I GSK 183/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Izabela Głowacka-Klimas Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. C. [...] D. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 337/11 w sprawie ze skargi A. C. [...] D. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasadza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz A. C. [...] D. Spółki z o.o. w K. 1.148 (tysiąc sto czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę A. C. [...] Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2010 r., w przedmiocie wymiaru należności celnych, z następującym uzasadnieniem. W dniu [...] lipca 2009 r. w Oddziale Celnym w C. przedstawiono towar w postaci odzieżowych kompletów dziecięcych w ilości 20.250 sztuk oraz spodni dziecięcych w ilości 24.895, objęty procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego w dniu [...] lipca 2009 r. Jako urząd celny przeznaczenia wskazano Oddział Celny w C. Odbiorcą towaru był P P prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "M" P P. Procedura tranzytu realizowana według tego zgłoszenia została zakończona w dniu [...].07.2009 r. we wskazanym Oddziale Celnym. W tym samym dniu A. C. [...]D. Sp. z o.o., działając w imieniu ww. odbiorcy wystąpiła o objęcie towaru deklaracją skróconą nr [...]. Następnie towar objęto kolejną procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego [...]z dnia [...].07.2009 r. Urzędem celnym przeznaczenia miał być rumuński urząd celny - Targuri Si Expozitii, zaś głównym zobowiązanym dla tej procedury tranzytu została A. C. [...]D. Spółka z o.o. z siedzibą w K.. Z dokumentu tranzytowego wynikało, że termin na dostarczenie towaru do urzędu celnego przeznaczenia wyznaczono do dnia [...].07.2009 r. Dołączony dokument CMR wskazywał, że przewoźnikiem towaru byli przedsiębiorcy: M. M oraz I P, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M Ti S M S.C. Oddział Celny w C nie otrzymał z urzędu celnego przeznaczenia zawiadomienia o przybyciu towarów, wskutek czego 31.07.2009 r. wszczęto procedurę poszukiwawczą poprzez wysłanie komunikatu IE 142 (zapytanie poszukiwawcze). Odpowiedź w systemie NCTS nie została udzielona. Pismem z dnia 28.08.2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego w B B poinformował głównego zobowiązanego - Spółkę z o.o. A C D. o niezakończeniu procedury tranzytu oraz wezwał do przedłożenia dowodu potwierdzającego jej zakończenie. Główny zobowiązany nie udzielił odpowiedzi. Organ I instancji wysłał do urzędu celnego przeznaczenia w Rumunii notę poszukiwawczą dotyczącą przedmiotowego zgłoszenia, który to urząd nie potwierdził zakończenia niniejszej procedury. Pismem z dnia 16.10.2009 r. organ celny zwrócił się do rumuńskiego Urzędu Celnego o potwierdzenie przybycia towarów m.in. objętych zgłoszeniem celnym z [...].07.2009 r. Oddział Celny w C przekazał do urzędu celnego przeznaczenia w Rumunii dokument TC 24, uznając ten organ za odpowiedzialny za odzyskanie długu we wskazanej operacji tranzytowej. W odpowiedzi rumuńskie władze celne wyjaśniły, iż nie są odpowiedzialne za odzyskanie długu w przedmiotowej operacji, gdyż ani przesyłka, ani stosowne dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia lub u odbiorcy. Ponadto poinformowano, że Rumuński Departament Antykorupcyjny stwierdził, iż pieczęć odbiorcy na dokumencie CMR nie jest autentyczna. Strona złożyła jako dowód w sprawie oryginał dokumentu tranzytowego MRN i listu przewozowego, zawierające jej zdaniem, potwierdzenie rumuńskiego organu celnego dostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B B stwierdził, że towar w postaci kompletów dziecięcych oraz spodni dziecięcych, objęty procedurą zewnętrznego tranzytu wspólnotowego, został usunięty spod dozoru celnego w dniu 31 lipca 2009 r., stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w dniu 31 lipca 2009 r., dłużnikiem określił A. C [...] D. Spółkę z o.o. w K. oraz określił kwotę długu celnego w wysokości 7.530 zł. W uzasadnieniu decyzji, organ celny stwierdził, że dług celny powstał w związku z usunięciem towaru spod dozoru, w konsekwencji niedostarczenia go do urzędu celnego przeznaczenia. Za dłużnika uznano głównego zobowiązanego – A C [...] D. Spółkę z o.o., jako odpowiedzialną, zgodnie z art. 96 ust 1 lit. a i b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE, seria L, nr 302, s. 1, ze zm.), dalej: WKC, za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz za przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego i w tym zakresie orzekł, iż kwota ta wynosi 7.364,20 PLN. Uchylenie decyzji we wskazanej części wiązało się z ustaleniem wartości celnej na podstawie faktury za towar z [...].06.2009 r. - wystawionej przez chińskiego nadawcę polskiemu przedsiębiorcy P. P. Organ I instancji dla ustalenia wartości celnej przyjął fakturę z 22.07.2009 r. wystawioną na terenie Wspólnoty, przed dopuszczeniem towaru do obrotu przez przedsiębiorcę – P P przedsiębiorcy rumuńskiemu. W związku z tym zmianie uległa podstawa wymiaru cła, a w konsekwencji kwota długu celnego. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Celnego w B. –B . Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę, podzielając ustalenia faktyczne poczynione przez organ celny. W ocenie Sądu, organ celny prawidłowo uznał, że objęcie towaru procedurą tranzytu nastąpiło [...] lipca 2009 r. oraz prawidłowo określił, że głównym zobowiązanym była skarżąca spółka - A. C. [...]D. w K.. Objęty procedurą tranzytu towar nie dotarł do urzędu przeznaczenia, co potwierdzają wyniki procedury poszukiwawczej. A zatem, gdy towary objęte procedurą oraz właściwe dokumenty nie zostały przedstawione zgodnie z przepisami w urzędzie celnym przeznaczenia - rumuńskim urzędzie celnym – zdaniem Sądu I instancji, organy celne prawidłowo stwierdziły, że procedura tranzytu dotycząca przedmiotowego towaru nie została zakończona. W efekcie słusznie zaś uznano, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego, a skarżąca Spółka - jako główny zobowiązany – zgodnie z art. 96 ust. 1 lit. a) i b) WKC była zobowiązana do uregulowania długu celnego w przywozie. Za niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 WKC, polegający na wadliwym ustaleniu wartości celnej towaru, wobec okoliczności, że firma P. P "M" jest fikcyjna i żadne transakcje przez nią dokonane nie mogą wywoływać skutków prawnych, w konsekwencji czego brak jest podstaw do przyjmowania za podstawę ustalenia wartości celnej fikcyjnych faktur, co powoduje zdaniem Spółki, że wartość celna winna być obliczana na podstawie metod zastępczych. Sąd zauważył, że tak sformułowany zarzut nie był podnoszony na etapie odwoławczym, kiedy to strona jednoznacznie wskazywała na naruszenie art. 29 WKC poprzez nieustalenie wartości transakcyjnej towaru odpowiadającej cenie zapłaconej lub należnej za towary sprzedane w celu ich przywozu na teren Wspólnoty, podnosząc, że wartość transakcyjna została ustalona na podstawie faktury sprzedaży dokonanej w dniu [...].07.2009 r., czyli wówczas, gdy towar był już na terenie Unii Europejskiej. W żaden sposób nie podnoszono zarzutu fikcyjności transakcji dokonanych przez P P. Sąd podniósł, że Dyrektor Izby Celnej w K. w sposób wyczerpujący wskazał w decyzji zasady ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru wynikające z art. 29 WKC w zw. z art. 147 ust. 1 RWKC. Wzięto pod uwagę fakt, iż strona nie miała możliwości wskazania w postępowaniu ceny transakcyjnej, służącej do ustalenia wartości celnej, wobec czego uwzględniono wartość transakcyjną towaru ujętą w fakturze z 10 czerwca 2009 r. wystawionej przez chińskiego eksportera, jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towary sprzedane w celu ich przywozu na teren Wspólnoty. Sąd w całości podzielił prawidłowość tego stanowiska organu odwoławczego. W odniesieniu do przyporządkowania przez organy kodu CN dla części towaru, tj. odzieżowych kompletów dziecięcych, Sąd wskazał, że strona podnosiła, iż część towaru winna być zakwalifikowana do pozycji 6208 92 Taryfy Celnej, podczas gdy organy przyjęły, iż dla odzieżowych zestawów dziecięcych właściwy jest kod CN 6203 22 80, obejmujący garnitury, komplety, marynarki, spodnie na szelkach i karczkiem typu ogrodniczki, bryczesy i szorty (inne niż strój kąpielowy) męskie lub chłopięce -- z bawełny --- pozostałe. Zdaniem Sądu I instancji, organy dokonały prawidłowej klasyfikacji. Ustalając ją, organy celne dysponowały opisem towaru zawartym w dokumencie T1 dotyczącym objęcia towaru procedurą tranzytu w Hamburgu i - stanowiącym integralną część tegoż zgłoszenia - listę pozycji, z którego wynikało, iż towaru zadeklarowano podpozycję 6203 22 Taryfy Celnej. Organy dysponowały także fakturą nr IL 7640 z 10.06.2009 r. gdzie wskazano w opisie – komplety dziecięce, i podobnie, podano na fakturze