I SA/Łd 149/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "S.- F." Spółki Akcyjnej w T.-M. na decyzję Izby Skarbowej w P.-T. z dnia 16 grudnia 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Decyzją z dnia 30 września 1998 r. - po kolejnym rozpatrzeniu sprawy Urząd Skarbowy w T.-M. określił Spółce Akcyjnej "S.-F." w L. podatek dochodowy od osób prawnych za 1994 r. w kwocie 2.693.838,40 zł i zaległość w tym podatku w kwocie 1.484.909,60 zł. Do decyzji dołączony jest załącznik, w którym Urząd Skarbowy określił od wymienionej zaległości odsetki do zapłaty w kwocie 73.720,90 zł na dzień wydania decyzji, tj. 30.09.1998 r. Z wypisu z rejestru handlowego wynika, że Spółka ma obecnie siedzibę w T.-M. i powstała z przekształcenia spółki z o.o. "S.-F."; do 1996 r. Spółka ta również miała siedzibę w T.-M. Określenie podatku w innej wysokości niż podana w zeznaniu podatkowym nastąpiło m.in. z powodu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, w tym z tytułu zaliczenia do nich wydatków w kwocie 261.874.200 st. zł dotyczących zakupu biletów lotniczych, opłat za hotele i wizę dla członków zarządu - bez wskazania celu i miejsca wyjazdu. Ponadto Urząd uznał, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia od dochodu poniesionych wydatków inwestycyjnych w kwocie 10.074.410.000 st. zł, gdyż nie spełniła wymogu ustanowionego w par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki "S,-F." Izba Skarbowa w P.-T. decyzją z dnia 16 grudnia 1998 r. uchyliła wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego w części i zmniejszyła wysokość należnego podatku do kwoty 2.366.963,20 zł i zaległości podatkowej do kwoty 1.158.024,40 zł. Izba uwzględniła zarzut odwołania dotyczący korekty kosztów w zakresie płatności na rzecz firmy "D." w kwocie 8.154.101.800 st. zł. Pozostałe zarzuty odwołania zostały uznane za niezasadne. Co do kwestii spornych podniesionych w skardze do sądu administracyjnego Izba Skarbowa stwierdziła: 1/ odnośnie do wydatków w kwocie 261.874.200 st. zł: Dowody dokumentujące wydatki na bilety lotnicze, noclegi w hotelach i wizę nie określały charakteru i celu podróży zagranicznych członków zarządu. Zaś na Spółce ciążył obowiązek udokumentowania wydatków w sposób nie budzący wątpliwości, iż dotyczą one prowadzonej działalności i są związane z uzyskanym przychodem; przedłożone dowody wymogów tych nie spełniają Ponadto wydatki te dotyczą podróży służbowych, zatem winny być potwierdzone poleceniem wyjazdu służbowego. Izba powołała się przy tym na art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zarządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju /M.P. nr 32 poz. 257 ze zm./ i uchwałę nr 102 Rady Ministrów z dnia 24 czerwca 1985 r. w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju /M.P. nr 20 poz. 154 ze zm./. Ponieważ Spółka rozliczyła te wydatki niezgodnie z tymi przepisami, to nie mogą, być one uznane za koszty uzyskania przychodu; 2/ odnośnie do wydatków inwestycyjnych: Zgodnie z par. 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 r. jednym z warunków ich odliczenia od dochodu było niewystępowanie u podatnika przed dokonaniem każdorazowego odliczenia zaległych oraz wymagalnych zobowiązań stanowiących dochody budżetu państwa. Zaś bezsporne jest istnienie na dzień 31.01.1995 r. zaległości w podatku od towarów i usług za luty 1994 r. w kwocie 18.196 st. zł, określonych ostateczną decyzją urzędu skarbowego z 20.12.1996 r.; zaległości za maj-listopad 1994 r. zostały określone ostatecznie decyzjami z 19.10.1998 r. Podatki te nie zostały uregulowane w ustawowym terminie płatności, a zatem stały się zaległymi i wymagalnymi zobowiązaniami. Brak więc było podstaw do skorzystania przez Spółkę z ulgi inwestycyjnej. Ponadto zostało stwierdzone istnienie na dzień 1.04.1995 r. zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. Dlatego również na podstawie par. 7 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia jest uzasadnione dokonanie przez organ podatkowy korekty zeznanej przez Spółkę podstawy opodatkowania; 3/ odnośnie do odsetek za zwłokę: Kwestia ta nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji I instancji. Załączona informacja o rozliczeniu wpłat i naliczonych odsetkach nie stanowi części decyzji i nie ma charakteru decyzji rozstrzygającej sprawę naliczenia odsetek od zaległości