I GSK 957/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Urszula Raczkiewicz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R.S. – P.H.U. "M." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Po 148/07 w sprawie ze skargi R.S. – P.H.U. "M." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 23 maja 2007 r. o sygn. akt III SA/Po 148/07 oddalił skargę R.S. – P.H.U. "M." R.S. (dalej zwanego skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. Zgłoszenie to dotyczyło używanego samochodu marki Volkswagen Transporter, importowanego przez skarżącego z Francji. Organ stwierdził, że w zgłoszeniu błędnie podano wartość celną towaru i ustalił ją na kwotę 39 262,00 zł przy stawce celnej wynoszącej 0%. Postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wznowił z urzędu postępowanie zakończone powyższą decyzją, na skutek przeprowadzonej weryfikacji świadectwa przewozowego EUR 1 nr [...] załączonego do zgłoszenia celnego. Francuskie władze celne poinformowały, że sprowadzony samochód został wyprodukowany w Polsce, a nie jak podano w zgłoszeniu celnym w Niemczech. Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. uchylił swoją decyzję z dnia [...] lipca 2003 r. oraz uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej kraju pochodzenia, wartości celnej pojazdu, zastosowanych preferencji, podstawy opłaty i podstawy stawki celnej. Ustalił wartość celną pojazdu na kwotę 5 909,02 EUR i ustalił kwotę cła w wysokości 9 253,70 zł, stosując autonomiczną stawkę celną wynoszącą 35%. W uzasadnieniu organ wskazał, że zastosowanie preferencyjnej stawki celnej w odniesieniu do sprowadzonych towarów jest fakt wytworzenia ich na terenie Unii Europejskiej. W odniesieniu do sprowadzonego pojazdu odmowa zastosowania obniżonej stawki celnej była niezależna od okoliczności podnoszonej przez skarżącego, że wprowadzono go w błąd odnośnie pochodzenia towaru. Wartość celną pojazdu obliczono na podstawie art. 29 Kodeksu celnego – tzw. metodą "ostatniej szansy" na podstawie kwoty podanej w katalogu EUROTAX odejmując marżę, cło oraz podatek VAT. Dyrektor Izby Celnej w P. orzekając na skutek odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wartości celnej oraz kwoty długu celnego orzekając w tym zakresie. Organ uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego błędnie zakwestionował wartość celną pojazdu podaną na fakturze. Organ II instancji podkreślił, że dowód pochodzenia towaru został poddany weryfikacji na podstawie art. 32 Protokołu 4 Układu Europejskiego (zał. do Dz. U. Nr 104 z 1997 r., poz. 662 ze zm.). Weryfikacja taka jest dopuszczalna także po zwolnieniu towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, że organy obu instancji wydając decyzję po dniu 1 maja 2004 r. prawidłowo zastosowały przepisy Ordynacji podatkowej na podstawie normy wynikającej z art. 262 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, gdyż sprawa dotyczyła długu celnego powstałego przed tą datą. Sąd podniósł, że zasadne było wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż weryfikacja świadectwa pochodzenia EUR 1 wykazała, że sporny pojazd nie pochodził z obszaru państw Unii Europejskiej, co stanowiło istotną okoliczność nieznaną organowi w dniu wydania pierwszej decyzji. Wobec takiego wyniku weryfikacji świadectwa pochodzenia organ celny zobligowany był do wznowienia postępowania i wydania ponownej decyzji wydanej na podstawie nowych okoliczności. Zgodnie z art. 27 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego świadectwa pochodzenia nie mogą być przedmiotem oceny i dodatkowej weryfikacji przez organy celne państwa importera i mają charakter wiążący dla organów celnych państwa importera. Negatywny wynik weryfikacji spowodował konieczność odmowy preferencyjnego traktowania towaru, gdyż nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 16 Protokołu 4 Układu Europejskiego, zgodnie z którym zastosowanie stawek celnych obniżonych uzależnione jest od łącznego spełnienia trzech warunków: dany przedmiot musi pochodzić z obszaru UE w rozumieniu postanowień Protokołu 4, pochodzenie musi być udokumentowane prawidłowo sporządzonym świadectwem przewozowym EUR1 lub deklaracją na fakturze, towar musi być przywieziony bezpośrednio do Polski. Wobec niespełnienia tych warunków, zdaniem Sądu organy prawidłowo zastosowały autonomiczną stawkę celną. Sąd ponadto stwierdził, że rozstrzygnięcie istoty sprawy nie było uzależnione od badania przez organ celny kwestii przyczyn wadliwości wystawionego dokumentu dowodu pochodzenia, jak również ustalania wysokości szkody, jaką