II FSK 1125/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak, . Krystyna Nowak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. spółka z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 795/07 w sprawie ze skargi T. spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. spółka z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 795/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. I. Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 października 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, w toku postępowania podatkowego zakwestionowano zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków nieudokumentowanych prawidłowymi dowodami księgowymi w łącznej kwocie 6 115,84 zł. Na wskazaną sumę składały się: wydatki na nabycie książek, prasy, materiałów biurowych, wydatki na konsumpcję oraz wydatki na cele reprezentacji i reklamy limitowanej (konsumpcja, prezenty dla klientów i inne). Dyrektor Izby Skarbowej w L. - w ślad za organem pierwszej instancji - przyznał, że w świetle unormowań zawartych w art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) - dalej w skrócie "p.d.o.p.", paragony fiskalne i oświadczenia zarządu spółki, przedstawione przez stronę na potwierdzenie poniesionych kwot, nie stanowią wystarczającej podstawy do kwalifikowania spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Przedłożone przez stronę dokumenty (paragony fiskalne i rachunki kelnerskie) zawierały jedynie adnotacje w formie pieczęci zawierającej pełną nazwę, adres i NIP spółki oraz formułę o treści "niniejsze wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu" z nieczytelnym podpisem niezidentyfikowanej osoby z dopiskiem "z up. prezesa". Dowody zakupu nie wskazywały jednak nabywcy usługi lub towaru, co nie pozwalało na powiązanie danej transakcji z konkretnym podmiotem, a tym samym uznanie poniesionego przez anonimowego nabywcę wydatku za koszt podatkowy u konkretnego podatnika. Z uwagi na brak dowodu, że Spółka rzeczywiście dokonała płatności za sporne wydatki nie było także możliwe ustalenie związku przyczynowo - skutkowego wydatku z osiągniętym przez spółkę przychodem. Również charakter (przedmiot) wydatków (m. in. zakup ogólnych usług gastronomicznych, zakup prasy bez określenia tytułu bądź prasy niefachowej) nie pozwalał na wskazanie ich związku z przychodami Skarżącej. Oddalając skargę Sąd I instancji zwrócił uwagę, że regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 p.d.o.p. mają komplementarne znaczenie w procesie ustalania kosztów uzyskania przychodów. Określony wydatek może być bowiem zaliczony do kosztów podatkowych pod warunkiem jego należytego udokumentowania. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd podkreślił, że mimo iż paragony fiskalne znajdowały się w posiadaniu Spółki, to jednak brak było podstaw, aby z faktu tego wywodzić, że Skarżąca wynikające z nich kwoty rzeczywiście wydatkowała. Na zasadność tej oceny nie wpływają przy tym - zdaniem Sądu - oświadczenia zarządu spółki składane na okoliczność poniesienia spornych wydatków. Przedmiotowe paragony, nawet wraz z oświadczeniami zarządu, w ogóle nie identyfikują Skarżącej Spółki jako nabywcy dokumentowanych nimi usług i towarów. Z treści tych paragonów wynika jedynie, kto je wystawił i sprzedał określone nimi usługi i towary. Sąd wskazał następnie, że z art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "o.p.", wynika, iż korelatem obowiązku wystawienia rachunku przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest podmiotowe prawo kupującego lub usługobiorcy żądania jego wystawienia. Korzystanie z tego uprawnienia ma szczególne znaczenie w sytuacji podmiotów (podatników), którzy ponosząc wydatki zamierzają je kwalifikować i ewidencjonować jako koszty uzyskania przychodu, albowiem uprawnienie to związane jest z obowiązkiem wykazania (udokumentowania) przez podatnika, iż po pierwsze, wydatek został poniesiony, po drugie zaś, że stanowił koszt podatkowy. Sąd zauważył jednocześnie, że realizacja tego uprawnienia nie napotyka na żadne formalno - prawne bariery, które czyniłyby nadmiernie utrudnionym, czy to wystawienie rachunku, czy to wystąpienie z żądaniem jego wystawienia. Na gruncie art. 87 § 1 o.p. ustawodawca nie definiuje bowiem pojęcia "rachunku", a warunki minimalne treści rachunku określa § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). Przepisy te potwierdzają, że istota rachunku jako zewnętrznego dowodu źródłowego wyraża się w możliwości