nr 7/2009 z 22.07.2009 r. Organy nie dysponowały przy tym szczegółowym opisem towaru wskazującym czy jest to odzież dziewczęca czy chłopięca, ani opisem rodzaju materiałów włókienniczych z których były one wykonane. Sąd I instancji podał, że wskazany przez stronę kod CN 6208 92 obejmuje koszulki trykotowe i pozostałe trykoty, półhalki, halki, majtki, figi, koszule nocne, piżamy, peniuary, płaszcze kąpielowe, szlafroki i podobne artykuły, damskie lub dziecięce - pozostałe. W myśl komentarza do Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowiącym załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006r. (M.P. z 2006r. Nr 86, poz. 880) pozycja 6208 obejmuje bieliznę dla kobiet lub dziewcząt (koszulki trykotowe i pozostałe trykoty, półhalki, halki, majtki, figi i podobne artykuły. Pozycja ta obejmuje także koszule nocne, piżamy, peniuary, płaszcze kąpielowe (wyłączając płaszcze plażowe) szlafroki i podobne artykuły dla kobiet lub dziewcząt (odzież noszona zazwyczaj w domu ). Zgodnie zaś z uwagą do działu 3(b) do Działu 62 wspólnej Taryfy Celnej pojęcie komplet oznacza zestaw odzieży ( z wyłączeniem garniturów, kostiumów ) i wyrobów objętych pozycjami 6207 lub 6208 składający się z kilku części wykonanych z identycznego materiału, przeznaczony do sprzedaży detalicznej i obejmujący: jedną cześć odzieży przeznaczoną do przykrycia górnej części ciała z wyłączeniem kamizelek, które mogą również tworzyć górną część ubioru, oraz jedna lub dwie różne części odzieży przewidziane do przykrycia dolnej części ciała obejmujące spodnie, spodnie na szelkach, i z karczkiem typu ogrodniczki , bryczesy, szorty, (inne niż strój kąpielowy) spódnice lub spódnico - spodnie. Wszystkie części kompletu musza być z materiału o tej samej konstrukcji, stylu , barwie i składzie, muszą być w odpowiednim lub zgodnym rozmiarze. Określenie komplet nie obejmuje dresów lub ubiorów narciarskich, objętych pozycją 6211. Zdaniem Sądu, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz dopuściły jako dowód wszystko co mogło się przyczynić do jej wyjaśnienia. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że fakt powstania długu celnego w niniejszej sprawie w świetle całego materiału dowodowego jest oczywisty, a odpowiedzialność głównego zobowiązanego jest kategorią obiektywną i jej ustalenie nie jest uzależnione od wyników przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w postaci przesłuchania kierowców przewożących towar, bądź dowodów z zapisów tachografu samochodowego, czy ustaleń faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez P P. Wnioskowane przez stronę dowody nie miały wpływu na ostateczny wynik sprawy, skoro dłużnikiem pozostaje główny zobowiązany – strona skarżąca. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie naruszono prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie zapoznania się z materiałem dowodowym. W postępowaniu odwoławczym stronę poinformowano o możliwości wypowiedzenia sie co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, lecz nie skorzystała ona z tej możliwości. Sąd nie uwzględnił również zarzutów, że zaskarżona jest nieprawidłowa, bowiem w przypadku, gdy kilka podmiotów solidarnie odpowiada za ten sam dług celny, powinno być prowadzone jedno postępowanie, w którym stroną jest każdy dłużnik długu celnego. Organ celny określił w tożsamej dacie (8.02.2010 r.) wysokość długu celnego w przywozie dwoma decyzjami skierowanymi do wszystkich dłużników pouczając przy tym, iż odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter solidarny. Fakt, iż w postępowaniu w sprawie strony skarżącej nie wezwano do udziału drugiego dłużnika celnego (przewoźnika towaru) jakkolwiek stanowi uchybienie procesowe, zdaniem Sądu pozostaje ono bez wpływu na ostateczny wynik sprawy. Uchybienie to nie ma wpływu na zakres odpowiedzialności głównego zobowiązanego – strony skarżącej, gdy w obrocie prawnym istnieje decyzja, którą organ celny stwierdził powstanie długu celnego w przywozie, określając drugiego dłużnika w osobie M. M i I. P M T i S M S.C. i określając przy tym kwotę długu celnego oraz pouczając o solidarnym charakterze odpowiedzialności za ten dług celny. W ocenie Sądu I instancji, wskazany przez stronę wyrok NSA o sygn. akt I GSK 337/10 nie przystaje do stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie, gdyż organom celnym od początku postępowania celnego znani byli dłużnicy celni w postaci przewoźnika i głównego zobowiązanego, którzy byli zobowiązani do wykonania obowiązków wynikających z procedury celnej dotyczącej wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, i wobec nich wydano decyzje w trybie art. 203 w zw. z art. 213 WKC. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegający na braku rozstrzygnięcia w decyzji odwoławczej legalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B –B w zakresie punktów: 1, 2, 3, przy jednoczesnym odniesieniu się wyłącznie do 4 punktu decyzji. Sąd podniósł, że Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał w jakiej części uchyla orzeczenie organu I instancji, rozstrzygając w tym zakresie co do istoty sprawy. Tym samym, skoro organ odwoławczy zreformował decyzję pierwszoinstancyjną jedynie w zakresie kwoty długu celnego, będącej pochodną punktów 1, 2, 3 decyzji organu I instancji w zakresie stwierdzenia, iż towar objęty procedurą zewnętrznego tranzytu wspólnotowego został usunięty spod dozoru celnego, powstania długu celnego w przywozie i określenia dłużnika w osobie strony skarżącej, to - zdaniem Sądu - oczywistym jest, że w pozostałym zakresie podzielił on stanowisko organu I instancji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła A. C. [...] Sp. z o.o. w K., zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270), dalej: p.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. II. przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację: 1. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż nie narusza tego przepisu odmowa przeprowadzenia przez organ celny jakiegokolwiek postępowania mającego na celu ustalenie miejsca, czasu oraz osób, które dokonały usunięcia towarów spod dozoru celnego; 2. art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż przepis ten nie został naruszony mimo, że Sąd I instancji ustalił, iż w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji nie brały udziału wszystkie strony tego postępowania, to jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Szczegółową argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów kasacyjnych skarżąca spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego kasacyjnie podniósł, że postępowanie nie objęło następujących osób odpowiedzialnych w tej sprawie za powstanie długu celnego : 1) osoba, która usunęła towar spod kontroli celnej - w tej sprawie są to J B i A W. Sąd Rejonowy w C w wyroku z dnia 29 października 2012 r. (sygn. akt II K 1313/11) ustalił, że osoby te oferując alkohol P P, który wyszedł z więzienia po odbyciu kary, skłoniły go do założenia fikcyjnej firmy "M" P P. Firma ta rzekomo zakupiła w Chinach i wyeksportowała do Rumunii co najmniej 6 kontenerów z zawartością odzieży i obuwia. Pełnomocnik skarżącego wniósł do organu I instancji w dniu 1 grudnia 2009 r. wniosek o przesłuchanie tych osób. Organ postanowieniem z dnia 15 grudnia 2009 r. odmówił ich przesłuchania; 2) osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu i które wiedziały lub powinny wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego – w tej sprawie są to kierowcy, którzy po odebraniu od funkcjonariuszy celnych not tranzytowych na polecenie dyspozytora firmy, w której byli zatrudnieni zamiast do Rumunii zawieźli towary objęte dozorem celnym do centrum handlowego w Wólce Kosowskiej pod Warszawą, gdzie za pokwitowaniem przekazali towar "Chińczykom". Pokwitowanie odbioru przekazali dyspozytorowi. Kierowcy ci przesłuchiwani po raz pierwszy w Sądzie Rejonowym w C po upływie ponad 2 lat nie byli w stanie wskazać dokładnie, której z działających w Wólce Kosowskiej firmie przekazali towar. Wniosek o przesłuchanie owych kierowców pełnomocnik kasatora złożył w organie I instancji w dniu 26 października 2009 r. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2009 r. organ ten odmówił przeprowadzenia tego dowodu w sprawie, 3) osoby, które nabyły lub posiadały towar , które w chwili jego nabycia wiedziały lub powinny wiedzieć, że towar ten jest towarem usuniętym spod dozoru celnego – są to w tej sprawie firmy chińskie działające w Wólce Kostrzewskiej, które były końcowymi odbiorcami towaru. Kierowcy odbierając kontenery w Hamburgu otrzymali dyspozycje ich przewiezienia do wskazanych firm w Wólce Kosowskiej po dokonaniu odprawy w C. Urząd Celny nie podjął żadnych działań w celu ustalenia faktycznych odbiorców tych kontenerów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów to do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419). Należy także podkreślić, iż z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że o ich skuteczności nie decyduje każde naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów procesowych, ale jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Na wstępie ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wyartykułowanych w punkcie I petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał je częściowo za zasadne. Istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy postępowanie mające za przedmiot doprowadzenie do uregulowania należności celnych z określonego przepisami tytułu, może być prowadzone przeciwko osobie wybranej przez organy celne, np. tzw. głównemu zobowiązanemu, czy też winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w okolicznościach faktycznych danej sprawy odpowiedzialność taką mogą ponosić. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC, główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a/ przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego, ale, "nie naruszając obowiązków podstawowego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów" (art. 96 ust. 2 WKC). Ponieważ postępowanie celne dotyczy interesu prawnego wszystkich "osób, które mogłyby zostać uznane za dłużników", to zadaniem organu winno być objęcie postępowaniem wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie, jako stron postępowania, dla uniknięcia wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby, a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego, związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być respektowane przez każdego wierzyciela, a zatem i organ celny. Krąg tych osób precyzuje przepis art. 203 ust. 3 WKC wskazując, że dłużnikami w przedmiotowej procedurze jest: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały, bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Podmiot współodpowiedzialny powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż dotyczy ono jego interesu prawnego (por. uchwała NSA z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, ONSA nr 3 z 2009 r., poz. 47). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 150/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), co uzasadnia posłużenie się zawartymi tam sformułowaniami. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w tymże wyroku ponieważ na gruncie prawa podatkowego i celnego organy administracyjne zobowiązane są wydać decyzję wymaganą przepisem art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, to dopóki decyzja taka wobec osoby trzeciej nie zapadnie, nie można jej traktować jako dłużnika, przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały wobec niej zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W tej sytuacji wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności celnej przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić, jest spełnieniem wymogu wynikającego z treści art. 107 § 1 O.p., w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi. Dzięki prowadzeniu postępowania przeciwko wszystkim osobom trzecim, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić, osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (por.: art. 376 k.c.). W przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego regres realizowany może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać bezskuteczne, bowiem generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe (celne) w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z np. art. 116 § 1 Op. (por. wyrok NSA z 7 lipca 2010 r, I GSK 923/09; wyrok NSA z 9 października 2007 r., I GSK 2525/06; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwiłby realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Tego rodzaju stan rzeczy mógłby wyniknąć np. z przedawnienia prawa orzekania w sprawie, czy też z faktu, że brak jest przepisów, które pozwalałyby przymusić organ podatkowy (celny) do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych osób w sytuacji, gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Sąd cywilny nie jest zaś organem uprawnionym do orzekania w tej materii. Z zasad odpowiedzialności solidarnej wynika tymczasem, że każdy wierzyciel, zatem i Skarb Państwa, zobowiązany jest respektować prawo do realizacji roszczeń regresowych, co może się przejawiać na przykład w obowiązku przeniesienia na niego przysługujących mu zabezpieczeń. Prawo takie najpełniej zaś gwarantuje wydanie odpowiedniej decyzji w trybie art. 96 ust. 1 i art. 203 ust. 3 WKC, która określałaby pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną. Materialnoprawna treść omawianych unormowań, w powiązaniu z regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy (celny) nie ma możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wskazana w art. 366 § 1 k.