II FSK 1042/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1004/16 w sprawie ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz N. K. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy), decyzją z dnia 29 czerwca 2016r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 8 października 2015r. w przedmiocie określenia N. K. (dalej: Skarżąca) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 25 października 2016r., sygn. akt I SA/Gd 1004/16 (podobnie jak inne powoływane orzeczenia, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie wykonały zaleceń wskazanych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Gd 1579/14. We wniesionej skardze kasacyjnej, Dyrektor zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1/ art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez WSA w Gdańsku decyzji organu odwoławczego, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte wadami wskazanymi przez Sąd – przy braku naruszeń przez organy prowadzące postępowanie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez de facto błędną ocenę ustaleń faktycznych organów podatkowych – stwierdzenie, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań, w tym tych wskazanych w orzeczeniu WSA z 20.01.2015r., sygn. I SA/Gd 1579/14 w celu dokonania oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 23 § 5 O.p.; 3/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku WSA błędnej oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji – w konsekwencji prezentując nieprawidłowe wskazania dla organu podatkowego co do dalszego prowadzenia postępowania. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie jedynie przepisów postępowania, przy czym Dyrektor przy powoływaniu podstaw kasacyjnych użył sformułowania "w szczególności". Konieczna w związku z tym jest uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie takiego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2018r., sygn. akt II FSK 3319/16). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy jej rozpatrywaniu powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez stronę skarżącą kasacyjnie. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. Istota sporu sprowadza się do tego, czy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, wykonane zostały zalecenia wynikające z wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Gd 1579/14. Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że zalecenia te nie zostały właściwie wykonane. Prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego dokonując oszacowania ilości wykonanych usług koloryzacji włosów nie uwzględniły informacji wynikających z zeznań świadków. Przesłuchanie pracowników Skarżącej w charakterze świadków, stanowiło wykonanie zaleceń WSA w Gdańsku. Organ ograniczył się jednak tylko do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, ale zeznania te nie zostały poddane ocenie w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego złożonych zeznań nie można uznać za wiarygodne. Dla wykonania przez organ podatkowy zaleceń wynikających z prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, nie jest wystarczające samo tylko dokonanie czynności o której mowa w wyroku, w tym wypadku przesłuchanie świadków. Organ podatkowy po przeprowadzeniu określonego dowodu, powinien również dokonać jego oceny, zaś wnioski z niej wynikające, powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu końcowego rozstrzygnięcia. Wynika to bezpośrednio z art. 210 § 4 O.p., który stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Oznacza to, że organ podatkowy powinien odnieść się do wszystkich przeprowadzonych dowodów i w przypadku zeznań świadków, powinien bądź uznać je za wiarygodne, bądź też wyczerpująco wyjaśnić, dlaczego z przymiotu wiarygodności zeznania te nie mogą korzystać. Zaniechanie dokonania takiej argumentacji prowadzi nie tylko do naruszenia wyżej wskazanego przepisu, lecz również do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 187 § 1 O.p. oraz zasady swobodnej oceny dowodów, która uregulowana została w art. 191 O.p. Organ podatkowy pozyskał bowiem materiał dowodowy i całkowicie go pominął, bez podania jakichkolwiek powodów swojego zachowania. Nie do przyjęcia jest argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sprowadzająca się do wniosku, że zeznania świadków nie mogły przyczynić się do rekonstrukcji stanu faktycznego, gdyż pozostają w sprzeczności z wnioskami wypływającymi z opinii biegłej, jak również kilkukrotne stwierdzenie, że biegła oceniła zeznania świadków jako niewiarygodne. Takie powołane w skardze kasacyjnej stanowisko, nie może sanować braków decyzji, która nie zawiera oceny dowodów z przesłuchania świadków, co już czyni ją wadliwą. Ponadto nie znajduje ono oparcia w obowiązujących przepisach. Unormowania Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, nie zawierają hierarchii środków dowodowych. Konsekwencją tego jest możliwość ustalenia określonych faktów na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, zaś dowodem takim jest między innymi dowód z przesłuchania świadków. Zeznania świadków powinny zostać ocenione w takim samym stopniu, jak dowód z opinii biegłego. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ dysponujący dowodem z opinii biegłego, pomija inne dowody zgromadzone w trakcie postępowania, gdyż mogą one podważyć wnioski wypływające z takiej opinii. Wszystkie dowody zgromadzone przez organ podatkowy powinny zostać ocenione pod kątem ich wiarygodności, zaś w przypadku sprzecznych wniosków z nich wynikających, organ podatkowy jest zobowiązany do wskazania przesłanek, dlaczego określony dowód uznaje za niewiarygodny, zaś drugiemu wiarygodności takiej odmawia. Pozbawione podstaw jest również stwierdzenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że biegła oceniła zeznania świadków jako niewiarygodne. Formułując je w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor całkowicie pominął treść art. 191 O.p., który obowiązek oceny dowodów nakłada na organ podatkowy a nie na biegłego. Wynik dokonanej oceny dowodów powinien następnie znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, co jak wcześniej wskazano wyraźnie wynika z przytoczonego art. 210 § 4 O.p. Właściwie także Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na bezpodstawne pominięcie przez organy podatkowe struktury sprzedaży zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych. Takie działanie Dyrektora w realiach rozpatrywanej sprawy stanowi naruszenie art. 153 p.p.s.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2015r., zawarto jednoznaczne wytyczne dla organów podatkowych, że przy dokonywaniu szacunku "należy uwzględnić zarówno strukturę sprzedaży zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych, jak też czas, w jakim pracownicy dokonują danej usługi koloryzacji włosów". Zalecenie co do uwzględnienia struktury sprzedaży zostało wyraźnie wskazane i tym samym organy podatkowe nie mogły go pominąć. Kategorycznie sformułowane zostało także zalecenie, co do uwzględnienia nakładu czasu pracy potrzebnego do wykonania usług koloryzacji. Dlatego też nie można zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że błędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, zarzucające organom podatkowym nieuwzględnienie czasu pracy w zastosowanej metodzie. Poza wyżej wskazanym stwierdzeniem o konieczności uwzględnienia czasu pracy, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 20 stycznia 2015r., podkreślił jeszcze konieczność uwzględnienia tego elementu w przyjętej metodzie szacowania. Wskazał mianowicie, że "w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie baleyage stanowiły około 80% wszystkich usług, a pozostałe usługi – znacznie tańsze – 20% wszystkich usług, to zarówno normy wskazywane przez producentów są nieadekwatne do przyjętej przez organy podatkowe hipotetycznie usługi koloryzacji (albowiem dotyczyły zastosowania jednej farby, a nie kilku), jak też czas wykonywania takiej usługi – aplikacja kilku kolorów – jest znacznie dłuższy, niż aplikacja jednego koloru" oraz "Wskazani świadkowie mogliby również udzielić informacji w zakresie ilości poszczególnych usług koloryzacji, które są w stanie wykonać w ciągu dnia". Brak wykonania tego zalecenia powoduje, że doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, bez przedstawienia stosownych dowodów, iż brak było ubytków farb używanych do koloryzacji włosów. Ubytki przyjęte zostały w poprzednio wydanej decyzji, zaś w zaskarżonej decyzji, pomimo braku dodatkowych ustaleń w tym zakresie, czy nowych informacji uzyskanych od przedstawicieli firm L. i G. organy podatkowe przyjęły, że ilość farby podana na opakowaniu jest wielkością faktycznie wydobytą z tuby. Przy formułowaniu takiej oceny, organ odwoławczy nie odniósł się do informacji wynikających z pism firmy L. z dnia 31 grudnia 2010r. oraz J. [...] dystrybutora marki G. z dnia 10 stycznia 2011r., z których wynika możliwość wystąpienia ubytków. Oparcie się w tym zakresie wyłącznie na opinii biegłej, która w trakcie przesłuchania przeprowadziła eksperyment, podczas którego rozcięła wyciśniętą tubkę i za pomocą szpatułki wyjęła pozostałą tam farbę, uznać należy za niewystarczające i dodatkowo sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wątpliwości dotyczą także prawidłowej oceny przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego. Biegła ustaliła bowiem ilość możliwych do wykonania usług koloryzacji w podziale na koloryzację z użyciem rozjaśniacza i koloryzację za pomocą farby. Dlatego też za zasadny należy uznać pogląd Sądu pierwszej instancji, że "organ winien wyjaśnić jakie kryteria decydowały o przyjętej liczbie koloryzacji dokonanej z rozjaśniaczem i farbą, a jakie jedynie farbą". Wątpliwości co do takiego sposobu określenia ilości usług koloryzacji ma sam Dyrektor, gdyż jak wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "(....) jest to pewnego rodzaju uproszczenie, niemniej szacowanie w swojej istocie nie może uwzględniać wszystkich czynników i opiera się na uproszczeniach". Wbrew takiemu