II FSK 1265/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt IV SA/Wa 2017/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet wymierzonej kary pieniężnej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. IV SA/Wa 2017/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) na postanowienie Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr [...], wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet wymierzonej kary pieniężnej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2014 r. Główny Inspektor Ochrony Środowiska uchylił zaskarżone postanowienie Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 16 kwietnia 2014 r. i w tym zakresie zaliczył dokonaną przez Spółkę w dniu 11 kwietnia 2014 r. wpłatę w wysokości 54.386,00 zł na poczet zaległości podatkowej wynikającej z kary pieniężnej wymierzonej decyzją z dnia 13 kwietnia 2010 r. nr [...], utrzymaną w mocy decyzją z dnia 25 marca 2011 r. nr [...], i odsetek od tej zaległości podatkowej w następujący sposób: należność główna - 39.447,00 zł; odsetki od zaległości podatkowej - 14.939,00 zł. W ocenie organu odwoławczego termin zapłaty kary pieniężnej wynosi 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość tej kary pieniężnej, gdyż dopiero wydanie tej ostatecznej decyzji kreuje karę pieniężną w sposób ostateczny. W niniejszej sprawie ostateczna decyzja z dnia 25 marca 2011 r., ustalająca karę pieniężną została doręczona Spółce w dniu 29 marca 2011 r. Termin płatności kary pieniężnej przypadał więc najpóźniej w dniu 12 kwietnia 2011 r. W tym zakresie organ pierwszej instancji błędnie jednak przyjął, że termin płatności kary pieniężnej przypadł w dniu 8 kwietnia 2011 r. i z tego powodu postanowienie w tym zakresie jest wadliwe i należało je uchylić. Organ stwierdził przy tym, że wstrzymanie wykonania decyzji przez organ oraz następnie przez sąd administracyjny na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), nie powoduje wstrzymania naliczania odsetek od zaległości podatkowych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "o.p."). W skardze złożonej do sądu Spółka zarzuciła: - błędne zaliczenie wpłaty proporcjonalnie na poczet kary wymierzonej decyzją administracyjną oraz na należności, pomimo, że wpłacona przez Spółkę kwota w całości pokrywa kwotę tzw. zaległości podatkowej z odsetkami, tj. 50.000 zł tytułem kary oraz odsetki w wysokości 4.386,00 zł liczone od dnia 28 maja 2013 r., a zatem brak było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia; - bezpodstawne naliczenie należności odsetkowych, a to wobec naruszenia przez organ art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm., dalej "k.p.a.") i wprowadzenia strony w błąd co do sytuacji prawnej, skutkującej powstaniem szkody. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za trafne uznał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że wstrzymanie wykonania decyzji nie wstrzymuje naliczania odsetek. Powyższe wynika z zasad nienaliczania odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 o.p., której przepisy Działu III mają odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 80 ust. 13 ustawy o zużytym sprzęcie elektronicznym, w brzmieniu przed wejściem w życie ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach. Sąd przedstawił zasady zaliczania wpłat na poczet zaległości podatkowych przewidziane w art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 o.p. Dodał, że odsetki są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego. Od tej reguły przewidziane są wyjątki, które wymienia art. 54 o.p. Przepis ten określa dziewięć przypadków nienaliczania odsetek w sytuacjach ściśle określonych. Podmioty, na których ciąży obowiązek naliczania odsetek, są zobowiązane je uwzględniać. Enumeratywne wyliczenie - kiedy nie nalicza się odsetek, oznacza, że jest to katalog zamknięty, a okoliczności w nim nie wymienione nie mogą wstrzymać naliczania odsetek. Zasady tej nie może wyłączyć wstrzymanie wykonania decyzji czy to przez organ administracyjny czy przez sąd. W związku z tym organ zasadnie naliczył odsetki od dnia 13 kwietnia 2011 r. do dnia zapłaty kary pieniężnej przez Skarżącą. Słusznie też dokonał proporcjonalnego jej rozliczenia. Za nieuzasadniony sąd przy tym uznał zarzut braku pouczenia co do możliwości zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej. 2. Skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej, działający w imieniu Spółki pełnomocnik, zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji zarzucając mu na postawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 8, art. 7 oraz art. 9 k.p.a. oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu przez WSA w Warszawie naruszenia przez organy obu instancji przywołanych przepisów k.p.a., w konsekwencji tego uchybienia oddalenie przez sąd skargi, podczas gdy zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Oznacza to, że sąd dokonał niewłaściwej kontroli legalności działalności organów administracji publicznej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, jak też o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). W tej sprawie w sposób szczególny należy podkreślić, że wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. II FSK 2208/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). W uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09, na którą powołał się autor skargi kasacyjnej, wyjaśniono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że jeżeli zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ lub c bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej (uchwała dostępna w CBOSA). Nie oznacza to jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien samodzielnie formułować zarzuty naruszenia prawa przez organ administracji. Naczelny Sąd Administracyjny jest zobligowany bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1079/13, dostępny w CBOSA). Postawione w tej sprawie zarzuty kasacyjne nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Co prawda autor skargi kasacyjnej powiązał zarzuty naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji (naruszenie tzw. norm odniesienia) z zarzutami naruszenia prawa przez organ administracji (naruszenie tzw. norm dopełnienia), to jednak charakter tych zarzutów czyni skargę kasacyjną bezzasadną. Formułując zarzut naruszenia art. 7 