II FSK 1400/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1189/18 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1189/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę M. K. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 28 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Pełna treść wyroku i uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej jako "CBOSA"). Pełnomocnik Skarżącej, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, albo też na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sformułowano również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach: I. Naruszenie przez WSA we Wrocławiu w zaskarżonym orzeczeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a mianowicie: 1. norm art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej jako "O.p.") dotyczących nieodpłatnego używania samochodu do działalności gospodarczej – poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji, co było spowodowane błędnymi ustaleniami WSA we Wrocławiu w zakresie akceptacji, że: - dowody potwierdzające poniesienie przez Skarżącą wydatków nie mających charakteru zwykłych kosztów używania użyczonego samochodu zostały w sposób wyczerpujący rozpatrzone przez organy podatkowe, - organy podatkowe zebrały dowody, świadczące o używaniu użyczonego samochodu przez Skarżącą w ciągu całego roku, - organy podatkowe zebrały i należycie oceniły dowody pozwalające na wycenę wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń. 2. norm art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy, ale wyłącznie w oparciu o zarzuty skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że nie był w stanie ocenić naruszeń prawa, jakich dopuściły się organy podatkowe, gdyż Skarżąca zanegowała je w sposób generalny; 3. norm art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów art. 2a, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w trakcie postępowania dowodowego dotyczącego weryfikacji faktu zakupu paliwa na stacjach benzynowych P. [...] w B. oraz T. w S., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji spowodowane błędnymi ustaleniami WSA we Wrocławiu w zakresie akceptacji: - braku materiałów w zakresie przesłuchania franczyzobiorcy P. [...] oraz osób wystawiających faktury i dysponujących bazą klientów – w ramach działalności gospodarczej nie związanej z franczyzą, - tezy sformułowanej przez organy podatkowe bez analizy dowodów dostarczonych przez podatniczkę na wezwanie organów podatkowych – że niemożliwym było tankowanie na wymienionych wyżej stacjach wówczas, kiedy do samochodów tych tankowanych w paliwo w innych stacjach w podobnym czasie, - zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia dowodu zapłaty za zakupione paliwo kartą płatniczą (kredytową), - zaakceptowanie braku dowodów w postaci przesłuchań kierowców, którzy tankowali ze zbiornika 1000 l w bazie Skarżącej Tymczasem skarga jako zasadna winna być uwzględniona i w efekcie Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić skarżoną decyzję, gdyż prawidłowe ustalenia powinny spowodować, ze WSA we Wrocławiu winien uznać przeprowadzenie w/w dowodów za istotne dla wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. 4. norm art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu orzeczenia zarzutu, który nie został w skardze podniesiony, dotyczącego wystawienia faktur zbiorczych. Na tej m.in. podstawie Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi za chybione. Zdaniem Strony skarżącej wymienione w punktach 1-4 naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego niezgodnej z prawem decyzji DIAS, a skarga zostałaby przez WSA uwzględniona. W efekcie wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej wynikałaby z deklaracji podatkowej, a nie z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podtrzymanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. II. Naruszenia przez WSA we Wrocławiu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) – niezależnie od wskazanych w punkcie I naruszeń prawa procesowego, a mianowicie: 1. normy art. 11 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwe (błędne) jej zastosowanie, gdyż Sąd pierwszej instancji nie ustalał wartości świadczeń w naturze, 2. normy art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. poprzez jej niezastosowanie – podczas gdy świadczenia z tytułu udostępnienia samochodu były częściowo odpłatne, 3. normy art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jej niezastosowanie – podczas gdy przepis ten należało zastosować w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy on wyceny świadczeń nieodpłatnych. We wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, przeto podlega oddaleniu. Pomimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej licznych zarzutów o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym, analiza uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że istota sporu dotyczy dwóch kwestii: zaniżenia przychodów z tytułu nieodpłatnego użytkowania samochodu marki I. [...]wykorzystywanego do celów działalności gospodarczej oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części zakwestionowanych faktur wystawionych przez stację P. [...] S.A. w B. i stację T. w S. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że nieporozumieniem jest sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 11 ust. 2, ust. 2a pkt 4 i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W zaskarżonym wyroku wyraźnie bowiem zostało podkreślone na stronie 17, że z zeznań właściciela pojazdu, dwóch kierowców zatrudnionych u Skarżącej (oraz zleceń świadczonych tym samochodem usług i dokumentujących je faktur) wynika, że sporny samochód wykorzystywany był w działalności gospodarczej podatniczki we wszystkich miesiącach 2013 r. Co więcej, rację ma Sąd pierwszej instancji, iż zasadnie organy podatkowe ustaliły wysokość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń na podstawie cen za wynajem długoterminowy, skoro te ceny były najkorzystniejsze dla Skarżącej. Nie może też budzić wątpliwości to, że jeżeli umowa użyczenia nie stanowi inaczej (a w niniejszej sprawie umowy pisemnej w ogóle nie zawarto), przedsiębiorca korzystający z użyczonego pojazdu ponosi wszelkie wydatki z jego zwykłym używaniem i eksploatacją, a jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz "stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzenie cudzych spraw bez zlecenia" w myśl art. 713 Kodeksu cywilnego (i rygory prawne z tym związane), a nie przepisy podatkowe. Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot ujętych w fakturach, na których jako wystawcy figurują stacje paliw: P. [...] w B. oraz T. w S. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca nie potrafiła w sposób czytelny i spójny wskazać argumentów przemawiających za wiarygodnością zakupów paliwa na wskazanych stacjach benzynowych. Co istotne, w zakresie faktur za zakup paliwa wystawionych przez P. [...] S.A. w toku postępowania ustalono, że w dokumentach księgowych tej stacji znajduje się tylko 11 faktur wystawionych przez Stację Paliw nr [...] w B. dla firmy Skarżącej. Pozostałe faktury VAT zaewidencjonowanie przez Skarżącą w ewidencjach wystawione zostały na innych (różnych) kontrahentów. Wykazane na tych fakturach ilości paliwa znacznie przekraczały pojemność zbiorników samochodów, do których miały być zatankowane. Ponadto stwierdzono (na podstawie treści zakwestionowanych faktur), iż w wielu przypadkach paliwo do tych samych samochodów było tankowane na stacji paliw w B., a następnie na innych stacjach paliw w takich odstępach czasu, że przejechanie tych odległości pomiędzy tymi stacjami paliw byłoby niemożliwe. Podobnie, za chybione uznać należy uznać zarzuty dotyczące faktur za zakup paliwa wystawionych przez S. [...] sp. z o.o. w S. W postępowaniu podatkowym ustalono bowiem, że z 361 faktur VAT, na których jako wystawca została wskazana ta stacja, 121 faktur nie dokumentowało rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podobnie (jak we wcześniej omawianym przypadku) ustalono, że te same pojazdy były tankowane na stacji paliw w S., a następnie na innej stacji w takich odstępach czasu, które nie pozwoliłyby na przejechanie odległości między stacjami. Zauważyć przy tym trzeba, że stacja paliw funkcjonująca przy markecie T. w W. przystosowana jest do obsługi pojazdów o masie do 3,5 tony, gdyż ze względu na swoje gabaryty i wielkość bramek wyjazdowych, większe samochody ciężarowe nie byłyby w stanie przejechać. W tej sytuacji tankowanie samochodów o wyższej niż wskazano ładowności – udokumentowane zostało fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponieważ przesłuchani w sprawie świadkowie (podatniczka nie wyraziła zgody na przesłuchanie) nie potrafili wyjaśnić tych sytuacji (w tym okoliczności tankowania do zbiornika 1000 l), trudno zaakceptować twierdzenia Strony skarżącej o naruszeniu zasad postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie nasuwa też zastrzeżeń odmowa waloru wiarygodności zeznaniom syna konkubenta podatniczki w ramach dokonanej przez organy podatkowe swobodnej oceny dowodów. W tym miejscu wskazać należy na opisane szczegółowo w odpowiedzi na skargę kasacyjną akty oskarżenia skierowane przeciwko podatniczce, a także jej konkubentowi i właścicielowi użyczonego samochodu