II FSK 1018/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 759/14 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r., I SA/Po 759/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R.[...] sp. z o.o. w P. (zwanej dalej spółką) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2014 r. w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych odmówił uznania zarzutów zgłoszonych przez spółkę na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organ egzekucyjny przeciwko zobowiązanej spółce w oparciu o własne tytuły wykonawcze z dnia 10 września 2010 r. obejmujące zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za miesiące lipiec i sierpień 2008 r. W motywach rozstrzygnięcia organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, szczegółowo wyjaśnił sposób zaliczania dokonanych przez spółkę wpłat na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (w skrócie: FUS). Organ zaznaczył, że wpłaty wykazane w rozliczeniu z dnia 29 kwietnia 2009 r. nie zostały pominięte w rozliczeniu z dnia 15 września 2010 r., a jedynie zostały rozliczone na inne należności, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 78, poz. 465 ze zm. - w skrócie: Rozporządzenie). Podkreślono bowiem, że różnice w zestawieniach z dnia 29 kwietnia 2009 r. oraz z dnia 15 września 2010 r. wynikają z uwagi na fakt, iż sporządzone były one w różnym czasie. Wpływ wywarły również korekty dokumentów rozliczeniowych, które były sporządzane zarówno przez płatnika składek, jak i przez ZUS, który sporządził korekty dokumentów z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 30 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wskazał, że zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2012 r., poz. 1015 ze zm. - w skrócie: u.p.e.a.), organ egzekucyjny bada jedynie dopuszczalność egzekucji administracyjnej, natomiast nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Podkreślił, że organ egzekucyjny dołożył należytej staranności w celu poprawnego rozliczenia konta płatnika składek. Przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, spółka została pismem z dnia 31 marca 2014 r. poinformowana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów i dowodów, jednakże z tego prawa nie skorzystała. W związku z tym organ II instancji stwierdził, że trudno dać wiarę stanowisku strony, która rzekomo stara się wyjaśnić sporne kwestie i zweryfikować dokonane przez ZUS rozliczenia. Zdaniem organu odwoławczego, w tak skomplikowanej sprawie udział strony w wyjaśnieniu spornych kwestii jest niezbędny. Mając zaś na uwadze fakt, że spółka nie dąży do skonfrontowania informacji i dokumentów, organ odwoławczy wysnuł przypuszczenie, że najprawdopodobniej strona działa celowo i celowo uchyla się od wykonania ciążącego na niej obowiązku. 3. W skardze z dnia 7 lipca 2014 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, spółka zarzuciła naruszenie: - art. 33 u.p.e.a. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo że strona wykonała obowiązek objęty tytułami wykonawczymi przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, - art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. - w skrócie: K.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. - poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia wątpliwości związanych z różnicami w rozliczeniach konta zobowiązanej spółki, a co za tym idzie kwestii wykonania przez nią obowiązku i brak odniesienia się do zarzutów strony podnoszonych w zażaleniu. Spółka wyraziła przekonanie, że wierzyciel nie potrafi w sposób pełny i niebudzący wątpliwości wyjaśnić rozbieżności między jego własnymi rozliczeniami konta. W tej sytuacji nawet aktywny udział spółki nie mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zaznaczył, że podnosząc zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. skarżąca powołała się na nieistnienie egzekwowanego obowiązku twierdząc, iż wykonała obowiązek opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za sporny okres (lipiec i sierpień 2008 r.), którego dotyczyły wystawione cztery tytuły wykonawcze. Sąd podkreślił, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Sąd zwrócił uwagę, że działanie organu było kontrolowane już dwukrotnie (sprawy o sygn. akt: I SA/Po 108/11 oraz I SA/Po 70/13). Już po dokonaniu sądowych kontroli w ww. sprawach, także organ odwoławczy weryfikował zasadność stanowiska organu egzekucyjnego, przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania postanowieniem z dnia 25 listopada 2013 r. Mając powyższe na uwadze, sąd uznał, że zgromadzono w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, a spółka konsekwentnie nie powołuje się na istnienie okoliczności powstałych po wystawieniu tytułów wykonawczych, ale koncentruje się wyłącznie na kwestionowaniu stanowiska organu egzekucyjnego, przez wskazywanie różnic w przedstawionych przez ten organ dwóch rozliczeniach wpłat skarżącej (dokonanych jeszcze przez wystawieniem tytułów wykonawczych, tj. przed dniem 10 września 2010 r.), a sporządzonych według stanu wpłat na dzień 29 kwietnia 2009 r. Zdaniem sądu I instancji ten sposób kwestionowania stanowiska organu egzekucyjnego nie może być skuteczny, gdy weźmie się pod uwagę wyjaśnienia organu egzekucyjnego dotyczącego przyczyn korekty pierwotnego rozliczenia z