II FSK 1364/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 918/12 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 918/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę M. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z dnia 7 lutego 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 72 § 1, art. 73 § 2, art. 75 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - powoływanej dalej jako "O.p." oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.cz.c", odmówił spółce M. S.A. z siedzibą w B. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 96.375 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że uchwałą z dnia 13 kwietnia 2007 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy M. S.A. dokonało podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 19.275.000 zł poprzez emisję 1.927.500 sztuk nowych imiennych akcji serii B o cenie emisyjnej równej nominalnej 10 zł za każdą akcję, przez co kapitał zakładowy spółki został podwyższony z 1.650.000 zł do 20.925.000 zł. Czynność została dokonana w akcie notarialnym Rep. [...]. Notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 96.375 zł (19.275.000,00 zł x 0,5%). W dniu 7 grudnia 2011 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od powyższej czynności w wysokości 96.375 zł. Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty, Spółka podniosła, że polskie regulacje prawne w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki akcyjnej – art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.cz.c. były niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.). Według Spółki w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r., wskazanym w dyrektywie Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. obowiązującej w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty, organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.cz.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego podatkowi podlegały umowy spółki (akty założycielskie), a zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy również zmiany takich umów, powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki uważa się przy tym przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy). Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidziana dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5 %. Przywołany w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE L 249 z dnia 28 października 1969 r.) w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej opodatkowaniu podlegały pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła: - od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 % podstawy obliczenia opłaty, - od innych wkładów – 5 % podstawy obliczenia opłaty. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy tym (zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia) kapitał zakładowy (przy związaniu spółki) lub kwota, o jaką powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników (za wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia). Wobec powyższego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5 %. Odnosząc się do argumentacji Spółki, organ podkreślił, że nie można uznać, aby treść § 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. miała wskazywać, iż umowy spółek akcyjnych (ich zmian w zakresie kapitału) nie podlegały opodatkowaniu. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "wspólnika", w żaden sposób nie pozwala przyjąć, że wniesienie do spółki akcyjnej wkładu przez akcjonariusza było zwolnione od opodatkowania, gdyż zakładając racjonalność ustawodawcy – w przypadku, gdyby jego zamiarem był brak opodatkowania umów spółek akcyjnych - uczyniłby to poprzez sformułowanie w inny sposób przepisów. Zatem w niniejszej sprawie notariusz (jako płatnik) naliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i w prawidłowej wysokości. W konsekwencji organ stwierdził brak podstaw do stwierdzenia w niniejszej sprawie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony, zarzucając naruszenie art. 120, art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej na dzień 1 lipca 1984 r. jest zawarta w § 54 ust. 4 ww. rozporządzenia definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Zarówno ustawa o opłacie skarbowej, jak i rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". Natomiast Kodeks handlowy z 1934 r. posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej Kodeks handlowy konsekwentnie posługuje się pojęciem akcjonariusz. Oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. nie mogły być wkłady wnoszone do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Wnioski wynikające z wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia potwierdza również wykładnia historyczna tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 27 czerwca 2012 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że - wbrew twierdzeniom Spółki - nie można uznać, aby treść § 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. miała wskazywać, że umowy spółek akcyjnych (ich zmian w zakresie kapitału) nie podlegały opodatkowaniu. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "wspólnika", w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w żaden sposób nie pozwala przyjąć, że wniesienie do spółki akcyjnej wkładu przez akcjonariusza było zwolnione od opodatkowania, gdyż zakładając racjonalność ustawodawcy - w przypadku, gdyby jego zamiarem był brak opodatkowania umów spółek akcyjnych - uczyniłby to poprzez sformułowanie w inny sposób przepisów. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d i art. 3 ust. 4 obowiązującej w dniu 1 lipca 1984 r. ustawy z dnia 19.grudnia1975 r. o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobierało się od wszelkich pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Organ podkreślił, że ustawodawca ani w tych przepisach, ani w innych wówczas obowiązujących, nie wyłączył z opodatkowania wkładów do jakichkolwiek spółek, w tym do spółek akcyjnych, a takie funkcjonowały w kraju. Zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej wskazanego w art. 1 ustawy. Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Użyty w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej termin "kapitał zakładowy" oznaczał wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przepis § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się bowiem - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania. Ponadto organ stwierdził, że wprawdzie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", nie zmienia to jednak faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. Termin "kapitał zakładowy" użyty w rozporządzeniu ma więc znaczenie szersze niż wynikające z Kodeksu handlowego. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem Spółki, że wykładnia historyczna potwierdza zasadność stanowiska zajętego w odwołaniu. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, lecz w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 Kodeksu handlowego). W przepisach zaś obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.cz.c. w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania powyższej czynności cywilnoprawnej (13.04.2007 r.) nie jest sprzeczne z dyrektywą nr 69/335/EWG. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.) przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej, - art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, - art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17) zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - dalej jako "P.p.s.a." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. ustanowienie i podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było objęte opłatą skarbową. Stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów prawa wspólnotowego do zwolnienia ustanowienia (podwyższenia) kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki akcyjnej (ustanowienia bądź podwyższenia kapitału zakładowego) po dniu 1 maja 2004 r. nie naruszało wspólnotowej zasady "stand – still" wyrażonej w art. 7 ust. 2 dyrektywy nr 69/335/EWG. Do naruszenia tej zasady może dojść jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie zdecydowało się na opodatkowanie czynności umowy spółki (jej zmiany), bądź też w okresie obowiązywania dyrektywy zrezygnowało z opodatkowania tych czynności podatkiem kapitałowym. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w Polsce umowa zawiązania spółki (i jej zmiana) była nieprzerwanie opodatkowana – przed i po dacie 1 maja 2004 r. – pierwotnie na podstawie ustawy o opłacie skarbowej, a od 2000 r. na podstawie u.p.cz.c. W dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie tej czynności przekraczało stawkę 0,5 %, co nie spełniało kryterium zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG. W okresie bezpośrednio poprzedzającym wejście Polski do Unii Europejskiej stawki podatku od podwyższenia wartości wkładów do majątku spółki albo kapitału zakładowego określone były według progresywnej skali i wynosiły odpowiednio: do 20.000 zł – 1 %, od 20.000 zł do 30.000 zł – 200 zł + 0,5 % nadwyżki ponad 20.000 zł, od 30.000 zł – 250 zł + 0,1 % nadwyżki ponad 30.000 zł (art. 7 ust. 1 pkt. 9 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, że wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. stawki 0,5 % narusza klauzulę stałości (zasadę stand still). Nie można bowiem przyjąć, że zmiana przepisów wewnętrznych w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 – jednolita stawka, nieprzekraczająca 1 %) spowodowała oddalenie tych przepisów od celów tej dyrektywy. Polska nie przestała naliczać podatku od wkładów kapitałowych, a zatem miała prawo kontynuować opodatkowanie kapitału w spółce kapitałowej również od dnia 1 maja 2004 r. (vide wyrok WSA w Gliwicach z 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 571/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych rozważań Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że przepisy u.p.cz.c., obowiązujące w 2007 r. nie były niezgodne z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. W konsekwencji nie może być również mowy o zarzucanym w skardze naruszeniu przepisów aktów prawa wspólnotowego oraz Konstytucji RP ustanawiających zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, skoro regulacje krajowe będące podstawą opodatkowania nie pozostają z nim w sprzeczności. W ocenie Sądu pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego zarówno wspólnotowego jak i krajowego (powołanych przepisów dyrektyw unijnych oraz krajowych przepisów dotyczących podatku kapitałowego z uwzględnieniem orzecznictwa ETS), nie naruszając tym samym art. 120 O.p. (wynikającej z tego przepisu zasady praworządności). W konsekwencji organy obu instancji również zasadnie nie znalazły podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki i stwierdzenia żądanej nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zaskarżyła w całości wyżej wymieniony wyrok zarzucając mu w trybie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie norm prawa tj.: - art. art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.cz.c w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w związku z art. 7 ust 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L z 1969 r. 249. 