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym (celnym) utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Nieuzasadnione jest twierdzenie, że odpowiednie stosowanie art. 366 § 1 k.c. pozwala organom również na wybór podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego (wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania). Skorzystanie z uprawnienia, jakie daje art. 91 Op. w zw. z art. 366 § 1 k.c., jest możliwe zatem dopiero po powstaniu zobowiązania podatkowego (celnego), czyli po skutecznym doręczeniu decyzji ustalającej. Jest to prawo do wyboru dłużnika, od którego zażąda się zapłaty świadczenia, ale dopiero po podjęciu czynności zmierzających do tego, aby każdy z podmiotów, na których ciąży ustawowy obowiązek podatkowy (celny) stał się dłużnikiem w następstwie doręczenia mu decyzji ustalającej należność celną. Reasumując, prawidłowa wykładnia wykładni art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC prowadzi do wniosku, że organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC), oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC. Pogląd o obowiązku wezwania do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników jest prezentowany przez komentatorów przepisów postępowania podatkowego (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, UNIMEX, s. 520). Stanowisko takie zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (7) z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie należy stwierdzić, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim potencjalnie zobowiązanym osobom, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż wbrew twierdzeniom organu w tej sprawie nie było przedmiotem oceny, czy postępowanie objęło wszystkich zobowiązanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W konsekwencji zasadny jest zarzut naruszenia przez organy celne art. 122 O.p. statuującego zasadę ogólną postępowania, tj. zasadę prawdy obiektywnej, stosownie do której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji, w ślad za organami celnymi, nieprawidłowo przyjął, iż prowadzone w tej sprawie odrębne postępowania dotyczące innych niż skarżący (główny zobowiązany) dłużników objęły wszystkich zobowiązanych. Zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji poglądu organów celnych, iż nie narusza tego przepisu odmowa przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie miejsca, czasu oraz pełnego kręgu wszystkich osób, które dokonały usunięcia towarów spod dozoru celnego jest nieprawidłowe i stanowi jego błędną interpretację. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie może być uwzględniony z uwagi na fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym uznał, iż aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim potencjalnie zobowiązanym osobom, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). W niniejszej sprawie ten krąg nie został ustalony. Nadto należy podkreślić, iż wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w oparciu o przesłankę, iż strona z własnej winy nie brała udziału w sprawie jest możliwe jedynie na wniosek tej strony, a nie z urzędu (art. 241§ 2 pkt 1) O.p.), a także nie na wniosek strony, która w postępowaniu brała udział i była adresatem decyzji. A zatem niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. – zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie – należy wskazać, że przepis ten jest jednym z przepisów wyznaczających zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd mógłby przepis ten naruszyć gdyby dokonał kontroli innej niż kontrola działalności administracji lub też, gdyby zastosował środki inne niż te, określone ustawą. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej, jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Wadliwe ich zastosowanie jest kwestią odrębną. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1) p.p.s.a.