dnia 29 kwietnia 2009 r. i powstałych w jej następstwie różnic. Odnosząc się natomiast do dokumentów rozliczeniowych, branych pod uwagę przy sporządzaniu kwestionowanych przez skarżącą rozliczeń z 2009 r. i z 2010 r., organ stwierdził, że sporządzając te rozliczenia uwzględniał inne dokumenty rozliczeniowe, które spowodowały odmienny sposób rozliczenia dokonanych przez skarżącą wpłat. Wskazując przyczyny dokonanych korekt organ egzekucyjny wyjaśnił, że skarżąca (jako płatnik) zaniżyła podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe za wspólnika i prezesa zarządu w roku 2004 oraz w roku 2007, o czym skarżąca została poinformowana pismami z dnia 9 lutego 2010 r., 9 marca 2010 r. oraz ponownie w dniu 16 marca 2010 r. Mimo zobowiązania skarżącej do złożenia korekt dokumentów rozliczeniowych za wskazany okres, skarżąca takich korekt nie złożyła. Sąd podkreślił, że przyjęty przez skarżącą sposób polemiki, polegający wyłącznie na wykazywaniu różnic pomiędzy analizowanymi rozliczeniami nie może skutecznie podważyć zasadności stanowiska organu egzekucyjnego. Istotę i przyczyny tych różnic organ egzekucyjny wyjaśnił, a konieczność dokonanych korekt wynikała m.in. z błędnego określenia przez skarżącą (jako płatnika) podstaw wymiaru składek w latach 2004 i 2007. To skarżąca była zobowiązana wykazać, że istnieją przesłanki uzasadniające zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Skarżąca twierdząc, że wykonała obowiązek objęty tytułami wykonawczymi, nie powołała się na okoliczności powstałe po powstaniu tych tytułów, nie przedstawiła też własnego rozliczenia dokonanych wpłat, twierdząc tylko, że zaległości dotyczące spornych okresów uregulowane zostały odpowiednio: do dnia 23 stycznia 2009 r. i do dnia 22 lipca 2009 r. Sąd nie miał wątpliwości, że już z twierdzeń samej skarżącej wynika, iż co do zasady doszło do powstania zaległości za lipiec i sierpień 2008 r. Tym samym zobowiązanie w zakresie opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie zostało wykonane w terminie. Sąd podkreślił, że spółka nie tylko nie dokonała korekt deklaracji (mimo wezwania Zakładu Ubezpieczeń Społecznych), ale w zasadzie nie dążyła do wyjaśnienia sprawy i przedstawienia własnego rozliczenia, mimo upływu ponad czterech lat, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. 5. Powyższy wyrok oddalający skargę spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 7, 77 § 1 i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 - dalej jako: K.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. - poprzez brak uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2014 r. pomimo, iż ani organ I instancji, ani organ II instancji nie wyjaśnił sprawy w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej oraz nie rozpatrzył należycie materiału dowodowego w sprawie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - poprzez brak uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2014 r. oraz brak uchylenia postanowienia Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych pomimo, iż strona wykonała obowiązek objęty tytułami wykonawczymi przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego; 3) art. 18 u.p.e.a. – poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że statuowana przez przepisy K.p.a. (art. 7, 77 § 1 i 80) zasada prawdy obiektywnej ma w przedmiotowej sprawie ograniczone zastosowanie; 4) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zawsze zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym dotyczyć może tylko i wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; - zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że twierdzenia strony skarżącej sprowadzają się w większości do uzasadnienia zarzutu niewyjaśnienia sprawy w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, zarówno przez organ egzekucyjny, jak i przez organ odwoławczy. Wedle Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z tym stanowiskiem. DIS w Poznaniu – podobnie jak WSA w Poznaniu – wnikliwie rozpatrzyli materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz wyjaśnili sprawę w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. Jak wskazał WSA w Poznaniu: "Organ egzekucyjny obszernie uzasadnił swoje stanowisko i w sposób jasny objaśnił zasady dokonania zaliczenia poszczególnych wpłat, ze wskazaniem podstaw prawnych oraz wyjaśnieniem istoty różnic w sporządzonych zestawieniach. Wydaje się, że zgłaszane przez skarżącą wątpliwości wynikają z niezrozumienia istoty i przyczyn powstałych różnic, które szczegółowo przedstawił organ egzekucyjny". Ponadto zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie już dwukrotnie była przeprowadzana sądowa kontrola stanowiska zajętego przez organ egzekucyjny i po dokonaniu tych kontroli także organ odwoławczy weryfikował zasadność stanowiska organu I instancji przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania. Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych natomiast wielokrotnie i w różny sposób dokonywał wyjaśnienia rozliczenia konta spółki. Z uwagi jednak na fakt, że wyjaśnienia te - zarówno dla zobowiązanej spółki, jak i dla organu odwoławczego - były niewystarczające, organ egzekucyjny skierował sprawę do ponownego rozliczenia i dokonania szczegółowej analizy poprawności rozliczeń do Wydziału Rozliczeń Konta Płatnika Składek. Szczegółową analizę z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego zawarł w zaskarżonym postanowieniu z dnia 23 kwietnia 2014 r. W ocenie NSA analiza ta jest rzetelna i jasno przedstawia rozliczenia dokonanych przez spółkę wpłat. Podkreślenia wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu również stwierdził, iż w niniejszej sprawie uwzględniono wytyczne sądu oraz zgromadzono w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy. Nie bez znaczenia dla sprawy jest również fakt, że spółka miała możliwość wyjaśnienia spornych kwestii, jednak z tego nie skorzystała. Co prawda to na organie prowadzącym sprawę ciąży obowiązek wykazania zasadności swojego stanowiska, niemniej jednak strona nie zgadzając się z opinią organu egzekucyjnego, winna przedstawić dowody na poparcie swoich twierdzeń. Podkreślić należy, że stronie powinno zależeć na wyjaśnieniu sprawy i skonfrontowaniu informacji oraz dokumentów. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie w przedmiotowej sprawie trwa już ponad 4 lata i mimo pism - zarówno organu egzekucyjnego, jak i organu II instancji - spółka nie wykazała chęci wyjaśnienia spornych kwestii. Nadto zauważyć należy, że wnikliwie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające dowiodło, iż strona nie dokonała uregulowania należności na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w ustawowym terminie. Nawet sama skarżąca to potwierdziła, wskazując, że zaległości dotyczące spornych okresów zostały uregulowane odpowiednio w dniach: 23 stycznia 2009 r. i 22 lipca 2009 r. Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedmiotowe zarzuty strony skarżącej nie znajdują uzasadnieni w zgromadzonym materiale dowodowym 7. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, należy zauważać, że sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie wskazał, iż odpowiednie stosowanie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w toku postępowania egzekucyjnego dotyczy również zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 7 k.p.a. Skarżąca nie zrozumiała bądź źle zinterpretowała stanowisko sądu. Sąd I Instancji wskazał bowiem, że odpowiednie zastosowanie przepisów k.p.a. oznacza konieczność ich uwzględnienia z modyfikacjami pozwalającymi uniknąć sprzeczności pomiędzy ustawą egzekucyjną, a k.p.a. Reguła ta powinna być też uwzględniona w zakresie interpretacji zasad ogólnych postępowania administracyjnego, jak np. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, określonej w art. 10 k.p.a. Sąd zauważył jednocześnie, że powiązanie zasady wynikającej z art. 10 k.p.a. z zasadami wynikającymi z art. 7 i 8 k.p.a. nakazuje organowi działanie w sposób umożliwiający stronie realizację uprawnienia wynikającego z art. 73 k.p.a., w sytuacjach, gdy organ dąży do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Sąd podzielił tym samym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii, który w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1789/11 wskazał, że odpowiednie stosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, iż przepisy tego kodeksu mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać, a nie modyfikować ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wynika stąd konieczność selektywnego stosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego oraz niedopuszczalność ich stosowania w takich sprawach, które zostały uregulowane w sposób wyczerpujący w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym. 8. W orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2014 r., II FSK 315/12; publ. Lex nr 1450218) nie budzi wątpliwości, że zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym zobowiązany może podnosić jedynie wówczas, gdy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które miały miejsce po wydaniu tytułu wykonawczego. Chodzić tu więc będzie np. o sytuację umorzenia zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod.), które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 stycznia 2010 r. wydanych w sprawach II FSK 1377/08 i II FSK 1378/08 (publ. Lex nr 595765 i 595766) stwierdził wprost, że w przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Zarzuty oraz inne środki zaskarżenia przysługujące w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnych, stanowiących podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego (wyrok NSA z dnia 27 października 1999 r., IV SA 1104/96). Dopóki więc w obiegu prawnym pozostaje decyzja ostateczna, podlega ona egzekucji, a organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania tej decyzji i nie ma możliwości negowania prawidłowości nałożenia obowiązków. W przeciwnym wypadku organ egzekucyjny orzekałby o meritum sprawy, a to należy do organu wydającego rozstrzygnięcie, które jest podstawą egzekucji administracyjnej - nawet wówczas, gdy organem egzekucyjnym jest organ, który wydał decyzję. Nie można bowiem łączyć postępowania egzekucyjnego z postępowaniem administracyjnym zmierzającym do merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2012 r., II SA/Gd 643/12). 9. Ponieważ żaden z zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1), art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) – skarga kasacyjna została wniesiona w dniu 10 lutego 2015 r.