podatkowej. Brak jest w niej przecież jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zarzuty dotyczące ustaleń, których brak w decyzji I instancji nie mogą być rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym. Rozstrzygnięcie sporu nie jest również możliwe, gdyż w aktach brak jest materiału informacyjno-dowodowego na ten temat. Zgłoszone zastrzeżenia odnośnie odsetek powinny być przedmiotem rozpatrzenia przez organ I instancji poprzez wydanie stosownej decyzji. W skardze Spółka podniosła zarzut naruszenia: - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup biletów lotniczych; opłat za hotele i wizę dla członków zarządu, - art. 53 par. 4 w związku z art. 210 par. 4 i art. 235 Ordynacji podatkowej przez odmowę rozpoznania zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących sposobu liczenia odsetek, - par. 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 r. przez uznanie, że istnienie zaległości podatkowej za rok, w którym podatnik skorzystał z prawa do ulgi pozbawia go tej ulgi; w 1994 r. nie była przewidziana sankcja w postaci utraty prawa do ulgi w przypadku wystąpienia zaległości za rok, w którym podatnik skorzystał z odliczenia; zmiana wymienionego przepisu nastąpiło dopiero mocą rozporządzenia z dnia 13 lipca 1995 r., - art. 2 Konstytucji RP przez rozstrzygnięcie w kwestii utraty ulgi inwestycyjnej na podstawie przepisów sprzecznych z zasadą zaufania obywateli do państwa i zasadą zakazu nadmiernej ingerencji /przekroczenia swobody regulacyjnej/; ulga inwestycyjna w kształcie obowiązującym do końca 1998 r. była swoistą "pułapką podatkową", przede wszystkim z uwagi na relatywną łatwość utraty ulgi z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami; podatnik może utracić prawo do ulgi na przykład na skutek niejednoznacznych przepisów, co do których istnieją rozbieżności w orzecznictwie; regulacja pozbawiająca podatnika prawa do ulgi narusza zasadę proporcjonalności - zakaz nadmiernej ingerencji, gdyż automatyczne pozbawienie prawa do ulgi /nawet w przypadku niezawinionych naruszeń prawa podatkowego/ nie jest ani niezbędne, ani proporcjonalne w stosunku do celu; dowodem na to, że można zredagować przepisy w sposób zapewniający zarówno realizację celu, jak i ochronę interesu podatnika, jest treść art. 18a ust. 8a ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 1999 r. W uzupełnieniu skargi dodatkowo podniesiono, że wobec treści art. 217 Konstytucji nie do przyjęcia jest oparcie rozstrzygnięcia na przepisach aktu wykonawczego, na dodatek już nie obowiązującego. Z art. 6 ust. 1 ustawy z 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 137 poz. 639/ wynika, że sankcji na podstawie rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 r. nie wolno stosować do podatników, którzy wykorzystali prawo do odliczeń, a następnie naruszyli warunki, z którymi wiąże się utrata prawa do ulgi. Wobec tej kategorii podatników nie ma zastosowania par. 7 uchylonego rozporządzenia z tego względu, ze od 1 stycznia 1997 r. przestał on obowiązywać. Ponadto organy podatkowe w ogóle nie zauważyły art. 69 Ordynacji podatkowej, który "należałoby rozważyć jako jedyną ewentualną podstawę prawna rozstrzygnięcia o ulgach". W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że z obowiązujących przepisów nie wynika, iż naliczona wysokość odsetek za zwłokę ma znajdować się w którymkolwiek ze składników decyzji określającej zaległość podatkową, natomiast za celowe uznano, aby jednocześnie z doręczeniem wymienionej decyzji strona otrzymywała informację o wysokości odsetek. Odnośnie do zarzutów dotyczących ulgi inwestycyjnej, Izba stwierdziła, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest zgodne z przepisami rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 r., w którym uregulowano zarówno warunki nabywania, jak i utraty, tej ulgi. Strona skarżąca już w momencie podejmowania decyzji o skorzystaniu z możliwości odliczenia wydatków inwestycyjnych na podstawie tych norm prawa podatkowego zdawała sobie sprawę z wynikających dla niej niedogodności i nie zgłaszała pod adresem normodawcy żadnych zastrzeżeń. Na rozprawie sądowej pełnomocnik skarżącej Spółki dodatkowo podniósł, że w dniu 31 marca 1995 r. nie istniały zaległości w podatku VAT, gdyż sporna była jedynie kwota zwrotu różnicy podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Odnośnie