dalszej kolejności główny zobowiązany. Podniesiony w piśmie procesowym zarzut naruszenia art. 876a RWKC nie jest trafny również z tego powodu, że przedmiotem tej sprawy nie była odmowa zawieszenia obowiązku zapłaty należności osobie określonej w art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, w sytuacji, jeżeli przynajmniej jeden inny dłużnik został określony, a kwota należności została mu również przedstawiona zgodnie z art. 221 WKC. Rozpoznawana sprawa dotyczy legalności decyzji określającej osobę dłużnika oraz kwotę wynikającą z długu celnego. Również nie ma znaczenia dla tej sprawy wynik toczącego się postępowania karnego z udziałem osoby, która nie była głównym zobowiązanym, ani przewoźnikiem towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego. Skargę kasacyjna od powyższego wyroku wniosła Agencja Celna nr [...] Spółka z o.o. z siedzibą w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów: 1. art. 122 O.p. poprzez uznanie, iż nie narusza tego przepisu odmowa przeprowadzenia przez organ celny jakiegokolwiek postępowania mającego na celu ustalenie miejsca, czasu oraz osób, które dokonały usunięcia towarów spod dozoru celnego; 2. art. 240 § 1 pkt. 4 O.p. poprzez uznanie, iż przepis ten nie został naruszony, mimo iż Sąd I Instancji ustalił, iż w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji nie brały udziału wszystkie strony tego postępowania; 3. art. 213 WKC poprzez uznanie iż przepis ten ma zastosowanie tylko w przypadku powstania długu na podstawie art. 201 WKC; 4. art. 203 ust. 3 WKC poprzez uznanie iż odpowiedzialność głównego zobowiązanego ponoszona na podstawie "art. 203 łącznik czwarty" jest wcześniejsze zaistnienie w obrocie prawnym decyzji określającej, że jest on osobą, która usunęła towar spod kontroli celnej, oraz że jest ona odpowiedzialnością indywidualną niezależną od odpowiedzialności innych osób wymienionych w art. 203 ust. 3 WKC, oraz, że odpowiedzialność o której mowa w "art. 203 ust. 3 łącznik drugi WKC" dotyczy tylko i wyłącznie osób fizycznych i jej warunkiem jest wcześniejsze ustalenie ich winy prawomocnym orzeczeniem wydanym w postępowaniu karnym skarbowym; - to jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."); II. Naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. art. 240 § 1 pkt 4 O.p. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy z poczynionych przez Sąd ustaleń wynika, że winien zostać zastosowany przepis art. 145 § 1 pkt. 1 lit b) p.p.s.a, to jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. Co do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 203 ust. 3 WKC, Spółka kwestionowała stanowisko, że odpowiedzialność głównego zobowiązanego według art. 203 ust. 3 WKC jest odpowiedzialnością indywidualną, niezależną od odpowiedzialności osób wymienionych w tym przepisie, a odpowiedzialność na podstawie art.. 203 ust. 3 tiret drugie i trzecie WKC ponoszą tylko osoby fizyczne i po ustaleniu ich winy w postępowaniu karnym. Pojęcie osoby zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 1 WKC, a WSA nadał temu pojęciu nowe znaczenie ograniczając je jedynie do osoby fizycznej. Zdaniem skarżącej podstawowym zadaniem organów celnych było ustalenie osoby (osób), która usunęła towar spod dozoru celnego. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało – w przypadku naruszenia prawa materialnego - ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to zasadą pozostaje, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 461). Od reguły tej można odejść, jeżeli zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na błędnej wykładni. Z kolei co do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy podkreślić, iż z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że o ich skuteczności nie decyduje każde naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów procesowych, ale jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Należy zauważyć, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, to mylne rozumienie treści określonej normy prawnej. Natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Prawidłowa wykładnia normy prawa materialnego, znajdująca zastosowanie w sprawie - odpowiednio do żądania zgłoszonego przez stronę - pozwalała na stwierdzenie, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy. Poczynione pod tym kątem ustalenia stanu faktycznego rzutują na prawidłowe zastosowanie tych norm. Nie budzące wątpliwości są ustalenia, że została wszczęta procedura tranzytu zewnętrznego i głównym zobowiązanym do tej procedury została Agencja Celna nr [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. Procedura ta nie została jednak zakończona, albowiem główny zobowiązany nie wypełnił