oraz kasjerce ze stacji paliw: o czyny z art. 62 § 1 kks, art. 61 § 1 kks i inne. Materiały dotyczące tych śledztw zostały dołączone do akt niniejszej sprawy. Nie bez znaczenia pozostaje także to, że Skarżąca została skazana za popełnienie zarzucanego jej przestępstwa przez sąd karny, którego orzeczenie zostało utrzymane przez sąd drugiej instancji (oświadczenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rozprawie w dniu 10 lutego 2022 r.). Jakkolwiek, na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pojawił się wniosek dowodowy dotyczący sprawdzenia, za które faktury płacono kartą, to choć wniosek ten był spóźniony, trafnie został oceniony przez Sąd pierwszej instancji jako nieprzydatny dla oceny rzetelności spornych faktur. Podobnie przesłuchanie franczyzobiorców ze stacji paliw P. [...] na okoliczność wystawiania kwestionowanych faktur nie mogło mieć istotnego znaczenia dla podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Dla uznania bowiem, czy przedmiotowe faktury mogą stanowić podstawę do zaewidencjonowania ich wartości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie jest istotne kto i w jaki sposób (za pomocą jakiego systemu informatycznego) sporządził omawiane faktury, jak również to, kto dysponował bazą klientów danej stacji paliw. Zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż organy podatkowe zastosowały się do obowiązujących reguł prowadzenia postępowania podatkowego. Rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. W świetle powyższych uwag za chybione należy uznać wytknięcie przez autora skargi kasacyjnej naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy bowiem uwagę, że pełnomocnik Strony nie podważa szczegółowych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Podtrzymuje jedynie zaprezentowaną w toku postępowania własną argumentację o konieczności starannego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy świadczy o tym, że zostały podjęte wszelkie działania mające na celu ustalenie obiektywnej prawdy. Realizacji tej zasady służył zastosowany przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła też granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów braku przesłuchania osób wystawiających faktury i dysponujących bazą klientów (czy franczyzobiorcy), zauważyć należy, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być nie tylko księgi podatkowe, deklarację złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, ale również inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczony przepis nie nakłada zatem na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzenia dowodów, lecz ustanawia zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie można nałożyć na organy podatkowe obowiązku poszukiwania podmiotów, a w tym kto był faktycznym dostawcą paliwa posiadanego przez podatniczkę. Podkreślenia ponownie wymaga, co trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie wskazała konkretnych, istotnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. Jeżeli podatnik nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA: z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, z 7 czerwca 2011, II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). Wbrew sugestii wyrażonej w skardze kasacyjnej ocena dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe nie jest dowolna, lecz oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżąca nie podważyła skutecznie tej oceny, a forsowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji zebranych dowodów – nie zasługują na aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niezależnie od tego, za chybione – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a. Nie budzą zastrzeżeń dostatecznie szczegółowe i wsparte argumentacją ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dotyczące kwalifikacji nieodpłatnego używania samochodu (str. 17-19 pisemnych motywów wyroku). Właściwie uzasadnione są przesłanki wynikające z treści art. 11 ust. 2 i ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa sposób ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń. W tym względzie trafnie Sąd pierwszej instancji (z powodów już wcześniej wykazanych) nie dopatrzył się uchybień co do oceny możliwości zastosowania ust. 2b art. 11 cyt. ustawy o świadczeniach częściowo odpłatnych. Jak już wcześniej podniesiono, w tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej i mylnie sądzi autor skargi kasacyjnej, iż przepis art. 2a O.p. takie braki może zniwelować. W tym stanie rzeczy, zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należy za chybione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 § 1 tej ustawy.