mógłby ponieść podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą w wyniku niewłaściwego postępowania eksportera, albowiem nie mieści się to w zakresie stosunku celnoprawnego łączącego polski organ celny z importerem. W ocenie Sądu organy nie uchybiły przepisom postępowania i zasadom określonym w Ordynacji podatkowej, działając na podstawie przepisów prawa, gromadząc i wyczerpująco rozpatrując materiał dowodowy. Skarżący został również pouczony w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o prawie do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. wniósł R.S. żądając zmiany zaskarżonego orzeczenia i umorzenie postępowania celnego, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 34 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 6,7,8 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej k.p.a) poprzez zaakceptowanie decyzji Dyrektora Izby Celnej w P., która to decyzja została wydana z rażącym naruszeniem tych przepisów, a ponadto z naruszeniem art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że Sąd I instancji powinien rozważyć, która ze stron przyczyniła się do sporządzenia dokumentu przedstawionego przez skarżącego, gdyż zgodnie z art. 34 Protokołu 4 stanowi, że kary nakładane są na osobę, która sporządza lub przyczynia się do sporządzenia dokumentu zawierającego nieprawdziwą informację w celu uznania preferencyjnego traktowania produktu. W związku z tym w ocenie skarżącego nie może on ponosić negatywnych konsekwencji z powodu niewłaściwego, naruszającego przepisy prawa postępowania organów celnych. Podniósł, że działał w dobrej wierze będąc przekonanym, że samochód został wyprodukowany na terenie UE. W przypadku gdyby wiedział, że pojazd ten nie będzie korzystał z preferencyjnego pochodzenia, nie sprowadziłby go, ze względu na nieopłacalność. Skarżący podniósł, że zarówno organy administracyjne jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. nie zwróciły się do właściwego Urzędu celnego we Francji o wydanie, w związku z zakwestionowaniem dokumentu EUR1, nowego dokumentu potwierdzającego, że samochód nie był wyprodukowany w UE. Zdaniem skarżącego oznacza to, że decyzje i wyrok oparto nie na oryginalnych dokumentach wydanych przez władze francuskie, a jedynie na weryfikacji przeprowadzonej w sposób nieprawidłowy. Odnośnie naruszenia przepisów postępowania skarżący podniósł, że decyzja wydana przez Dyrektora Izby Celnej w P. nie pogłębia zaufania obywatela do organów administracji, co powinno skutkować umorzeniem postępowania administracyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną nawiązał do anglosaskiej koncepcji odpowiedzialności, wedle której odpowiedzialność administracyjna nie ma charakteru absolutnego, a naruszający przepisy może uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli wykaże, że uczynił wszystko, czego można było od niego wymagać, aby do naruszenia przepisów nie dopuścić. Powołał wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 14 lipca 2002 r., sygn. P12/01, w którym Trybunał stwierdził, że wykazanie właśnie takich okoliczności prowadzi do umorzenia postępowania w sprawie wymierzenia kary, zwolnienia strony od odpowiedzialności uznając naruszenie za usprawiedliwione. Stwierdził również, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych uchybienia organów administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działał w dobrej wierze i zaufaniu do tychże urzędów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, który powinien czynić zadość wymaganiom formalnym, jakie ogólnie zostały sformułowane w art. 46 § 1 p.p.s.a. w odniesieniu do pism pochodzących od strony oraz wymaganiom materialnym, jakie zostały dla niej przewidziane. Wymagania materialne skargi kasacyjnej, dotyczące przytoczenia podstaw i ich uzasadnienia, wiążą się z obowiązkiem wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, które zostały naruszone. Za niewystarczające należy uznać ogólnikowe zarzuty naruszenia tych przepisów oraz skierowanie ich przeciwko rozstrzygnięciu organu, a nie zaskarżanemu orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów za autora skargi kasacyjnej, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu i kierunków zaskarżenia, gdyż skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt FSK 155/04, Lex nr 129843; z dnia 26 października 2004 r. sygn. akt OSK 773/04, Lex nr 164460; z dnia 22 listopada 2004 r. sygn. akt 884/04, Lex nr 286859; z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 1289/04, Lex nr 147753; z dnia 26 kwietnia 2005 r. sygn. akt OSK 