obowiązku przedstawienia towarów objętych tą procedurą i właściwych dokumentów w urzędzie celnym przeznaczenia. Doszło w tej sytuacji do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Przy niewątpliwym określeniu, jakie procedury miały miejsce, istota problemu sprowadza się do kwestii, czy w postępowaniu celnym mającym na celu ustalenie powstania i wymiaru długu z wyżej opisanego tytułu występuje w zasadzie tylko jeden dłużnik – główny zobowiązany, a inne podmioty, o ile zostaną uznane dłużnikami na mocy odrębnych decyzji i czy art. 213 WKC ma zastosowanie dopiero na etapie pokrycia kwoty długu celnego, a nie na wcześniejszym etapie określania długu celnego (wówczas zatem powinni zostać ustaleni wszyscy dłużnicy w rozumieniu art. 203 ust. 3 WKC). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., wyrażonego w zaskarżonym wyroku, a odnoszącego się do wykładni art. 203 ust. 3 i art. 213 WKC. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (lit. a), przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (lit. b). Ponadto w myśl art. 96 ust. 2 WKC obowiązek przedstawienia towarów, obciążający głównego zobowiązanego na mocy art. 96 ust. 1 lit. a WKC może zostać rozciągnięty również na osobę przewożącą towary, zgłaszającą oraz właściciela towaru lub ich odbiorcę. Warunkiem jest posiadanie przez te podmioty wiedzy co do tego, że towary są objęte procedurą tranzytu. W przypadku zaś usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym, według art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. W przeważającym stopniu w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2007 r., sygn. akt I GSK 2525/06, 24 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 150/10, 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 972/08, 12 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 183/12 i I GSK 184/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl), jaki w doktrynie (W. Morawski, Komentarz do art. 213 WKC, Lex 2007, J. Chuderski K. Chuderski. Postępowanie celne. Prawo celne krajowe i wspólnotowe z komentarzem. ABC 2010, pkt 3.2.10, opubl. Lex) wskazuje się, że art. 203 ust. 3 WKC od razu uznaje wszystkie wymienione w nim osoby za równorzędnych dłużników solidarnych, bez względu na ich udział w akcie usunięcia towaru spod dozoru celnego. Skutki tej regulacji odnoszą się do wszystkich osób, które wiedziały o usunięciu towaru. Potwierdza to stanowisko także definicja dłużnika zawarta w art. 4 pkt 12 WKC, iż jest to każda osoba zobowiązana do zapłacenia kwoty długu celnego. Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE), który w wyroku z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C-140/04 United Antwerp Maritime Agencies NV v. Belgische Staat, opubl. Lex nr 223365, stwierdził, że na mocy art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC dług celny w takim przypadku ciąży na kilku kategoriach podmiotów, obejmujących oprócz osób, które dopuściły się usunięcia towaru spod dozoru celnego, odpowiednio na osobach(ie) zobowiązanych(ej) do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru. Zamierzeniem ustawodawcy celnego bowiem było ustalenie w sposób wyczerpujący przesłanek wskazujących osoby będące dłużnikami (pkt 29, 30 i powołane w nim orzecznictwo). Z kolei w wyroku z dnia 23 września 2004 r., sygn. akt C-414/02 w sprawie Spedition Ulustrans, Uluslararasi Nakliyat ve. Tic. A.S. Istanbul v. Finanzlandesdirektion für Oberösterreich, opubl. Lex nr 215325, określając przesłanki odpowiedzialności dłużników, wyszczególnionych w art. 202 ust. 3 tiret pierwsze – trzecie WKC, skonstruowanych analogicznie jak w przepisie art. 203 ust. 3 tiret pierwsze – trzecie WKC, TSUE stwierdził: "26. Na wstępie art. 202 ust. 3 tiret pierwsze kodeksu celnego mówi o osobie, która dokonała nielegalnego wprowadzenia, nie wskazując, czy chodzi o osobę fizyczną, taką jak pracownik przedsiębiorstwa, czy też osobę prawną, taką jak spółka, na rzecz której dokonano nielegalnego wprowadzenia towaru. W konsekwencji, o ile przepis ten może w każdym razie zostać zastosowany do pracownika dokonującego czynności wprowadzenia, również pracodawca może zostać uznany za dłużnika w zakresie należności celnych, jeśli jest on osobą w rozumieniu tego przepisu, to znaczy w wyniku swych działań może być uznany za odpowiedzialnego za nielegalne wprowadzenie towaru. 27. Następnie art. 202 ust. 3 tiret drugie mówi o osobach w liczbie mnogiej - nie wskazując, czy chodzi o osoby fizyczne czy prawne - które uczestniczyły w nielegalnym wprowadzeniu, to jest tych, które wzięły jakikolwiek udział w tym działaniu. Uznanie za dłużnika w rozumieniu tego przepisu jest jednak uzależnione od przesłanki, by osoby, uczestnicząc w tym wprowadzeniu, wiedziały lub powinny były wiedzieć, że wprowadzenie to jest nielegalne. Przesłanka ta oparta jest zatem na subiektywnych elementach oceny, które w niektórych wypadkach mogą wykluczyć uznanie za dłużnika. 