II FSK 1100/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 488/14 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 488/14 oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 13 maja 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 2 grudnia 2013 r., którą w trybie wznowienia postępowania, odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 16 czerwca 2010 r. wydanej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że podstawą wniosku strony dotyczącego wznowienia postępowania podatkowego był art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Organ przypomniał, że materialnoprawną podstawą wydanych w sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, objętych przedmiotowym wnioskiem, był art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ nadmienił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 orzekł, iż powołany powyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale jedynie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Podkreślono, iż moc wiążącą miało tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, która w odróżnieniu od uzasadnienia, podlega promulgacji w Dzienniku Ustaw RP. W stanie faktycznym decyzja objęta wnioskiem o wznowienie postępowania dotyczy zobowiązania ustalonego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i brak było według organu podstaw prawnych do jej uchylenia, skoro jak wskazano powyżej orzeczenie Trybunału wprost stwierdza niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego tylko w latach 1998-2006. Organ odwoławczy podkreślił, że na dzień wydania decyzji ostatecznej z dnia 15 czerwca 2010 r., jak też decyzji z dnia 2 grudnia 2013 r. Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., w rezultacie nie można było w tym przypadku stwierdzić, że spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. 2.1. W skardze do WSA w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zarzucił naruszenie: - art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego oraz niezastosowanie wynikających z nich nakazów, w szczególności zasady in dubio pro tributario. 2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, a w szczególności poprzez nierówne traktowanie interesów skarżącej i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięcie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, co w oczywisty sposób naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu kontroli skarbowej oraz zasadę in dubio pro tributario. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przytoczyła argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 oraz w wyroku NSA z 13 sierpnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 2370/11 sprowadzającą się według niej do stwierdzenia, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. nie korzysta z domniemania konstytucyjności i nie może stanowić podstawy prawnej do ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skoro w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 Konstytucji RP przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym w ściśle określonych ramach czasowych, tj. w latach 1998 – 2006, to decyzja ostateczna, w której podstawą rozstrzygnięcia był wprawdzie ten sam przepis, ale w jego brzmieniu obowiązującym w 2007 r., nie może zostać w postępowaniu wznowieniowym na podstawie tegoż wyroku uchylona, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego konkretny przepis, będący podstawą rozstrzygnięcia, okaże się niezgodny z Konstytucją RP (ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową), spełniona jest przesłanka wznowienia postępowania opisana w tym przepisie. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 15 czerwca 2010 r. w związku z brakiem przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2370/11 zauważono, że został on wydany w sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu wznowieniowym. 3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a poprzez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 maja 2014 r. przez Sąd I instancji w sytuacji wystąpienia naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) w postaci niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. orzeczonej wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, który to przepis stanowił podstawę wydania decyzji ostatecznej w przedmiotowej sprawie z dnia 15 czerwca 2010 r., co w istotny sposób wpłynęło na wynik niniejszego postępowania. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na dzień wydania decyzji ostatecznej z dnia 15 czerwca 2010 r., jak też decyzji z dnia 2 grudnia 2013 r. Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. i nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podczas gdy z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. SK 18/09, a następnie z orzeczenia z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. P 49/13, wynika, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. był i jest niezgodny z normami konstytucyjnymi, zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a w konsekwencji zgodnie z treścią przepisu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania administracyjnego. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia jako podstawy wznowienia postępowania podatkowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji, jak i organy podatkowe. Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale jedynie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Nie można zatem stosować wykładni Trybunału Konstytucyjnego w stosunku do przepisów prawa dotyczących innych okresów. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z Konstytucją powoduje, że nie istnieje podstawa prawna do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Tak więc niewątpliwie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy prowadzonego postępowania podatkowego za 2007 r. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił też przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w kolejnym wyroku o sygn. akt P 49/13 (publ. OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym orzeczono o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Niemniej orzeczenie to zostało wydane w dniu 29 lipca 2014 r., a więc już po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia 15 czerwca 2010 r., a także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2013 r. oraz z dnia 13 maja 2014 r. wydanych w wyniku wznowienia postępowania. Oznacza to, że na moment wydania wskazanych decyzji w obrocie prawnym nie występowało orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Tym samym słusznie Sąd I instancji uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu podatkowego. Ponadto należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W tym wypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W pisemnych motywach wyroku w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał Konstytucyjny, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f. prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Przesłanka wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, określaną w doktrynie prawnej pojęciem uzdrowienia (sanacji) postępowania (sądowego, administracyjnego) opartego na niekonstytucyjnym akcie normatywnym. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że regulacja ta stwarza możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału; możliwość taka jest ujęta jako podmiotowe, konstytucyjne prawo uprawnionego (zob. wyroki TK: z 20 lutego 2002 r., sygn. K 39/00, publ. OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 4 i z 7 września 2006 r., sygn. SK 60/05, publ. OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 101). Jednakże środki dzięki którym cel ten ma być zrealizowany, Konstytucja RP pozostawiła do unormowania w poszczególnych procedurach, przyznając ustawodawcy swobodę ich doboru. W konsekwencji pojęcia "wznowienie postępowania", którym ustrojodawca posłużył się w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, nie należy rozumieć w sensie technicznym, tak jak posługują się nim przepisy proceduralne (wznowienie sensu stricto). Chodzi tu bowiem o wszelkie środki prawne, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, według stanu prawnego po wyeliminowaniu niekonstytucyjnych przepisów (zob. wyroki TK: z 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41; z 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 12/03, publ. OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51; z 27 października 2004 r., sygn. SK 1/04, publ. OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 96). Artykuł 190 ust. 4 Konstytucji RP przyjmuje zatem jako zasadę wzruszalność rozstrzygnięć i decyzji wydanych na podstawie aktów normatywnych uznanych za sprzeczne z Konstytucją, umową międzynarodową i ustawą. Jednocześnie ustrojodawca zdecydował, że sposób i zakres wzruszania orzeczeń, rozstrzygnięć i decyzji musi odpowiadać charakterowi poszczególnych postępowań. Dlatego też unormowania szczegółowe pozostawił przepisom proceduralnym rządzącym poszczególnymi dziedzinami prawa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem o niekonstytucyjności aktu normatywnego zostały wprowadzone do procedur (karnej, cywilnej i administracyjnej) na mocy ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej zwana: "ustawa o TK"), w nawiązaniu do art. 190 ust. 4 Konstytucji. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego trzeba postrzegać z punktu widzenia konstytucyjnej wartości, jaką jest pewność i bezpieczeństwo prawne. Wznowienie jako skutek pośredni orzeczenia TK o niekonstytucyjności, oznacza ingerencję w stosunki prawne ukształtowane wcześniej prawomocnie pod rządem innego reżimu prawnego (zob. też Z. Czeszejko-Sochacki, Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" z. 2/2000, s 16-23; L. Garlicki, uwagi do art. 190, w: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, t. 5, s. 27-29). Mamy tu do czynienia z wyjątkową sytuacją, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału stanowi zatem odstępstwo od zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego. Nie oznacza to, że usuwanie skutków niekonstytucyjnego aktu prawnego jest niedopuszczalne. Działanie takie musi jednak stanowić kompromis z innymi wymaganiami państwa prawa. Wiąże się to z koniecznością odpowiedniego ważenia racji pomiędzy założeniem, że w państwie prawa nie powinno się konserwować skutków stosowania niekonstytucyjnego przepisu, a zasadą pewności i bezpieczeństwa prawnego, która zakłada poszanowanie trwałości prawomocnych wyroków sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych orzekających o prawach i obowiązkach stron. Prawo do wznowienia postępowania na podstawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przysługuje każdemu podmiotowi, którego sytuacja prawna została ukształtowana na podstawie aktu normatywnego przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o jego niekonstytucyjności. W sprawie, którą rozpatrywał Sąd I instancji sytuacja prawna podatnika została ukształtowana na podstawie przepisu, którego nie objęło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Dlatego też zasadnie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 15 czerwca 2010 r. dotyczącej 2007 roku podatkowego. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez NSA w wyrokach z dnia 20 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3575/14 oraz z dnia 8 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 2789/14 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"). 4.4. Odnosząc się z kolei do przywołanego w treści skargi kasacyjnej orzeczenia z dnia 13 sierpnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2370/11 (publ. CBOSA), należy zauważyć, że uzasadnienie wyroku odnosi się do konkretnego stanu faktycznego i prawnego (ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2007 w ramach postępowania podatkowego, które doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego). Wyrażone w nim stanowisko nie stanowi zatem o obaleniu domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. W polskim systemie prawnym obowiązuje zasada domniemania zgodności przepisów z ustawą zasadniczą, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi, że jest inaczej. Skoro więc w czasie wydania decyzji ostatecznej jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanych w obu instancjach w wyniku wznowienia postępowania, brak było wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdzałby niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. to nie istniały podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 15 czerwca 2010 r. 4.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.