zidentyfikowania na jego podstawie stron transakcji. Podobnie należy ocenić sens unormowania wynikającego z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Cytowany przepis, przewidujący obowiązek wystawienia faktury, nie ustanawia warunku podpisania faktury VAT przez osobę uprawnioną do jej wystawienia i osobę uprawnioną do jej otrzymania. Jego istota sprowadza się do możliwości identyfikacji stron czynności. Mając powyższe na względzie Sąd I instancji stanął na stanowisku, że paragony fiskalne nie spełniają minimalnych wymogów zewnętrznego dowodu źródłowego, na podstawie którego można byłoby ustalić strony transakcji. Nie mogą one tym samym stanowić dowodu potwierdzającego poniesienie przez spółkę wydatków kwalifikowanych przez skarżącą jako koszty uzyskania przychodu. W uzasadnieniu wyroku wskazano również, że z akt sprawy wynika, iż Spółka poza paragonami i oświadczeniami zarządu, nie przedstawiła żadnych innych dowodów mogących świadczyć o poniesieniu przez nią spornych wydatków. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Spółka zażądała ponadto zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ rażące naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez: a) niedokonanie ustalenia, że organy podatkowe naruszyły art. 124 o.p. w ten sposób, że nie wykazały w uzasadnieniu wydanych decyzji faktycznej i prawnej logicznej argumentacji, przemawiającej za takimi merytorycznymi rozstrzygnięciami sprawy, b) niedokonanie ustalenia, że organy podatkowe naruszyły art. 121 o.p., tj. że prowadziły postępowanie podatkowe w sposób nie budzący zaufania do tych organów, c) błędne uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w pkt 2 przepisów prawa materialnego, a także art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 o.p., wymagających od organów podatkowych przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zupełny, przez co wskutek powyższego uchybienia wydane w niniejszej sprawie decyzje oparte zostały na niepełnym i przez to błędnie ocenionym materiale dowodowym, 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 9 i art. 15 ust. 1 p.d.o.p. polegające na wadliwym uznaniu, że przedstawione przez skarżącą w objętym sporem zakresie wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w działalności gospodarczej spółki, - art. 20 oraz art. 21 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, że przedstawione przez skarżącą dowody księgowe nie spełniają kryteriów określonych treścią w/w przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wyjaśnienie zasadności rozstrzygnięć na każdym etapie postępowania było inne. Podczas gdy organ pierwszej instancji odmówił zaliczenia do kosztów podatkowych tych wydatków, które nie były udokumentowane fakturami VAT, organ odwoławczy sugerował brak związku niektórych wydatków z przychodem Spółki. Sąd wskazywał zaś na niewłaściwe udokumentowanie wydatków. Zdaniem Strony prezentowanie odmiennej argumentacji w poszczególnych fazach postępowania prowadzi do naruszenia art. 121 o.p. oraz art. 124 o.p. Autor skargi kasacyjnej wywodził, że oświadczenie zarządu o poniesieniu wydatku, poparte paragonami fiskalnymi oraz innymi dowodami zewnętrznymi jest dowodem księgowym spełniającym wszystkie warunki opisane w art. 21 ustawy o rachunkowości. Brak jest jednocześnie przepisu, z którego wynikałby bezwzględny obowiązek dokumentowania wszystkich transakcji gospodarczych dla uzasadnienia kosztów uzyskania przychodów fakturami VAT. W zakresie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 p.d.o.p. podniesiono w skardze kasacyjnej, iż wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę pozostawały w związku z przychodami spółki i powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu. Skarżąca argumentowała ponadto, że organ kontrolujący zaniechał prowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego pozwalającego stwierdzić poniesienie przez stronę spornych wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) - dalej w skrócie "o.p." - organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Strona upatruje naruszenia powołanego przepisu w fakcie, iż - w jej ocenie - "wyjaśnienie zasadności przesłanek odrzucenia pewnej liczby wydatków przez organy podatkowe było na każdym kolejnym etapie postępowania inne". Z twierdzeniem tym Naczelny Sąd Administracyjny nie może się zgodzić, bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost, iż zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji konsekwentnie