28. Wreszcie art. 202 ust. 3 tiret trzecie kodeksu celnego przewiduje również uznanie za dłużników osób - również w tym wypadku bez wskazania, czy chodzi o osoby fizyczne czy prawne - które po nielegalnym wprowadzeniu towaru, to jest po czynności, która spowodowała powstanie długu celnego, nabyły lub posiadały taki towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar wprowadzony nielegalnie. Rozszerzenie pojęcia dłużnika jest więc w tym przypadku, podobnie jak w przypadku zastosowania art. 202 ust. 3 tiret drugie i trzecie WKC, uzależnione od przesłanki o charakterze subiektywnym." (por. J. Chuderski, K. Chuderski, tamże, pkt 10.1.14.4). W tym zakresie nie można więc podzielić stanowiska WSA, że dłużnika podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugie i trzecie WKC można ustalić dopiero po przeprowadzeniu postępowania karnego i wydaniu wyroku w tamtym postępowaniu (por. J. Chuderski, K. Chuderski, tamże, pkt. 10.1.14.4.), a odpowiadać na podstawie powołanych tiretów mogą tylko osoby fizyczne, co z kolei pozostaje w sprzeczności z art. 4 pkt 1 WKC określającym jako "osobę" osobę fizyczną, osobę prawną, o ile obowiązujące przepisy przewidują taką możliwość, stowarzyszenie osób uznane za zdolne do podejmowania czynności prawnych a nieposiadające przy tym osobowości prawnej i brak jest podstaw do odmiennej interpretacji tego pojęcia na gruncie art. 203 ust. 3 tiret drugie i trzecie WKC (skoro przepisy te nie wprowadzają żadnych wyjątków). Natomiast co do podstaw odpowiedzialności przewidzianej w art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC (w tym głównego zobowiązanego) należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że przepis ten wprowadza zobiektywizowaną, opartą na zasadzie ryzyka odpowiedzialność osób zobowiązanych do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, w wypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego (por. W. Morawski, tamże, komentarz do art. 203 WKC). Jednakże brak jest podstaw, aby na tej podstawie uznawać go za jedynego dłużnika w omawianej procedurze(ani art. 96, ani art. 203 ust. 3 WKC nie dają podstaw do wyłącznej odpowiedzialności głównego zobowiązanego, jeżeli są także inni dłużnicy). Ponadto, skoro główny zobowiązany jest przedstawicielem, to powstaje także problem odpowiedzialności zgłaszającego - osoby reprezentowanej przez przedstawiciela (por. wyrok TSUE z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt C-78/10 pkt 58, opubl. curia.europa.eu). Wskazane powyżej zasady odpowiedzialności poszczególnych dłużników na podstawie art. 203 ust. 3 WKC nie mają wpływu na to, że odpowiedzialność ich jest równorzędna. Stanowisko to także potwierdza art. 876a ust. 3 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie wykonawcze"), który stanowi, że jeżeli powstał dług celny na mocy art. 203 WKC, organy celne zawieszają obowiązek zapłaty należności osobie określonej w ust. 3 tiret czwarte tego artykułu, jeżeli przynajmniej jeden inny dłużnik został określony, a kwota należności została mu również przedstawiona zgodnie z art. 221 WKC. Wobec powyższego, w sytuacji powstania długu celnego w przywozie w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym (art. 203 ust. 1 WKC) i w przypadku wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia długu celnego oraz gdy jest więcej osób niż jeden dłużnik, to zgodnie z art. 213 WKC postępowanie winno toczyć się wobec wszystkich dłużników, albowiem ich odpowiedzialność już na tym etapie jest solidarna (por. cytowane wyżej wyroki NSA oraz wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 337/10, opubl. Lex nr 1082400. W. Morawski, tamże, J. Chuderski, K. Chuderski, tamże). Nakłada to na organ obowiązek poszukiwania wszystkich osób, które stały się z mocy prawa dłużnikami celnymi. Nie można podzielić więc stanowiska Sądu I instancji, że art. 213 WKC tylko w przypadku procedury określonej w art. 201 WKC ma zastosowanie podczas ustalania długu celnego w przywozie, a w odniesieniu do procedury z art. 203 WKC dopiero na etapie pokrywania długu. Przeciwko takiemu stanowisku przemawia także okoliczność, że art.213 WKC znajduje się w rozdziale 2 Powstanie długu celnego i nie zawiera wyłączeń (dodatkowych zastrzeżeń) co do którejkolwiek z procedur uregulowanych w tym Rozdziale, a nadto w Rozdziale tym uregulowano odrębne procedury powstania długu celnego. Ponadto TSUE w wyroku w sprawie C-78/10 w pkt 42 zauważył, że art. 213 WKC ogranicza się do