II FSK 3319/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 111/16 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) decyzją z dnia 16 grudnia 2015r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 23 września 2015r., określającą J. C. (dalej: Skarżąca) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2013 rok w wysokości 19.789 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Wr 111/16 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA) oddalił skargę. W uzasadnieniu swojego orzeczenia stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały przychody otrzymywane przez Skarżącą w 2013r. z tytułu wynajmu 12 kwater w nieruchomości objętej małżeńską wspólnością majątkową za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś interpretacja indywidualna, na którą powoływała się Skarżąca, nie ma w sprawie zastosowania, jako wydana w odniesieniu do odmiennego stanu faktycznego. Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej, zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 - dalej: p.p.s.a.) prawa materialnego w takim zakresie, który miał wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwalifikowaniu przychodów Skarżącej uzyskanych z wynajmu kwater do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza tj. art. 10 ust. 1 pkt.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), który przewiduje możliwość uzyskania dochodów poza działalnością gospodarczą oraz błędną wykładnię pojęcia działalności gospodarczej, a co za tym idzie zakwalifikowanie w niniejszej sprawie przychodów z najmu lokali do przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej; art. 2 ustawy z dnia z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez arbitralne uznanie, iż prywatny wynajem kwater stanowi działalność gospodarczą, ustawy o podatkach lokalnych w szczególności art. 5 ust 2 ustawy o podatkach lokalnych poprzez błędne przyjęcie, iż prywatny wynajem kwater stanowi działalność gospodarczą celem opodatkowania budynków mieszkalnych. Jeżeli są to budynki (lokale) mieszkalne, należy je opodatkować według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, nawet wówczas, gdy są przedmiotem najmu. Budynek (lokal) mieszkalny, bez względu na to, kto jest jego właścicielem (osoba fizyczna, przedsiębiorca), zawsze powinien być opodatkowany najniższymi stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatkach lokalnych; art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie prywatnego wynajmu kwater jako działalności gospodarczej oraz szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. zastąpionej dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez w szczególności naruszenie zasady, iż zdarzenie podatkowe oznacza fakt, którego zaistnienie spełnia warunki prawne konieczne dla zaistnienia należności podatkowej, w przedmiotowej sprawie brak konieczności zaistnienia działalności gospodarczej dla prywatnego wynajmu kwater nie może skutkować obowiązkiem podatkowym wynikającym z prowadzenia działalności gospodarczej, wyroku sprawa C-270/09 [...] prywatny wynajem kwater określany jako kwatery wakacyjne i uwzględnia podstawowe zasady wynikające z możliwości nałożenia podatku na podmioty w Unii Europejskiej, zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu narusza te zasady i regulacje wynikające z przytoczonej dyrektywy; naruszenie art. 659 k.c. w zakresie rozważań, co powinno być zawarte a co nie w umowie prywatnego wynajmu kwater, zarzut ten jest chybiony ze względu na zasadę swobody umów. 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 133 i art. 134 p.p.s.a. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności także art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz niewłaściwe umotywowanie dokonanego rozstrzygnięcia a także błędną wykładnię norm prawa administracyjnego. Sąd nie odniósł się do istotnych zarzutów skargi, a także szeregu faktów w niej podanych, a w szczególności nie uwzględnił w toku postępowania interpretacji indywidualnej Ministra Finansów znak ILPB1/415-1087/13-5/AP z dnia 2 stycznia 2014r. Skarżącej wskazującego na możliwość na przyszłość uzyskiwania dochodów poza prowadzeniem działalności gospodarczej w formie prywatnego najmu kwater oraz potwierdzający możliwość uzyskiwania z tego tytułu dochodów poza działalnością gospodarczą co należało wyłącznie do kompetencji decyzyjnych podatnika w ramach obowiązującego prawa i brakiem konieczności rejestrowania takiej działalności celem uzyskiwania dochodów, a także nieuwzględnienie wyroku Sądu Rejonowego w J. z dnia 23 grudnia 2013r., sygn. akt [...] uniewinniającego A. C. od zarzutów nie zarejestrowania działalności gospodarczej, nieuwzględnienie także i brak odniesienia w uzasadnieniu do zarzutów braku legalności przeprowadzonej kontroli w oparciu o regulamin stanowiący załącznik do zarządzenia Burmistrza S. z dnia 9 sierpnia 2012 r., na której wynikach Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 75 k.p.