II FSK 1392/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Juszczyk – Wiśniewska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 952/09 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 952/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 września 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Skarżąca M. W. nabyła wraz z mężem w dniu 17 stycznia 2001 r. od firmy L. S.A nieruchomość objętą księgą wieczystą KW nr [...] stanowiącą działkę oznaczoną nr 35/1 położoną w S. przy ul. P. 18 o powierzchni 3,33 ha za kwotę 2.951.000,00 zł. - akt notarialny Repertorium A nr [...]. W wyniku procedury scalania i podziału nieruchomości we wsi K. zakończonej uchwałą Rady Gminy XXXVIII423/2002 z dnia 24 kwietnia 2002 r. wskazanej wyżej działce 35/1 odpowiada ekwiwalent nieruchomość stanowiących 17 działek oznaczonych numerami: 496, 497, 368, 499, 528, 540, 542, 566, 567, 568, 569, 570, 571, 572, 573, 574, 575, 528. W dniu 18. grudnia 2003 r. podatniczka dokonała wraz z mężem sprzedaży działki 571, co zostało udokumentowane aktem notarialnym Rep A nr 17351/2003. W dniu 31 grudnia 2003 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w B. oświadczenie skarżącej, iż przychód uzyskany ze sprzedaży powyższej nieruchomości przeznaczy zostanie na realizację celu mieszkaniowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.). Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu zbycia nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 571 położonej we wsi K. w gminie S. Następnie wezwano podatniczkę w celu zweryfikowania przychodu z odpłatnego zbycia w 2003 r. nieruchomości stanowiącej działki gruntu nr 571,573 i 528 położonej we wsi K. W dniu 8 maja 2008 r., pełnomocnik podatniczki przedstawił dokumenty i wskazał, iż przychód uzyskany ze sprzedaży trzech powyższych działek został wydatkowany na zakup niezabudowanej nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów nr 10/1 w W. ul. T. za kwotę 1.115.050,00zł. Dnia 22 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że czynności dokonywane przez podatniczkę, a polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości wypełniają znamiona działalności gospodarczej. W związku z powyższym w dniu 19 grudnia 2008 r. wydana została decyzja określająca M. W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W przedmiotowej decyzji ujęto dochody osiągane przez podatniczkę z tytułu sprzedaży nieruchomości. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 199 7r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), decyzją z dnia 22 grudnia 2008 r. umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2008r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatku od dochodu z odpłatnego zbycia w 2003 r. ½ nieruchomości stanowiącej działkę gruntu 571 położoną we wsi K.. Rozpoznając odwołanie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności oceniał zasadność umorzenia postępowania podatkowego w świetle decyzji wymiarowej rozstrzygającej podstawowe zagadnienia tj. czy podatnik prowadził wskazaną powyżej działalność gospodarczą. Następnie dokonał oceny decyzji organu pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i uchylił ją w całości, przekazując do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu 26 czerwca 2009 decyzję, w której określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od dochodu z odpłatnego zbycia w 2003 roku w kwocie 267.474,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzję z dnia 25 września 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując tym samych stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że podatniczka prowadziła w 2003 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego e Gliwicach zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 212 O.p. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że uzyskany przez skarżącą w 2003 r. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskany został w ramach działalności gospodarczej, b) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Uzasadniając skargę wskazano, że skoro organ podatkowy 3 kwietnia 2008 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia zryczałtowanego podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to logicznym jest, że w dacie wydania postanowienia uważał, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Skarżąca podniosła, że w związku ze sprzedażą w dniu 17 stycznia 2001 r. nieruchomości w B., przy ul. P. złożyła w dniu 24 stycznia 2001 r. wraz z mężem oświadczenie, że przychody uzyskane z niniejszej sprzedaży przeznaczą, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na cele mieszkaniowe – nabycie m.in. gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Oświadczenie to było przedmiotem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia w 2001 r. ½ części użytkowania wieczystego gruntu oraz ½ części nieruchomości budynkowej znajdującej się na tym gruncie, a rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w tym zakresie – decyzja z dnia 29 stycznia 2007 r.