do wydatków w kwocie 261.874.200 st. zł związanych z podróżami członków zarządu: Przede wszystkim nie można zgodzić się z Izba Skarbową, że za powód niezaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów można było uznać naruszenie przepisów zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju /M.P. nr 32 poz. 257 ze zm./ i uchwały nr 102 Rady Ministrów z dnia 24 czerwca 1985 r. w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju /M.P. nr 20 poz. 154 ze zm./, gdyż podróże służbowe nie zostały potwierdzone poleceniami wyjazdu służbowego. Należy zauważyć, że wymienione zarządzenie w 1994 r. miało zastosowanie tylko do uspołecznionych zakładów pracy /par. 1 ust. 1 zarządzenia w brzmieniu obowiązującym w 1994 r./, a wymieniona uchwała - do jednostek gospodarki uspołecznionej i polskich jednostek mających siedzibę za granicą /par. 1 uchwały/, tak więc akty te nie mogą być uznane za obowiązujące skarżącą Spółkę. Ponadto należy zauważyć, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - poza art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. "a" - nie zawiera przepisu uzależniającego uznanie wydatków na podróże służbowe za koszty uzyskania przychodów od udokumentowania ich delegacjami służbowymi. Tak więc wydatki te powinny być dokumentowane na ogólnych zasadach wynikających z art. 9 ust. 1 tej ustawy w związku z par. 7-9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, obowiązującego w 1994 r. Wobec tego w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotne jest to, czy skarżąca Spółka wykazała, że omawiane wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. A w tym zakresie brak jest istotnych ustaleń. Zdawała sobie z tego sprawę Izba Skarbowa, gdyż zleciła organowi I instancji przeprowadzenie co do tych okoliczności dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów /pismem z dnia 9 listopada 1998 r./, jednak organ ten z obowiązku tego nie wywiązał się, poprzestając na wyjaśnieniu, że omawiane wydatki nie zostały rozliczone zgodnie z przepisami wymienionych zarządzenia z dnia 14 sierpnia 1990 r. i uchwały nr 102 z dnia 24 czerwca 1985 r. II. Odnośnie do kwestii odsetek: Nie można zgodzić się z Izbą Skarbową, że kwestia ta nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji I instancji, gdyż co innego wynika z tej decyzji. W załączniku do niej zawarte jest następujące stwierdzenie: "Na podstawie art. 53 par. 4, art. 55 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Urząd Skarbowy w T.-M. określa od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. odsetki do zapłaty w kwocie (...)". Sformułowania tego w żadnym wypadku nie można uznać jedynie za informację o naliczonych odsetkach; ma ono wszystkie cechy rozstrzygnięcia, na co wskazuje w szczególności użycie zwrotu "określa", powołanie się na art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz podpisanie przez upoważnionego pracownika. Stosownie do tego przepisu w przypadku przewidzianym m.in. w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając /podkreślenie sądu/ ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Wynika z tego, że organ podatkowy nie tylko nalicza odsetki za zwłokę, co można uznać jedynie za operację rachunkową, ale także określa ich wysokość. Oznacza to, że w wypadku wydania decyzji określającej zaległość podatkową, obowiązkiem organu podatkowego jest również rozstrzygnięcie o wysokości naliczonych odsetek za zwłokę. Należy przy tym przyjąć, że rozstrzygnięcie to może być zawarte zarówno w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, jak i w odrębnej decyzji ograniczającej się do określenie wysokości odsetek. Na dopuszczalność zastosowania obu możliwości wskazuje brzmienie omawianego przepisu; por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, str. 195. Z powyższych względów należy uznać, że załącznik do decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 1998 r., zawiera przewidziane w art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie o wysokości odsetek za zwłokę i stanowi część składową wymienionej decyzji. Oznacza to, że obowiązkiem Izby Skarbowej, jako organu odwoławczego, było ustosunkowanie się do zarzutów odwołania skierowanych do tej części decyzji I instancji. Co do podniesionego w zaskarżonej decyzji braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji I instancji w części dotyczącej wysokości odsetek, to świadczy on jedynie o naruszeniu przepisu art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej, ale nie może mieć przesądzającego znaczenia co do uznania rozstrzygnięcia o odsetkach za część decyzji. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wszystkich wymaganych elementów decyzji, nie oznacza jeszcze, że dane pismo organu administracji publicznej zawierające rozstrzygnięcie w sprawie załatwianej w drodze nie jest decyzją; por. np. wyroki NSA z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1163/81 /OSPiKA 1982 z. 9-10 poz. 169/, z dnia 8 lutego 1983 r., SA/Wr 559/82 /ONSA 1983 Nr 1 poz. 3/. III. Odnośnie do wydatków inwestycyjnych: Wobec konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn omówionych w pkt I i II oraz z uwagi na treść przepisu art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/, nie jest konieczne rozważanie wszystkich kwestii dotyczących konstytucyjności rozwiązań przyjętych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm.; t.j. Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./, z tym, że należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż ulga inwestycyjna w kształcie obowiązującym w 1994 r. była swoistą "pułapką podatkową". Dotyczy to przepisu par. 2 ust. 1 pkt 2 omawianego rozporządzenia, ustanawiającego niewystępowanie zaległych i wymagalnych zobowiązań z tytułu podatków jako wymogu odliczenia od dochodu do opodatkowania wydatków inwestycyjnych. Nawet najmniejszy błąd podatnika powodujący minimalną zaległość podatkową, w tym spowodowany niejednoznacznością przepisów podatkowych, automatycznie powodowałby daleko idące negatywne i niewspółmierne do stopnia przewinienia konsekwencje, pogłębione jeszcze - z uwagi na nałożony na podatników w szerokim zakresie obowiązek samoobliczania podatków okolicznością, że o nienabyciu prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych podatnik dowiadywałby się dopiero po dłuższym czasie od zastosowania odliczenia. Tym bardziej, że istnienie zaległości w podatkach, w których zobowiązanie powstaje poprzez zaistnienie określonych zdarzeń, jest definitywnie przesądzone dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego /zaległości podatkowej/; w momencie odliczenia wydatków inwestycyjnych podatnik może być przekonany o nieistnieniu zaległości podatkowych. To samo dotyczy przepisu par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, dotyczącego utraty prawa do odliczeń. Tego rodzaju rozwiązania mogą budzić uzasadnione wątpliwości co do ich zgodności z obowiązującym w 1994 r. art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą, ustawodawczą, i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz samorządzie terytorialnym /art. 2 Konstytucji obecnie obowiązującej/, jako naruszające zasadę nadmiernej ingerencji proporcjonalności /przekroczenia swobody regulacyjnej/, a także zasadę zaufania do państwa. Tym bardziej, że kwestionowane rozwiązanie zostało ustanowione w akcie wykonawczym, a nie w ustawie. Jednak należy podkreślić, że w wypadku, gdy istnieje możliwość takiej wykładni prawa, która pozwala uniknąć zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją, to właśnie taką wykładnię należy zastosować. A taką właśnie możliwość stwarza wymieniony wcześniej art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta, chociaż weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 1999 r. i ma w zasadzie /z zastrzeżeniem art. 2/ zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia /art. 4 tej ustawy/, to przewiduje stosowanie nowych - korzystnych dla podatników i nie budzących wątpliwości co do zgodności z Konstytucją zasad nabycia i utraty prawa do odliczeń wydatków inwestycyjnych również do podatników, którzy korzystali z odliczeń od dochodu przed dniem 1 stycznia 1999 r. Omawiany przepis art. 2 ust. 6 nie określa daty początkowej korzystania przez podatnika z odliczeń wydatków inwestycyjnych, uprawniającej go do stosowania nowych zasad nabycia i utraty prawa do tych odliczeń. Oznacza to, że do każdego podatnika, który przed dniem 1 stycznia 1999 r. korzystał z odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych przewidzianych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - niezależnie od tego, czy korzystanie to odbywało się na