1436/04, Lex nr 236857; z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 383/05, Lex nr 187517). Wymaganie dokładanego wskazania w podstawie kasacyjnej przepisu, który został naruszony w zaskarżonym orzeczeniu wiąże się z zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zasada ta oznacza - poza przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. art. 183 § 2 p.p.s.a. - pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżanego orzeczenia. Będąc związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego. Odnosząc powyższe uwagi ogólne do rozpoznawanej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie spełnia ona wszystkich wymogów stawianych temu środkowi zaskarżenia. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazać należy, że konstruowanie zarzutów o charakterze procesowym wymaga nawiązania do uchybienia przepisom ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można uznać za wystarczające samo odwoływanie się do naruszenia w sprawie przepisów procesowych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (k.p.a. czy Ordynacji podatkowej). Sąd administracyjny, przeciwko któremu to orzeczeniu skierowana jest przecież skarga kasacyjna, jako środek zaskarżenia bezpośrednio bowiem nie stosuje norm regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Oparcie zatem skargi kasacyjnej na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie jest możliwe bez wskazania na naruszenie przepisów postępowania związanych z wypełnieniem swej roli przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 73/04, Lex nr 108540; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 166/05, Lex nr 194422; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 61/05, Lex nr 196783; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 104/05, OSP 2007/1/7 z glosą aprobującą A. Kubiak-Kozłowska). W związku z tym należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania został wadliwie skonstruowany i nie może być merytorycznie rozpoznany. Jako naruszone przepisy postępowania autor skargi kasacyjnej wymienia art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. Wskazuje, że Sąd naruszył te przepisy poprzez zaakceptowanie decyzji Dyrektora Izby Celnej w P., która została wydana z rażącym naruszeniem tych przepisów oraz z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzuca więc naruszenie przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, bez powiązania z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego, co jak wyżej wskazano jest niewystarczające. Przedmiotem zaskarżenia jest orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej. Wobec tego zarzucane wady muszą dotyczyć postępowania przed sądem i wynikać z naruszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Na marginesie należy zauważyć, że przepisy k.p.a., których naruszenie zarzuca skarżący nie miały zastosowania w postępowaniu administracyjnym, gdyż zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego. Wprawdzie obok przepisów k.p.a. autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, jednak również bez powiązania ich z naruszeniem przez Sąd orzekający w sprawie odpowiednich przepisów procesowych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, skarżący wskazał przepis art. 34 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony. Zarzut ten jest bezzasadny. Przepis ten nie miał zastosowania w postępowaniu administracyjnym i nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej decyzji, a Sąd I instancji nie dokonał jego wykładni. Zgodnie z tym przepisem kary są nakładane na każdą osobę, która sporządza lub przyczynia się do sporządzenia dokumentu, który zawiera nieprawdziwe informacje w celu uznania preferencyjnego traktowania produktów. W rozpoznawanej sprawie ustalenie kwoty długu celnego było następstwem przeprowadzenia procedury weryfikacyjnej opisanej w art. 32 Protokołu 4. Organ związany był wynikami przeprowadzonej weryfikacji, w wyniku której ujawniono, że przedmiotowy pojazd nie został wyprodukowany na terenie Unii Europejskiej. Cło jest to świadczenie pieniężne, powszechne i przymusowe, należne za towar przekraczający granicę obszaru celnego. W rozpoznawanej sprawie wobec rzeczywistego, ustalonego w wyniku weryfikacji, pochodzenia towaru – samochodu, kwotę cła wyliczono z zastosowaniem autonomicznej stawki celnej w wysokości 35 %, zamiast stawki preferencyjnej 0% Cło nałożone na importera nie miało więc charakteru kary, o której mowa w art. 34 Protokołu 4. Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji na mocy art. 184 p.p.s.a.