– oceniane było przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt: I SA/Gl 267/07 stwierdził, że w dniu 17 stycznia 2001 r. tj. w dniu dokonania sprzedaży nieruchomości położonej w B. małżonkowie W. osiągnęli przychód, który został przeznaczony w części na zakup nieruchomości położonej w S. i w tejże części przychód ten korzystał ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Działka nr 571 została wyodrębniona z zakupionej na prywatne cele podatniczki i jej męża nieruchomości w gminie S. Skarżąca wraz z mężem dokonując odpłatnego zbycia działki nr 571 złożyli oświadczenie, iż uzyskany przychód przeznaczą na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Skarżąca podniosła, że odmienna ocena tego samego stanu faktycznego w różnych postępowaniach prowadzonych przez ten sam organ stanowi rażące naruszenie art. 121 § 1 i art., 212 O.p. Na okoliczność mająca potwierdzić tezę o tym, że sprzedaż działek dokonana przez małżonków W. w 2003 r. podlegała zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych powołano także fakt, iż w dniu 11 stycznia 2006 r. Urząd Skarbowy w B. wszczął dochodzenie w sprawie karnej skarbowej przeciwko mężowi skarżącej o popełnienie czynu a art. 54 § 2 kks, bowiem uznano, iż nie złożył w ustawowym terminie deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 27 listopada 2003r. i nie wpłacił w terminie podatku. Postępowanie zostało umorzone z powodu znikomej szkodliwości czynu, co utwierdziło skarżącą i jej męża, iż sprzedaż działek w 2003r. podlegała zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. Powołano się również na dokument sporządzony przez upoważnionego pracownika organu podatkowego z dnia 1 marca 2006 r. w którym stwierdza on, że zakup i sprzedaż nieruchomości przez skarżącą i jej męża w Gminie S. nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto skarżąca podniosła, że organ podatkowy zupełnie pominął fakt, iż wraz z mężem w dniach 12, 23. i 31 grudnia 2003r. złożyli oświadczenia do Urzędu Skarbowego w B., ze przychód uzyskany ze sprzedaży działek nr 573, 528, 571 przeznaczony zostanie na realizację celu mieszkaniowego, w następstwie czego w roku 2005 zakupili oni nieruchomość oznaczoną w ewidencji gruntów nr 10/01 w W.. Zdaniem skarżącej opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym nie można było stwierdzić, że nabywała nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wyrokiem z dnia 15 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 952/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że organy podatkowe konsekwentnie reprezentowały stanowisko, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. – przy przyjęciu, że skarżąca sprzedaży 13 działek ( w tym działki Nr 571 ) dokonywała w ramach prowadzenia działalności gospodarczej – obligowało organ podatkowy do umorzenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Ze stanowiskiem tym nie zgadzała się strona skarżąca, przy czym aprobowała rozstrzygnięcie tj. umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, kwestionując jednak motywy tego rozstrzygnięcia. Zdaniem strony skarżącej powodem tego umorzenia winno być stwierdzenie, że skarżąca wyczerpała przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., a zatem dochód uzyskany ze sprzedaży ww. działki korzystał ze zwolnienia ustawowego, określonego w wymienionym przepisie. Sąd podkreślił, że przyjęcie przez organy podatkowe tezy, że skarżąca prowadziła w roku podatkowym 2003 działalność gospodarczą w przedmiocie handlu nieruchomościami (sprzedaż 13 działek gruntu) uczyniło bezprzedmiotowym – wszczęte postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2008 r. – postępowanie w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku z tytułu zbycia ½ nieruchomości, w sytuacji, gdy przychody ze sprzedaży tej działki, zakwalifikowane zostały jako przychody z działalności gospodarczej, a więc ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Taka kwalifikacja przychodu przesądziła o tym, że wszczęte uprzednio postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a to obligowało organ – w myśl art. 208 O.p.