k.p.a., autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym mogło polegać naruszenie tego przepisu przez organy administracji. Z przepisu tego wynika, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano jednak stanu faktycznego sprawy, który został ustalony przez organy administracji i przyjęty następnie przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. Strona skarżąca nie negowała powstania i istnienia zaległości, ani też daty i wielkości dokonanej wpłaty na poczet tej zaległości. Kwestionowała natomiast naliczenie przez organ odsetek od tej zaległości. To jednak nie jest elementem ustaleń stanu faktycznego sprawy, lecz stanowi o jego subsumpcji pod określoną normę prawną. W tym zakresie w skardze kasacyjnej (zarówno w petitum jak i w uzasadnieniu) nie postawiono odpowiednich zarzutów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona w toku prowadzonego postępowania administracyjnego oczekiwała od organu informacji w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości związanej z nieuiszczeniem wymierzonej jej w odrębnym postępowaniu kary pieniężnej. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w postanowieniu o wstrzymaniu wykonania decyzji orzekającej karę nie wskazano jako podstawy prawnej przepisów Ordynacji podatkowej. Co więcej, organ pisemnie poinformował Spółkę, że: "Wobec zaskarżonej decyzji i wstrzymania jej wykonania przepisy Ordynacji Podatkowej nie mogą mieć na tym etapie sprawy zastosowania". Z tego zaś strona wywodzi, że w wyniku nieprawidłowych informacji udzielonych przez organ doszło do sytuacji, w której została obciążona odsetkami. Spółka miała działać w zaufaniu do organu i jej zdaniem nie ma podstawy prawnej do obciążenia jej odsetkami za okres wstrzymania wykonania decyzji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło zatem do szczególnego przypadku naruszenia art. 9 k.p.a. przez organ, który nie tylko nie podaje wyczerpującej podstawy prawnej swoich rozstrzygnięć, lecz dodatkowo wprowadza stronę w błąd. W sytuacji natomiast, gdy sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ przepisów kodeksu postępowania administracyjnego albo Ordynacji podatkowej, to sam naruszył przepisy zobowiązujące go do kontroli legalności działalności administracji publicznej. Odnosząc się do tych argumentów należy na wstępie wskazać, że w myśl art. 9 k.p.a. organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że art. 9 k.p.a. nie nakłada na organy administracji obowiązku udzielania porad prawnych czy też doradztwa. Nie może być również utożsamiany z obowiązkiem zawiadamiania strony o powszechnie obowiązujących, publikowanych aktach prawnych i wynikających z nich obowiązkach czy konsekwencjach niedostosowania się do konkretnych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. II OSK 1301/11, dostępny w CBOSA). Z utrwalonych poglądów orzecznictwa wynika, że obowiązek, o którym mowa w art. 9 k.p.a. ciąży na organach administracji państwowej zwłaszcza w sprawach, w których okoliczności dają podstawę do wniosku, że strony po raz pierwszy zetknęły się z takimi problemami prawnymi i faktycznymi (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1984 r., sygn. III SA 729/84, opublikowany w ONSA 1984, nr 2, poz. 117; wyrok NSA z dnia 22 września 2011 r. sygn. II OSK 1390/10, dostępny w CBOSA). Jednocześnie komentowany przepis nie może być w każdych okolicznościach rozumiany w ten sposób, że zwalnia stronę od wszelkiej dbałości o własne interesy i od wszelkiej aktywności procesowej (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. II GSK 51/08, dostępny w CBOSA). Ostatnia z tez zasługuje na szczególną uwagę w sytuacji, gdy stroną postępowania administracyjnego jest podmiot profesjonalnie uczestniczący w obrocie gospodarczym. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organ odwoławczy, wydając postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji nakładającej na Spółkę karę administracyjną w związku z zaskarżeniem tej decyzji do sądu administracyjnego, powinien w podstawie prawnej tego postanowienia wskazać przepisy Ordynacji podatkowej. Trzeba wyjaśnić, że postanowienie to zostało wydane w ramach postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Wydając to postanowienie organ nie stosował przepisów Ordynacji podatkowej. Nie ma więc podstaw do czynienia organowi zarzutu w tym zakresie. Nie można też zgodzić się z zarzutem, że organ wprowadził stronę w błąd co do niestosowania w tej sprawie Ordynacji podatkowej. Przywołany w skardze kasacyjnej fragment pisma Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w K. z dnia 14 lipca 2011 r. nie uwzględnia szerszego kontekstu wypowiedzi organu. Z pisma tego wynika bowiem, że stanowi ono odpowiedź na pismo strony z dnia 22 czerwca 2011 r. w sprawie "prolongaty" terminu spłaty należności. W tym zakresie organ wyjaśnił stronie, że do decyzji wydanych w oparciu o ustawę o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, które cyt.: "wprawdzie przewidują możliwość odroczenia terminu płatności kary, rozłożenia na raty lub umorzenia w przypadku zaistnienia wymaganych tą ustawą przesłanek. Jednakże wobec zaskarżonej decyzji i wstrzymania jej wykonania przepisy tej ustawy nie mogą mieć na tym etapie sprawy zastosowania." Pisma organu nie można zatem odczytywać jako informacji o nienaliczaniu odsetek za zwłokę, ale braku możliwości zastosowania ulg w spłacie należności wynikającej z decyzji administracyjnej z powodu wstrzymania wykonania tej decyzji. Z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 9 k.p.a. oraz oparty na tej samej argumentacji zarzut dotyczący naruszenia art. 8 k.p.a. Organy nie naruszyły też art. 6 k.p.a., o którym autor skargi kasacyjnej wspomniał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Wobec niezasadności zarzutów dotyczących art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a., niezasadne są też powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów regulujących zasady sądowej kontroli administracji. Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. strona nie wskazała, które przepisy prawa materialnego zostały w tej sprawie błędnie zinterpretowane bądź niewłaściwe zastosowanie, co miało w jej mniemaniu doprowadzić kontrolę sprawowaną przez sąd pierwszej instancji do skutku w postaci uchylenia na tej podstawie zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.