stwierdzeniu, wykazana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niewłaściwa ocena opinii biegłej, wynika między innymi z niewłaściwej oceny całokształtu materiału dowodowego, a w istocie z pominięcia większości przeprowadzonych dowodów. Dyrektor powinien wnioski opinii oraz metodologię jej przeprowadzenia skonfrontować z pozostałymi dowodami, którymi dysponował: zeznaniami świadków, strukturą sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych, czasem pracy fryzjerów, informacjami od przedstawicieli firm L. oraz G., co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku. Nie bez znaczenia są także zeznania samej biegłej – na fragment których zwróciła uwagę Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną – która wyraźnie wskazała, że ustaliła "ilość możliwych koloryzacji, a nie usług". Porównując to z przyjętą przez organy metodologią wyceny, w której wzięto pod uwagę ilość możliwych do wykonania koloryzacji ustaloną przez biegłą oraz średnią cenę usługi koloryzacji, widoczny jest błąd organu. Biorąc pod uwagę, że przyjęta cena usługi koloryzacji jest stała i na usługę tę może składać się kilka koloryzacji, to zastosowana przez organy podatkowe metoda, stanowi ewidentne zawyżenie przychodów jakie mogła uzyskać Skarżąca. Przykładowo, jeżeli dla jednej usługi koloryzacji użyto rozjaśniacza i kilku farb, to przychód Skarżącej powinien zostać policzony jak za jedną usługę, podczas gdy według Dyrektora było to kilka usług. Bezpodstawny jest wobec powyższego zarzut skierowany pod adresem Sądu pierwszej instancji, który kwestię tę nakazał wyjaśnić. Nie można także za uzasadnioną uznać argumentacji Dyrektora, że brak było podstaw przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków przedstawicieli firm od których Skarżąca nabywała produkty do koloryzacji. Skoro Skarżąca korzystała z określonych produktów i współpracowała z firmami je produkującymi, biorąc udział w organizowanych przez nie szkoleniach, uzasadniony jest wniosek, że stosowała się do wskazywanego procesu koloryzacji włosów określanych przez te firmy. Jest to o tyle istotne, że biegła nie współpracowała z tymi firmami i dlatego zeznania przedstawicieli producenta farb mogą być pomocne do określenia danych przyjętych do oszacowania. Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że stwierdzone braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, uniemożliwiają przyjęcie ustalonej w drodze szacowania podstawy opodatkowania, jako najbardziej odpowiadającej rzeczywistości. Niewątpliwie ustalenie ilości wykonanych przez Skarżącą usług w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że ilość ta nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista ilość wykonanych usług. Ryzyko to obciąża jednak Skarżącą, która z przyczyn od niej zależnych prowadziła ewidencję w sposób nierzetelny. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Zasadą bowiem szacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była jak najbardziej zbliżona do tej jaka zostałaby ustalona, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia lub gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Szacowanie to winno być oparte na realnych założeniach z wykorzystaniem specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1512/1). Oszacowanie nie powinno prowadzić do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania. Nie można go bowiem traktować jako sankcji wobec podatnika, z którego winy taki szacunek ma miejsce. Dlatego też organ odwoławczy prowadzący ponowne postępowanie, powinien wykorzystać wszelkie możliwe środki dowodowe i dokonać ich oceny, zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, aby cele szacowania zostały osiągnięte. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p., uznać należało za bezzasadne. Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który może zostać uznany za zasadny, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 502/17 oraz z dnia 26 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1741/15). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). Za pomocą zarzutu naruszenia wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można natomiast kwestionować przyjętych za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji ustaleń i ocen, składających się na stan faktyczny i prawny sprawy, które zostały przyjęte za podstawę wydania zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18; z dnia 31 lipca 2018r., sygn. akt I OSK 196/18; z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1451/16; z dnia 28 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 440/16). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia formalne wymogi, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania WSA w Gdańsku i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, koncentrujące się na wykazaniu naruszenia omawianego przepisu z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił stan faktyczny sprawy, z przyczyn podanych powyżej, nie może doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.