– do umorzenia postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji podniósł, że argumenty strony dotyczące naruszenia prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jako zarzuty dotyczące decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. w postępowaniu stanowiącym rozstrzygnięcie procesowe nie mogą wywołać oczekiwanego skutku, bowiem umorzenie postępowania jest instytucją prawa procesowego, a skoro tak, to rozstrzygnięciem tym, nie można naruszyć norm prawa materialnego. To samo dotyczy pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 212 O.p. Sąd wskazał, że argumentacja przytoczona w tym zakresie jest tożsama z argumentacją skargi złożonej na decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2009r. w sprawie określenia M. W. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 267.478,00 zł. iż tej przyczyny Sąd orzekając w niniejszej sprawie przytoczył prawne uzasadnienie wyroku z dnia 15 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 951/09, w tej części, w której odniósł się do ww. zarzutów. Zgadzając się z ww. wyrokiem Sąd przytoczył, że prawomocne orzeczenie w sprawie wysokości prawa do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. w odniesieniu do konkretnej nieruchomości nie wiąże organu podatkowego w postępowaniu dotyczącym zbywania – wyodrębnionych z tej nieruchomości w latach późniejszych – działek, zwłaszcza zaś co do kwalifikacji źródła przychodu z tytułu przychodów uzyskanych ze sprzedaży tychże działek. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe, czy też związania organu postanowieniem o wszczęciu postępowania karno – skarbowego przeciwko T. W. o czyn z art. 54 § 2 kks. Podkreślono że postępowanie karnoskarbowe dotyczyło tylko jednej sprzedanej działki nr 570 i niezłożenia i niezapłacenia z tego tytułu należnego zobowiązania. Analiza jednakże wszystkich dokonanych przez skarżącą i jej męża transakcji sprzedaży działek w 2003 r. doprowadziła organ do przyjęcia stanowiska, że przychód uzyskany z ich sprzedaży został osiągnięty w ramach prowadzenia nie zarejestrowanej działalności gospodarczej, a ta konstatacja wynikała z całokształtu działań skarżącej i jej męża na przestrzeni roku 2003 i następnych. Nie ma też racji skarżąca podnosząc, że nie cały materiał dowodowy został oceniony, eksponując w tym przedmiocie brak udostępnienia stronie skarżącej pisma z dnia 1 marca 2006 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym zawarto stwierdzenie, że sprzedaż nieruchomości w S. nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak bowiem wskazał pełnomocnik skarżącej, pismo to zostało dołączone do akt podatkowych w następstwie pisma organu odwoławczego z dnia 15 czerwca 2009 r. i stanowiło przedmiot oceny organu odwoławczego, który ponownie rozpoznaje w całości sprawę. Następnie odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze, dotyczących pominięcia przez organy oświadczeń złożonych w dniach 12, 23 i 31 grudnia 2003 r. o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży działek o numerach 573, 528 i 571 na realizację celu mieszkaniowego wskazano, że zakwalifikowanie przychodów skarżącej uzyskanych w 2003 r. z tytułu zbycia 13 działek jako przychodów z działalności gospodarczej pozbawia mocy prawnej oświadczenia złożonego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a – c u.p.d.o.f, gdyż oświadczenie to dotyczy tylko i wyłącznie przychodów uzyskanych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie może oświadczenie złożone w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 wywołać skutków prawnych w postaci prawa do ulgi w odniesieniu do przychodów uzyskanych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę do orzekania stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. bowiem Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę, że organy podatkowe oceniły kompletny materiał dowodowy i nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p., bowiem Sąd oddalił skargę w sytuacji, gdy zaskarżone rozstrzygniecie wydane zostało na podstawie okoliczności faktycznych ustalonych z naruszeniem art. 121 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 208 § 1 O.p. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie odnoszą się przede wszystkim do stanu sprawy w przedmiocie określenia M. W. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu uzyskania przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.of – działalność gospodarcza - w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazać należy, że w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 951/09, co prawda uchylił zaskarżona decyzję, ale z powodu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.of. W pozostałym zakresie Sąd uznał, że decyzja odpowiada prawu. M. W. wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1391/10. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że skarżąca w 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami. W uzasadnieniu wyroku dokonując analizy pojęcia "działalność gospodarcza" Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału wielu nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Za takie czynności Naczelny Sąd Administracyjny uznał w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1391/10 zakup 17 stycznia 2001 r. przez skarżącą wraz z mężem nieruchomości położonej w S. za kwotę 2.951.000,00 zł i następnie po dokonaniu procedury scalania i podziału jej na 17 działek, sprzedaży w 2003 roku 13 działek. W latach następnych skarżąca nabywała także inne działki, które także w części były przedmiotem sprzedaży przez skarżącą w latach następnych. Cecha ciągłości działalności gospodarczej dla oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znaczenie drugorzędne z uwagi na definicję działalności gospodarczej obowiązujące na gruncie tego podatku w 2003 r. W rozpatrywanym roku odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej nie oznaczało, iż wiążący charakter miała jedynie definicja zawarta w Prawie działalności gospodarczej. Przepis art. 9 pkt 9 O.p. prócz odesłania do Prawa działalności gospodarczej i wykonywania wolnego zawodu, wskazywał także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Wymóg ciągłości wprowadzony został dopiero od 1 stycznia 2004 r. z mocy art. 5 pkt 6 ustawy. Niewątpliwie za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarobkową działalność handlową. Pojecie handlu obejmuje w kontekście rozpatrywanej sprawy zakup i sprzedaż po dokonaniu podziału działek. W wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1391/10 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że działalność gospodarcza ma charakter obiektywny, niezależny więc od oceny czy też uznania podatnika. W związku z tym składane deklaracje podatkowe PIT – 23, które w ocenie skarżącej świadczą o prawidłowości dokonanej przez skarżącą kwalifikacji podatkowej i zakwalifikowaniu tym samym sprzedaży działek do przychodów określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o f. należy traktować jako wyraz niezadowolenia z niekorzystnego rozstrzygnięcia. Twierdzenie skarżącej, że dokąd organy podatkowe nie podważą domniemania prawidłowości złożonych deklaracji PIT – 23, przy tak ustalonym stanie faktycznym, nie można rozpatrywać w kategorii obowiązku organu podatkowego do zaakceptowania stanowiska podatnika w przedmiocie poprawności zakwalifikowania prowadzonej przez niego działalności polegającej na sprzedaży działek. W aspekcie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1391/10 zarówno rozstrzygnięcia organów podatkowych jak i zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach stanowią konsekwencję. Przedmiotem niniejszej sprawy jest umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia M. W. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2003 r. udziału w nieruchomości. Przesądzenie kwestii, że M. W. w 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i z tego źródła uzyskała przychód czyniło bezprzedmiotowym postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie określenia M. W. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 121 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania uznać należy, ze nie zasługują one na uwzględnienie. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku w kontekście wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż trafna była ocena prawna wyrażona przez Sąd pierwszej instancji o braku konieczności uwzględnienia skargi ze względu na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, a nie określenia zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się przede wszystkim do stanu sprawy w której określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Stan faktyczny w sprawie został jednak ustalony jasno i wystarczająco, co czyni, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. nie mógł zostać uwzględniony. Bezpodstawny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. Jak bowiem wynika z treści skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej kwestionuje w tym zakresie prawidłowość stanowiska Sądu, co do wadliwości postępowania dowodowego w sprawie. Tymczasem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 141 § 4 P.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe wskakuje, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością w ocenie podanej przez skarżącego, do czego odwołuje się skarga kasacyjna. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.