gruncie art. 18 ust. 7 i wydanego w jego wykonaniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. obowiązujących przed 1 stycznia 1997 r., czy też na gruncie obowiązującego po tej dacie art. 18a - będą miały zastosowanie nowe zasady dotyczące nabycia i utraty prawa do odliczeń wydatków inwestycyjnych wprowadzone przez art. 1 pkt 15 omawianej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Oczywiście zasadą jest, że do zdarzeń, które miały miejsce w danym czasie, mają zastosowanie przepisy podatkowe w tym czasie obowiązujące. Jednakże są możliwe wyjątki od tej zasady; z tym, że muszą one wyraźnie wynikać z ustawy. Takim właśnie wyjątkiem jest omawiany art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., przewidujący możliwość stosowania zasad określonych w nowo wprowadzonych od dnia 1 stycznia 1999 r. przepisach ust. 8a i ust. 21 a art. 18a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również do podatników, którzy korzystali z odliczeń wydatków inwestycyjnych przed wymienioną datą. Jak już o tym była wcześniej mowa, te nowe zasady nabycia i utraty prawa do odliczeń są korzystne dla podatników; wprowadzają w szczególności możliwość uznania za spełniony jednego z warunków nabycia prawa do odliczeń /warunek niewystępowania zaległych zobowiązań z tytułu podatków/. A więc w tym wypadku zasada zaufania obywateli do państwa i związana z nią, zasada niedziałania prawa wstecz nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przepisów prawnych odnoszących się do zdarzeń przeszłych; por. np. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 stycznia 1992 r., K 15/91 /OTK 1992 cz. I poz. 8/, z dnia 14 marca 1995 r. K 13/94 /OTK 1995 cz. I poz. 6/. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że kwestię nabycia przez skarżącą Spółkę prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych w rozliczeniu podatkowym za 1994 r. organ podatkowy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy rozpatrzy na gruncie obowiązujących wówczas przepisów rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 r., ale z uwzględnieniem korzystnych dla podatników zasad wynikających z art. 18a ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, wyrażonym w piśmie procesowym uzupełniającym skargę, że w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie powinny mieć zastosowania przepisy wymienionego rozporządzenia. Jak już wcześniej była o tym mowa, do zdarzeń, które miały miejsce w danym czasie mają zastosowanie przepisy podatkowe w tym czasie obowiązujące, a więc do wydatków inwestycyjnych poniesionych w 1994 r. i odliczonych od dochodu osiągniętego w tym roku stosuje się przepisy o ulgach inwestycyjnych wtedy obowiązujące; konieczność zastosowania przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy modyfikacji wprowadzonych ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. wynika z wyraźnego przepisu ustawowego /art. 2 ust. 6 tej ustawy/. Nie zmienia tego wskazany przez stronę skarżącą przepis art. 6 ust. 1 innej noweli do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. - Dz.U. nr 137 poz. 639/; stanowi on o zachowaniu dotychczasowych uprawnień przez podatników, którzy nabyli prawo do odliczeń wydatków inwestycyjnych na podstawie rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 r. Odnośnie do pozostałych przepisów powołanych w uzupełnieniu skargi, to art. 217 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. - jako wówczas nie obowiązujący - nie mógł mieć zastosowania w sprawie odliczania wydatków inwestycyjnych poniesionych w 1994 r., zaś art. 69 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego /konstytutywnych/. Jednak należy wyjaśnić, że w rozpatrywanej sprawie chodzi o przewidziane w par. 2 rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 r. nabycie prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych, a nie o utratę prawa do tych odliczeń, o którym jest mowa w par. 7. Ten ostatni przepis - wobec jego pierwotnego brzmienia obowiązującego jeszcze w dniu złożenia przez skarżącą Spółkę wstępnego zeznania podatkowego za 1994 r., w którym dokonano odliczeń wydatków inwestycyjnych /31 marca 1995 r./ - nie mógł mieć zastosowania. Z ówczesnego brzmienia ust. 1 pkt 1 tego paragrafu wynikało, że podatnicy tracą, prawo do odliczeń, jeżeli przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali, wystąpią