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku na dowody, które nie mogą być dowodem w sprawie jak opis szczegółowy strony internetowej, czy tytułów płatności w przelewach a ponadto nie mają nic wspólnego z wyborem przez podatnika wyboru formy prowadzonej działalności, "całokształt działań i okoliczności" bez wskazania konkretnych dowodów nie może być podstawą do formułowania zarzutów w stosunku do podatnika i wyciągania w stosunku do niego negatywnych konsekwencji, nieistotne przy tym są wyobrażenia o stanie faktycznym, naruszono przy tym art. 64 Konstytucji, wskazującego na ochronę prawa do własności i sposobu korzystania z niej przez Skarżącą. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie i zmianę zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przed odniesieniem się do podniesionych zarzutów, należy wskazać, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i sąd pierwszej instancji. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku, uwzględniwszy, że rozpoznaniu podlega sprawa w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), gdyż nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania sądowego określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnieniem. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku nie sposób doszukać się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Biorąc pod uwagę, że Skarżąca w sformułowaniu omawianej podstawy kasacyjnej używa zwrotu "w szczególności", konieczna jest uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada natomiast podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2875/17 – CBOSA). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącą. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09; z 19 marca 2012r., sygn. akt II GSK 85/11; z dnia 9 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 502/17; z dnia 26 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1741/15). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13 - CBOSA). Za pomocą zarzutu naruszenia wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, nie można natomiast kwestionować przyjętych za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji ustaleń i ocen, składających się na stan faktyczny i prawny sprawy, które zostały przyjęte za podstawę wydania zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18; z dnia 31 lipca 2018r., sygn. akt I OSK 196/18; z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1451/16; z dnia 17 maja 2018r., sygn. akt I OSK 2011/17; z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 1192/16; z dnia 28 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 440/16; z dnia 30 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 1036/15; z dnia 14 grudnia 2017r., sygn. akt II GSK 3271/17; z dnia 24 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 302/16 - CBOSA). W konsekwencji podmiot wnoszący skargę kasacyjną, zarzucając wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia wyroku brak lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści oraz powinien wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 359/16 oraz z dnia 15 marca 2018r., sygn. akt I FSK 672/16). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia formalne wymogi, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania WSA we Wrocławiu i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Nie może odnieść zamierzonego skutku, akcentowany przez Skarżącą brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich argumentów przez nią zaprezentowanych. Do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w wyżej wskazanym przepisie, wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 2042/16 - CBOSA). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z dnia 8 maja 2018r., sygn. akt I GSK 625/16 - CBOSA). Zarzut taki byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2382/17 - CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono wystarczający wywód prawny, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do uznania zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, dlaczego sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo uznały przychody Skarżącej za uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i dlaczego argumentacja Skarżącej nie mogła doprowadzić do uchylenia decyzji Dyrektora. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, WSA we Wrocławiu odniósł się do wydanej na wniosek Skarżącej interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2014r. i stanowisko swoje należycie uzasadnił. Okoliczność zaś, że Skarżąca nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1030/16 - CBOSA). W zarzutach skargi kasacyjnej powołano się także na naruszenie art. 75 k.p.a., który powiązany został z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Pomijając już, że przepisy k.p.a. nie mogły mieć w sprawie zastosowania, gdyż możliwość taką wyłącza art. 3 § 2 pkt 2 k.p.a., to przyjmując nawet, że Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 180 O.p. (stanowiący odpowiednik art. 75 k.p.a.), zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Jak bowiem wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać ustaleń faktycznych, przyjętych przez wojewódzki sąd administracyjny za podstawę rozstrzygnięcia. Nawet zatem gdyby organy podatkowe naruszyły art. 180 O.p., a Sąd pierwszej instancji wady tej by nie dostrzegł, to aby uczynić tę kwestię przedmiotem skutecznego zarzutu kasacyjnego, należało powiązać to uchybienie z naruszeniem przez Sąd odpowiednich przepisów postępowania, którego nakładają na niego obowiązek dokonania kontroli ustaleń faktycznych organów podatkowych i wykazania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym polegał błąd w przeprowadzonej kontroli. Skarga kasacyjna wymogów takich nie spełnia, co uniemożliwia odniesienie się do tego zarzutu. Skarżąca nie wykazała również, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miał mieć brak odniesienia się przez WSA we Wrocławiu do wyroku Sądu Rejonowego w J. z dnia 23 grudnia 2013r., wydanego w stosunku do jej męża. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera również żadnej argumentacji, zmierzającej do wykazania, w czym Skarżąca upatruje naruszenia art. 64 Konstytucji RP. Podobnie Skarżąca nie wskazała, dlaczego jej zdaniem Sąd pierwszej instancji miał naruszyć art. 133 i art. 134 p.p.s.a. W konsekwencji także i do tych zarzutów nie może odnieść się Naczelny Sąd Administracyjny. Również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zostały skonstruowany w sposób, uniemożliwiający odniesienie się do merytorycznej zasadności rozstrzygnięcia WSA we Wrocławiu. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zaznaczając, że błędnie zakwalifikowano przychody Skarżącej do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, podczas gdy przychody te powinny zostać zaliczone do źródła z tytułu najmu. Zgodnie z tym przepisem, źródłem przychodów są m. in. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Skarżąca nie podniosła jednak zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który to przepis analizował WSA we Wrocławiu, dochodząc następnie do wniosku, że działalność Skarżącej uznać należy za działalność gospodarczą, gdyż spełnia ona przesłanki w nim wskazane. Skarżąca kwestionując pogląd Sądu pierwszej instancji, odwołała się natomiast do definicji działalności gospodarczej zawartej: w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej; ustawie z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej definiującej działalność gospodarczą); Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (również bez podania jednostki redakcyjnej w której działalność gospodarcza została zdefiniowana). Definicje działalności gospodarczej zawarte w tych aktach prawnych, nie mogły mieć jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zostały one sformułowane na potrzeby powyższych aktów prawnych. Przepisów tych nie mógł naruszyć Sąd pierwszej instancji, gdyż w ogóle się do nich nie odnosił i co więcej nie miał do tego podstaw. Przy rozpatrywaniu wniesionej przez Skarżącą skargi na decyzję Dyrektora, koniecznym było bowiem zbadanie, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że działalność Skarżącej wyczerpuje przesłanki działalności gospodarczej w oparciu o definicję zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej na potrzeby stosowania przepisów u.p.d.o.f. Uniemożliwia to odwoływanie się do definicji tego pojęcia zawartego w innych aktach prawnych. Skarżąca nie zarzuciła błędnej wykładni powyższego przepisu, bądź jego niewłaściwego zastosowania w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przez Sąd pierwszej instancji, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do wywodów zawartych w skardze kasacyjnej, które zmierzały do wykazania, że przychody Skarżącej powinny zostać przypisane do źródła z tytułu umowy najmu. Stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej mogłoby zostać uwzględnione jedynie wówczas, gdyby skutecznie został podważony przyjęty przez Sąd pierwszej instancji pogląd, że działalność wykonywana przez Skarżącą spełniała kryteria, pozwalające na uznanie jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Koniecznym do tego byłoby jednak postawienie prawidłowego zarzutu, czego w skardze kasacyjnej zabrakło. Nadmienić jedynie należy, że Skarżąca wskazywała również na definicje działalności gospodarczej, zawarte w aktach prawnych, które już nie obowiązywały w roku podatkowym za który określono wysokość zobowiązania podatkowego. Powołała się ona bowiem również na Dyrektywę Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, która utraciła moc z dniem 1 stycznia 2007r. oraz na ustawę z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej, która została uchylona ustawą z dnia 2 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. Bez wpływu na rozstrzygnięcie są również wywody Skarżącej odnośnie art. 659 k.c., który definiuje umowę najmu, czy też odwołanie się do zasady swobody umów na gruncie prawa cywilnego. O ile bowiem strony stosunku cywilnoprawnego mogą swobodnie kształtować swoje prawa i obowiązki, o tyle swoboda ta nie odnosi się do prawnopodatkowych skutków, związanych z tymi prawami i obowiązkami. To, czy mamy do czynienia z najmem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czy też z przychodem z działalności gospodarczej, nie zależy od woli podatnika czy nawet jego subiektywnych przekonań i zamiarów, ale od obiektywnych cech danego źródła przychodów. W niniejszej sprawie o uznaniu przychodu za pochodzący z działalności gospodarczej decydowała ocena, że działalność Skarżącej wypełnia wszystkie cechy, wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.