wskazywały Stronie na brak możliwości dokumentowania kosztów uzyskania przychodu paragonami, biletami czy "rachunkami kelnerskimi". Jak wynika z wyroku Sądu I instancji: - "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (...) wskazywał, iż wyłącznie wydatki udokumentowane w sposób zgodny z przepisami dotyczącymi prowadzenia rachunkowości, poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów, są kosztem"; - "nieprawidłowe udokumentowanie poniesienia wydatków - w równym stopniu jak brak związku z osiągnięciem przychodu - prowadzi do zakwestionowania takich wydatków jako kosztów uzyskania przychodów" (cytat z treści zaskarżonego wyroku opisujący argumentację Dyrektora Izby Skarbowej); - "tylko i wyłącznie (...) właściwe, z formalnego (dowodowego) punktu widzenia, udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może następnie skutkować oceną o celowości poniesienia tegoż wydatku i o jego związku przyczynowym z przychodem.(...) Paragony nie mogą więc być uznane za zewnętrzny dowód źródłowy dokumentujący i potwierdzający fakt dokonania transakcji" (rozważania Sądu I instancji). Powyższe cytaty wskazują na jednolitą i konsekwentną argumentację zarówno organów podatkowych, jak i Sądu I instancji w zakresie braku możliwości dokumentowania kosztów uzyskania przychodów paragonami fiskalnymi, a skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu co do wadliwości elementów uzasadnienia zaskarżonego wyroku (w tym prawidłowości przedstawienia stanu faktycznego sprawy, tj. treści decyzji organów podatkowych). Z tych też względów zarzut naruszenia art. 124 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezskuteczny. Podobnie należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 121 § 1 o.p. Powyżej wskazano na spójność argumentacji organów podatkowych, a więc nie można twierdzić, iż w niniejszej sprawie naruszono zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przechodząc natomiast do meritum sporu w niniejszej sprawie, tj. możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych jedynie paragonami, biletami czy rachunkami kelnerskimi, należy potwierdzić zasadność stanowiska Sądu I instancji w tym zakresie. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (szerzej por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4 str. 6 i n.). Tak jest m.in. w przypadku konstrukcji normatywnej kosztów uzyskania przychodów, z której wynika, że to podatnik powinien wykazać, iż dany wydatek został rzeczywiście poniesiony, a ponadto miał na celu osiągnięcie przychodu (szerzej por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/9 str. 126-127 oraz powołane tam orzecznictwo). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu ich osiągnięcia - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej w skrócie p.d.o.p. - mogą zatem nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. II FSK 100/05). Na ten aspekt rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji zwrócił Stronie uwagę w zaskarżonym orzeczeniu. Z akt sprawy wynikało bowiem, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym Spółka żadnym innym dowodem, niż przedstawione paragony i oświadczenia Zarządu, nie wykazała, że rzeczywiście to ona właśnie poniosła przedmiotowe wydatki (przedstawione przez Spółkę dowody nie identyfikowały jej jako nabywcę wskazanych usług i towarów), ani czego konkretnie dotyczyły kwestionowane wydatki (niejednokrotnie przedstawione paragony niedostatecznie wskazywały przedmiot transakcji). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie można uznać, iż paragon fiskalny, czy oświadczenie Zarządu Spółki o związku danego wydatku z uzyskanym przychodem faktycznie dowodzi poniesienia przez dany podmiot określonego wydatku oraz związku przyczynowego, o którym mowa w art. 15 p.d.o.p. Podkreślić przy tym należy, iż "oznaczenia stron transakcji", o którym mowa w powołanym w skardze kasacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości nie można zastąpić oświadczeniami Zarządu Spółki składanymi w niniejszej sprawie. Wobec powyższych nieprawidłowości, nie można również uznać, iż zakwestionowane wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodu wskazane w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., a zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie również należy uznać za bezzasadne. Mając zatem na względzie nieskuteczność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 § 1 powołanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).