II FSK 1222/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1448/09 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1448/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 18 czerwca 2009r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji. Sąd I Instancji, przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że wnioskiem z 3 czerwca 2005r. A. G. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 7673,70 zł – od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji Spółki P. M. S. SA. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała, że Stowarzyszenie Pracowników Spółki P.C. SA było właścicielem akcji tej spółki. Akcje te w latach 1998-99 sprzedało swym członkom. Sprzedaż ta nie była przedmiotem działalności gospodarczej. Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy M.S. SA nr ... z 7 stycznia 2004 r. nastąpiło połączenie tej spółki z P.C. SA. W wyniku tego połączenia akcjonariuszom P.C. SA wydano akcje spółki M.S. SA. Emisja akcji należnych akcjonariuszom P.C. SA oraz ich wydanie nastąpiło na Giełdzie Papierów Wartościowych w obrocie publicznym. Nabycie akcji miało miejsce w 1998 r. bowiem późniejsze operacje połączenia spółek P.C. i M.S. nie mają wpływu na moment nabycia akcji przez akcjonariuszy P.C.. Skarżąca została obarczona skutkiem prawnym połączenia spółek w wyniku, którego wydano jej akcje spółki przejmującej w zamian za akcje spółki przejmowanej. Wyrokiem z 26 czerwca 2008 r. (sygn. akt II FSK 637/07) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. G. na wyrok WSA w Warszawie z 7 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4178/06) oddalający jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 3 października 2005 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nabycie przez skarżącą akcji nastąpiło w 1998 r. lecz nabycia tego nie można traktować jako nabycia dokonanego na podstawie oferty publicznej. Ostateczną decyzją z 19 czerwca 2009rr. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 2 marca 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych dochodów z kapitałów pieniężnych za rok 2004, decyzją z 2 marca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącej wysokość tego zobowiązania – ze sprzedaży akcji w wysokości 7.673,70 zł. Decyzję tą organ oparł na przedstawionych wyżej ustaleniach faktycznych co do terminu i sposobu nabycia akcji przez skarżącą. Uściślając, że umowa sprzedaży akcji pomiędzy skarżącą a Stowarzyszeniem Pracowników Spółki P.C. SA zawarta została 25 września 1998 roku i skarżąca nabyła 48 akcji imiennych serii A. Połączenie spółek M.S. SA i P.C. SA nastąpiło przez przeniesienie całego majątku P.C. SA na M.S. w zamian za akcje serii F. M. wydał te akcje osobom będącym akcjonariuszami P.C. na dzień 1 września 2004r. Organ stwierdził, że nabycie akcji nie nastąpiło w ramach oferty publicznej ani na Giełdzie Papierów Wartościowych ani też w regulowanym pozagiełdowym, wtórnym obrocie publicznym. Akcje te oferowane były oznaczonemu adresatowi, ich nabywcami byli wyłącznie członkowie Stowarzyszenia Pracowników P.C. SA. Zatem nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f.", bowiem akcje nie zostały nabyte na podstawie publicznej oferty. Przychód ze zbycia przez skarżącego akcji w 2004 roku nie korzysta ze zwolnienia z podatku. Odwołując się od tej decyzji A.G. zakwestionowała wykładnię pojęcia "oferta publiczna". Podniosła, że ustawodawca nie definiuje tego pojęcia. Interpretacja prawa zmierzająca do obciążenia podatkowego obywatel jest niedopuszczalna. Wskazała, że w momencie nabycia przez nią akcji P.C. SA zatrudnionych było w tej firmie około 400 pracowników w siedzibie głównej i kilkuset na kontraktach zagranicznych. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nabycie akcji przez skarżącą nastąpiło w 1998 r., zatem spełniona została pierwsza przesłanka uprawniająca do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia akcji. Natomiast nie spełniona jest przesłanka nabycia akcji w ofercie publicznej, bowiem oferta dotycząca nabycia przedmiotowych akcji skierowana była do ściśle określonego kręgu osób – członków stowarzyszenia, którymi byli pracownicy spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.G. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, podniosła zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu administracji I instancji. Dodatkowo wskazała, że akcje nabyła w 1998r. a podatek od dochodów ze zbycia papierów wartościowych wprowadzony został od 2004r. W uzasadnieniu przywołanego na wstępie wyroku Sąd I instancji stwierdził, że spór sprowadza się w istocie do ustalenia jak rozumieć pojęcie "oferty publicznej". Przyjął, że prawidłowe było stanowisko organu podatkowego II instancji – co do charakteru oferty, na podstawie której skarżąca nabyła akcje. Oferta ta była skierowana do określonego kręgu osób – jej adresatami byli wyłącznie pracownicy spółki P.C. SA. Zatem nie była to oferta publiczna gdyż nie było powszechnego dostępu do możliwości nabycia tych akcji. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej domagał się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego tj. art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię pojęcia oferty publicznej. Pojęcie to jest terminem prawnym i należy go odnieść do przepisów regulujących publiczny obrót papierami wartościowymi. Wszelkie wątpliwości co do tego jak ustawodawca rozumie to pojęcie rozwiała ustawa z 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. Nr 184, poz. 1535 ze zm.). Zgodnie z jej art. 3 ust. 3 ofertą publiczną jest udostępnienie na terytorium RP co najmniej 100 osobom lub nieoznaczonemu adresatowi w dowolnej formie i w dowolny sposób informacji o papierach wartościowych i warunkach dotyczących ich nabycia, stanowiących dostateczną podstawę do podjęcia decyzji o odpłatnym nabyciu tych papierów wartościowych. Oznacza to, że za ofertę publiczną należy uznać każdą ofertę, która ze względu na sposób jej ujawnienia pozwala każdemu zapoznać się z jej warunkami – to znaczy nie ma ona charakteru niejawnego. W niniejszej sprawie fakt skierowania oferty do bardzo licznej grupy osób pozwala przyjąć, że była to oferta jawna. Podnosząc te zarzuty, wnoszący skargę kasacyjną domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnie 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji i utrzymywanej tą decyzją decyzji organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego należało ją oddalić. Artykuł 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) stanowi, że przepisów ustawy, o której mowa w art. 1 nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wymienionych w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004r. pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed tą datą. Zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W stanie faktycznym niniejszej sprawy istotne znaczenie ma fakt nabycia przez skarżącą akcji w 1998 r. a okoliczność ta nie budzi wątpliwości i jest niesporna. Wynika to również z wyroku NSA z 26 czerwca 2008 r. (II FSK 657/07). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Sądu I instancji, że nabycie przedmiotowych akcji nie nastąpiło na podstawie oferty publicznej. Oferta skierowana do skonkretyzowanej grupy osób – nawet większej niż 300 osób – nie nabiera ze względu na tą tylko okoliczność charakteru oferty publicznej. Pojęcie "publiczny" należy rozumieć jako dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. Jeżeli krąg adresatów oferty został określony arbitralnie, to nie można go utożsamiać z powszechną, niczym nie limitowaną dostępnością do proponowanej oferty (vide: wyrok NSA z 2 grudnia 2005r. sygn. akt FSK 2626/04). Rozstrzygając sprawę II FSK 657/07 Naczelny Sąd Administracyjny również stwierdził, że nabycie akcji od stowarzyszenia pracowników spółki akcyjnej na rzecz jego członków nie nastąpiło na podstawie oferty publicznej, czego wymaga unormowanie wynikające z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy w pełni podzielić pogląd, że Prawo, które może znaleźć zastosowanie w sprawie niniejszej, nie przewiduje i nie przekazuje do obwiązywania pojęcia oferty "publicznej". W szczególności, oferta (publiczna), to jeszcze nie obrót (publiczny papierami wartościowymi), natomiast ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, na którą wnoszący skargę kasacyjną powołuje się w jej uzasadnieniu, niewątpliwie nie obowiązywała w 1998 r., to jest w czasie nabycia akcji w stanie faktycznym sprawy niniejszej. Wobec powyższego, uzupełniając (prawne) pojęcie oferty o wymaganą przez prawo, ale przez nie niezdefiniowaną cechę "publiczności" odwołać się należy do naturalnego języka prawodawcy. Czynił to już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny, który na tejże podstawie, w wyrokach: z dnia 27 VI 2003 r.- III S A 3305/01, z dnia 7 VII 2004 r. - FSK 259/04 i z dnia 2 grudnia 2005 r. - FSK 2626/04, wywiódł, przedstawił, rozważył i przekonująco uzasadnił, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy nie wynika natomiast, aby zbywając akcje uczestniczącym w nim osobom stowarzyszenie pracownicze wystąpiło w tym przedmiocie ze skierowaną do nieograniczanej niczym liczby adresatów ofertą ich nabycia. Dodać w tym miejscu należy, że ustalenia te (bądź ich brak) nie były objęte zarzutami rozpoznanej skargi kasacyjnej. Konstatacja ta jest ważna, albowiem, na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Ustawodawca nie użył w przepisie terminu "jawny" lecz "publiczny". Słownikowo "jawny" oznacza widoczny dla wszystkich, powszechnie znany. "Publiczny" oznacza dotyczący ogółu, przeznaczony, dostępny dla wszystkich, ogólny, powszechny. Wynika z tego, że dla "publiczności" oferty nie wystarczy jej jawność, tym bardziej, że wystąpiła ona w stosunku do określonego kręgu osób a nie do wszystkich. Zatem zarzut w tym zakresie był również chybiony. Z tych względów, na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.