ustanowienia zasady solidarności w przypadku wielości dłużników zobowiązanych z tego samego długu (czyli ustalonych w postępowaniu dotyczącym określenia długu celnego) i nie wskazuje szczegółowszej regulacji dotyczącej wykonywania solidarności. Jednocześnie TSUE zauważył, że art. 213 WKC nie odsyła do prawa krajowego (pkt 41 cyt. wyroku, por. glosa do w/w wyroku W. Morawskiego, opubl. Glosa, Lex./el. 2011). Oznacza to, że pojęcie solidarności należy interpretować w kontekście całokształtu uregulowań unijnych (por. W. Morawski w w/w glosie). Przy ustalaniu etapu, na którym znajduje zastosowanie art. 231 WKC, należy mieć także na uwadze art. 51 pkt 1 Prawa celnego, stanowiący, że kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego m.in. na podstawie art. 202 – 205 WKC organ określa na podstawie decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. stosowanym odpowiednio z mocy art. 73 ust. 1 O.p. decyzja zawiera oznaczenie strony. Zatem strona powinna być w takim rozstrzygnięciu prawidłowo określona. W świetle art. 133 § 1 O.p. stosowanego także na mocy art. 73 ust. 1 Prawa celnego stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zatem i z tego uregulowania wynika, że nie jest dozwolone prowadzenie postępowania dotyczącego wymiaru długu celnego przeciwko jednemu dłużnikowi w sytuacji ich wielości (por. wyroki NSA w sprawie I GSK 972/08 i I GSK 337/10, W. Morawski, komentarz do art. 231 WKC). Organ powinien dokonywać wyboru osoby, od której będzie domagał się uiszczenia kwoty wynikającej z długu celnego na etapie postępowania egzekucyjnego czyli już po ustaleniu dłużników. W omawianej sprawie Sąd I instancji dokonał odmiennej niż powyższa, nieprawidłowej interpretacji art. 96, art. 203 ust. 3 i art. 213 WKC, skutkującej uznaniem, że w postępowaniu celnym dotyczącym ustalania długu celnego w przypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym nie muszą być ustalane inne osoby - dłużnicy poza głównym zobowiązanym (tutaj – skarżącą), którego odpowiedzialność oparta na zasadzie ryzyka jest zasadnicza, niezależna od odpowiedzialności innych osób. Organ celny zaś także dodatkowo ustalił odpowiedzialność przewoźnika. Tym samym zaakceptował stanowisko organu, że nie było potrzeby poszukiwania dalszych dłużników, skoro została ustalona odpowiedzialność nie tylko głównego zobowiązanego (podstawowego i wystarczającego dłużnika), ale i nawet przewoźnika. Sąd I instancji zaaprobował w konsekwencji błędne stanowisko organów celnych odmawiające ustalenia pełnego kręgu osób odpowiedzialnych za usunięcie towarów spod dozoru celnego, a tym samym ustalenia pełnego kręgu dłużników. Zaakceptowano w ten sposób odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie miejsca i czasu usunięcia towaru spod dozoru celnego. W tej sytuacji zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 122 O.p., statuujący ogólną zasadę postępowania – zasadę prawdy obiektywnej, nakazującej, aby w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Brak potrzeby ze strony organów celnych, akceptowanej przez WSA należy bowiem uznać za naruszenie zasady ogólnej ujętej w art. 122 O.p. Natomiast zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie może być uwzględniony z uwagi na fakt, iż aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim potencjalnie zobowiązanym osobom, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (wszystkich zobowiązanych). W niniejszej sprawie ten krąg nie został ustalony w sposób wyczerpujący, gdyż wskazano tylko skarżącą i przewoźnika w odrębnych decyzjach. Nadto należy podkreślić, iż wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w oparciu o przesłankę, iż strona z własnej winy nie brała udziału w sprawie jest możliwe jedynie na wniosek tej strony, a nie z urzędu, zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 O.p., jak również nie na wniosek strony, która w postępowaniu brała udział i była adresatem decyzji. Zatem niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Por. wyroki NSA w sprawach I GSK 150/10, I GSK 337/10, I GSK 183/12 i I GSK 184/12). Odnośnie zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. - zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie - należy wskazać, że przepis ten jest jednym z przepisów wyznaczających zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd mógłby przepis ten naruszyć gdyby dokonał kontroli innej niż kontrola działalności administracji lub też, gdyby zastosował środki inne niż te, określone ustawą. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej, jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Wadliwe ich zastosowanie jest kwestią odrębną. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a.