II FSK 1391/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P.działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1514/08 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) odstępuje od zasądzenia od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1514/08, zapadłym w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. z siedzibą w P., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że K. sp. z o.o. w dniu 21 kwietnia 2008 r. złożyła do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: w dniu 17 września 2001 r. pytająca spółka zawarła umowę najmu ze spółką z o.o. K. P. Umowę tę zawarto na okres 10 lat i nie przewidziano w niej możliwości wcześniejszego jej zakończenia za wypowiedzeniem. Spółka podnajmowała lokale dwóm innym podmiotom: spółce z o.o. G. prowadzącej sklep I. oraz spółce z o.o. N. prowadzącej sklep B. Dnia 1 lutego 2005 r. nastąpiło zamknięcie sklepu B., natomiast dnia 18 czerwca 2007 r. zamknięty został sklep I. Na podstawie porozumienia z dnia 23 kwietnia 2007 r., z dniem 30 czerwca 2007 r. nastąpiło polubowne rozwiązanie umowy najmu między wnioskodawcą a spółka K. P., na mocy którego K. sp. z o.o. zobowiązała się do zapłacenia na rzecz wynajmującego odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu w łącznej wysokości stanowiącej równowartość 298.080 euro (1.135.923,26 zł), co odpowiada - jak wyjaśniono- sumie czynszów i opłat należnych do końca grudnia 2007 r. W związku z powyżej opisanym stanem faktycznym, spółka K. zwróciła się z zapytaniem, czy zapłacone odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy najmu stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, zapłacone odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu powinno zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. W interpretacji z dnia 21 lipca 2008 r. Minister Finansów zastępowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja została doręczona w dniu 23 lipca 2008r. Pismem z dnia 24 lipca 2008 r. Spółka wezwała Ministra Finansów zastępowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa w związku z interpretacją indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po ponownej analizie sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze strona wniosła o uchylenie interpretacji z dnia 21 lipca 2008 r., zarzucając, że została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z naruszeniem art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako Op. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r. uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 21 kwietnia 2008 r. Strona uzyskała natomiast indywidualną interpretacji przepisów prawa podatkowego w dniu 23 lipca 2008 r. Sąd rozważył więc, czy już wcześniej nie nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art.14o § 1 Op. Przepis ten stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Sąd podzielił pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. o sygn. I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 Op. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d § 1 Op. (w uzasadnieniu tejże uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się także do obecnie obowiązujących regulacji prawnych, wskazując w wielu miejscach na ich analogię). W rozpatrywanej natomiast sprawie doszło do uchybienia 3 miesięcznego terminu do wydania interpretacji. W obrocie prawnym pojawiła się zatem interpretacja prawna, o treści stanowiska zajętego przez wnioskodawcę tzw. "milcząca interpretacja". W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania: 1. Art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej jako p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli Interpretacji Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 14d Op., 2 art. 146 § 1 p.p.s.a. polegające na uchyleniu interpretacji pomimo, że Minister Finansów nie naruszył art. 14d Op. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka stwierdziła, że zarzuty w niej podniesione uznać należy za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wymagała uwzględnienia. Trafny jest bowiem zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - z powodu przeprowadzenia i przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis Warszawa 2010 r., str.108 – 140). W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem. Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.