II FSK 1303/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 593/09 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 czerwca 2009 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w utrzymał w mocy Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2009 r., wydaną po przeprowadzeniu postępowania, w toku którego ustalono ustalono, że poniesione przez skarżącego wydatki w kwocie 108.198,70 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, i ustalającą skarżącemu w związku z tym zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 81.149 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 120, art. 121, art. 180 § 1 i art. 285a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), wskazując na to, że stanowiące podstawę wydania decyzji oświadczenie o stanie jego majątku organy uzyskały w sposób niezgodny z prawem, uniemożliwiający skuteczne powołanie się na wskazane w nim informacje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 285 § 3 Ordynacji podatkowej, kontrolujący może zwrócić się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień w sytuacji, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zwracając się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia, organ podatkowy dysponował już innymi dokumentami dotyczącymi wielkości przychodów i wydatków kontrolowanego, z których wynikały rozbieżności w tym zakresie, uznać należy, iż spełniona została przesłanka uzasadnionego przypuszczenia co do tego, że kontrolowany nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów, będąca podstawą zwrócenia się do kontrolowanego złożenie takiego oświadczenia. Wobec skarżącego toczyło się bowiem postępowanie kontrolne w firmie skarżącego, a jej przedmiotem było wywiązywanie się podatnika z zobowiązań wobec Skarbu Państwa. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, organ miał, w ocenie Sądu pierwszej instancji, prawo zwrócić się do kontrolowanego o złożenie przedmiotowego oświadczenia. W sprawie zaszło uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie ujawnił wszystkich dochodów i dlatego organ był uprawniony do skorzystania z uprawnienia z art. 285 a § 3 Ordynacji podatkowej. i miał prawo zażądać od podatnika złożenia oświadczenia. Organy podatkowe mają prawo do kontrolowania podatników pod kątem wywiązywania się z obowiązków względem Skarbu Państwa, podatnik natomiast winien we własnym interesie wykazać, że obowiązki te wykonuje zgodnie z obowiązującym prawem. Sąd zwrócił uwagę, że ciężar dowodzenia w postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów został przerzucony na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku. Zatem zwrócenie się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia majątkowego stanowi przewidziany prawem środek dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, że organ miał prawo wykorzystać decyzje dotyczące skarżącego z innych postępowa. Na podstawie akt sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie było prowadzone w sposób prawidłowy zgodnie z zasadami postępowania, w tym z zasadą swobodnej oceny dowodów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik, zaskarżając go w całości i zarzucając mu: 1) naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z 30 sierpnia 2002 r., — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 157, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej, art. 141 § 4 p.p.s.a. ,co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowej. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, aczkolwiek zarzut naruszenia prawa materialnego nie został należycie uzasadniony. W takiej sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należało rozpoznać ten drugi zarzut. W skardze kasacyjnej zarzucono mogące mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 285 a § 3 Ordynacji podatkowej sprowadza się w istocie do zakwestionowania dopuszczalności żądania przez organ pierwszej instancji złożenia przez skarżącą oświadczenia w trybie art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej ten zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest bezzasadny. Przewidziane w art. 258 a § 3 Ordynacji podatkowej oświadczenie o stanie majątkowym zostało wprowadzone jako szczególny środek dowodowy w postępowaniu kontrolnym, niewystępujący w postępowaniu podatkowym. Stosownie do tego przepisu jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną, nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, na żądanie kontrolującego składa on oświadczenie o stanie majątkowym na określony dzień. Oświadczenie to składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, o czym należy go uprzedzić. Osoba taka ma obowiązek złożenia takiego oświadczenia nawet, gdyby związane było to z samooskarżeniem i narażało ją lub jej bliskich na odpowiedzialność karną. Nie przewidziano bowiem w tym wypadku wyłączenia, jakie ma zastosowanie do świadka, któremu przyznano prawo do odmowy odpowiedzi na pytanie (por. zdanie drugie art. 199 w zw. z art. 196 § 2). Przepis ten nie wymaga również, w przeciwieństwie do przesłuchania strony w trybie art. 199 Ord. pod., potrzeby wyrażenia przez nią zgody na przeprowadzenie dowodu (por. M. Niezgódka-Medek w: S. Babiarz i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis. Wydanie 5. Warszawa 2009 r., str. 952). Brak odesłania do przepisów normujących kwestię przesłuchania strony przesądza o odmiennym charakterze tego środka dowodowego. Różni się on również od, składanego także pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, oświadczenia strony w trybie art. 180 § 2 Ord. pod., które może nastąpić jedynie na jej wniosek. W rozpoznawanej sprawie strona zastała wezwana do złożenia oświadczenia w trybie art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej, pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Wbrew zarzutowi skargi istniały zatem przesłanki do żądania przez kontrolującego złożenia takiego oświadczenia. Podkreślić przy tym należy, że obowiązkiem organu prowadzącego postępowania, stosownie do treści art. 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy a dla realizacji tego celu dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co nie jest sprzeczne z prawem. Nie oznacza to, że obowiązek ten jest nieograniczony a ciężar dowodu w każdym przypadku spoczywa na organie podatkowym. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu (por. wyrok NSA z 6.02.2008 r., II FSK 1671/06). Dotyczy to zwłaszcza postępowania w przedmiocie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł i pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sadów administracyjnych. W takim przypadku, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok NSA z 14.07.2009 r., II FSK 405/08). Środkiem dowodowym na tą okoliczność może być właśnie oświadczenie złożone w trybie art. 285 a § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro, więc organ uznał za celowe przeprowadzenie tego dowodu, to w opisanych okolicznościach sprawy był do tego uprawniony i bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, że dowód ten został uzyskany niezgodnie z prawem. Szczególny charakter tego środka dowodowego, brak odesłania do unormowań z art. 199 i 196 § 2 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że zarówno stronie nie służy prawo odmowy złożenia oświadczenia jak i nie jest wymagana jej zgoda na jego złożenie. Nie znajduje jednakże uzasadnienia zawarte w skardze kasacyjnej stwierdzenie, że złożone przez skarżącą oświadczenie w trybie art. art.285 a § 3 Ordynacji podatkowej było jedynym dowodem stanowiącym podstawę przyjętych ustaleń faktycznych. W prowadzonym postępowaniu organy zgromadziły, bowiem materiał dowodowy, także przy wykorzystaniu uprawnień kontrolującego wynikających z treści art. 286 § 1 pkt 5 i art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek okazał się on niewystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Z powyższych względów zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania okazał się chybiony. Za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego tj. art. 20 ust 1 i 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowania. Brak należytego uzasadnienia tego zarzutu powoduje, że wymyka się on spod kontroli Sądu kasacyjnego. Niezależnie od tego należy podnieść, że w rozpoznawanej sprawie Sąd administracyjny pierwszej instancji, z powodu stwierdzonych wad postępowania podatkowego, uchylił kwestionowaną decyzję i w związku z tym nie stosował prawa materialnego. W swoich rozważaniach ograniczył się jedynie przytoczenia treści przepisu, zasad jego zastosowania wobec małżonków oraz wskazania wynikających z tego obowiązków dla organów podatkowych, stąd też nie można przypisywać mu błędu subsumcji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.