u nich za poszczególne lata zaległości m.in. we wpłatach podatków. Oznacza to, że podstawą utraty prawa do odliczeń dokonanych w zeznaniu rocznym za 1994 r. nie mogły być zaległości powstałe w 1995 r., będącym rokiem, w którym podatnik skorzystał z odliczeń. Na kwestię tę zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym w skardze wyroku z dnia 20 marca 1998 r., I SA/Gd 792/96. Omawiany przepis par. 7 ust. 1 rozporządzenia został zmieniony dopiero rozporządzeniem z dnia 13 lipca 1995 r. /Dz.U. nr 89 poz. 445/, a więc jego nowe brzmienie nie mogło mieć zastosowania przy odliczaniu wydatków inwestycyjnych w zeznaniu rocznym za 1994 r. złożonym przez skarżącą Spółkę 31 marca 1995 r., czemu nie stoi na przeszkodzie przepis par. 4 pkt 3 tego rozporządzenia, chociaż przewiduje stosowanie omawianego przepisu w nowym brzmieniu do wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 1994 r. Jednakże przepis ten, jako mniej korzystny dla podatników, z uwagi na wyprowadzaną z przepisów konstytucyjnych zasadę niedziałania prawa wstecz, nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Z przytoczonych względów za niezasadne należy uznać powoływanie się w zaskarżonej decyzji na przepis par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 r. i wskazywanie na zaległości podatkowe istniejące w dniu 1 kwietnia 1995 r., a więc już po odliczeniu przez skarżącą Spółkę wydatków inwestycyjnych poniesionych w 1994 r., co miało miejsce 31 marca 1995 r., czyli w dniu złożenia wstępnego zeznania podatkowego za 1994 r. Podczas gdy na gruncie par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia dla nabycia prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych istotne jest niewystępowanie zaległych i wymagalnych zobowiązań z określonych tytułów jedynie przed dokonaniem odliczenia. Zaś kwestii istnienia wtedy, czyli w dniu 31 marca 1995 r., zaległości podatkowych nie można uznać za w pełni wyjaśnioną. W decyzji I instancji powołano się jedynie na istnienie zaległości w podatku od towarów i usług za luty 1994 r., mającą wynikać z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 1996 r. /decyzji brak w aktach sprawy/. Natomiast Izba Skarbowa dodatkowo powołała się na zaległości w tym podatku za okres od maja do listopada 1994 r., ostatecznie określone decyzjami tejże Izby z dnia 19 października 1998 r., wydanymi w wyniku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 1998 r., I SA/Łd 335/97 do 341/97, uchylających wcześniejsze decyzje Izby Skarbowej w tym przedmiocie. Z wyroków tych wynika, że przedmiotem wymienionych decyzji było przewidziane w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określenie kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj - listopad 1994 r., zaś Sąd uznał, że kwota zwrotu różnicy podatku nie jest zobowiązaniem podatkowym, nawet w wypadku wypłacenia jej podatnikowi przez urząd skarbowy, zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług jest podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego nadwyżka podatku należnego nad podatkiem naliczonym do odliczenia w danym miesiącu. Dalej Sąd podkreślił, że wyraźnie oddziela zobowiązanie podatkowe od kwoty zwrotu różnicy podatku przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Wynika z tego, że w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 1998 r., czyli przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej /por. art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji/ - a właśnie w tym stanie prawnym zapadły wymienione decyzje dotyczące podatku od towarów i usług - nienależnie wypłacona kwota zwrotu różnicy podatku nie mogła być traktowana tak jak zaległość podatkowa; był nią tylko podatek /zaliczka i przedpłata/ nie uiszczony przez podatnika w terminie płatności /art. 19 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Natomiast odnośnie do podatku od towarów i usług za luty 1994 r., to strona skarżąca twierdzi, że przedmiotem dotyczącej tego miesiąca decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 1996 r. /której brak jest w aktach podatkowych/ była również kwota zwrotu różnicy, co wydaje się potwierdzać kserokopia wymienionej decyzji złożona na rozprawie sądowej. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3, a także art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.