25 ze zmianami; dalej: Dyrektywa Kapitałowa) oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zmianami; dalej: Ustawa OS) oraz § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) poprzez odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki M. S.A.; - art. 4 ust. 1 w związku z art. 7 ust 1 Dyrektywy Kapitałowej poprzez niezgodną z tą Dyrektywą interpretację polskiego prawa podatkowego i opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego niezgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego; - art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 roku, nr 90, poz. 864/2 ze zm., zwanego dalej TWE) poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie, - art. 1 ust. 1 pkt.3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust.1 pkt 2, ust. 3 pkt.2, ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż opodatkowaniu opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. podlegała czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tegoż przepisu powinna stanowić, iż podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, oraz prawa procesowego, tj.: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz .U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a, bowiem Sąd sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środki określone w ustawie rażąco naruszył przepisy art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a i miało to wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego), według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 19 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie twierdząc, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Za niezasadne należy uznać stanowisko Skarżącej, że nie podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Przede wszystkim należy wskazać, iż ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) - dalej jako "u.o.s." nie definiowała użytego w jej art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) zwrotu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym, zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej uznać trzeba, iż u.o.s. nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania tej ustawy można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI k.c.), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX Kodeksu handlowego), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. Kodeksu handlowego), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII Kodeksu handlowego). Słownikowa definicja słowa "wspólnik" wskazuje, że obejmuje ono osobę wnoszącą swój kapitał do spółki i czerpiącą z tego tytułu zyski. Tym samym, nie budzi wątpliwości, że na gruncie prawa handlowego wspólnikiem, poza osobą jednoznacznie określoną w ten sposób, może być komplementariusz, który ponosi pełną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, komandytariusz ponoszący ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki lub akcjonariusz. Powyższa kwestia była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 (zob. także wyroki NSA z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 2593/13 oraz z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2302/12 - wszystkie publ. na: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził m.in., że w definicji zawartej w rozporządzeniu RM użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym, opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną, bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia RM posługuje się - tak jak u.o.s. - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 rozporządzenia RM nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu RM jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia RM). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu RM, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, aczkolwiek Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a osoby ją tworzące są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5; podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Również w komentarzu pod red. S. Sołtysińskiego dokonując porównania spółek akcyjnych i z ograniczoną odpowiedzialnością wskazano na określone prawa wspólników spółek akcyjnych, czyli akcjonariuszy (por. nb 33 do art. 307 w Kodeks handlowy, Komentarz, S. Sołtysiński, Wyd. C.H. Beck, 1996 r.). To zatem akcjonariusze jako wspólnicy spółek akcyjnych zobowiązani byli do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 Kodeksu Handlowego). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu RM nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zobowiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin "kapitał zakładowy" użyty w rozporządzeniu RM ma szersze znaczenie niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 Kodeksu handlowego). W braku ww. definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie spółki jawnej, czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 Kodeksu handlowego), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Także wykładnia historyczna, do której odwołuje się Skarżąca, nie potwierdza zasadności stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej ( art. 437 § 2 i 3 Kodeksu handlowego). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 u.o.s. ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółkii podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego" (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu, poprzez wskazanie jego znaczeń. A zatem w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r., opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Zgodnie z art. 7 ust 1 Dyrektywy Kapitałowej Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie to zależy zatem od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Skoro natomiast w prawie krajowym na dzień 1 lipca 1984 r., o czym wyżej była mowa, podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było opodatkowane podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową) stawką wyższą niż 0,50 %, to krajowy prawodawca nie miał obowiązku czynności tych zwolnić z opodatkowania na podstawie wskazanego przepisu Dyrektywy Kapitałowej. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjnych orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie kosztów posterowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).