II FSK 1405/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 770/16 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 18 października 2016 r. o sygn. I SA/Gl 770/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. sp. z o.o. z/s w L. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIS) z dnia 11 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". W uzasadnieniu wyroku na wstępie Sąd pierwszej instancji podał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki wydatków związanych w związku z zawartą umową w łącznej wysokości 60.000 zł. Zdaniem organów podatkowych wykonywane przez B. K., w ramach umowy zawartej w dniu 29.06.2007 r. czynności należy zakwalifikować jako wykonywanie kontraktu menadżerskiego, a w konsekwencji z uwagi na postanowienia art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz.397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") oraz art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., uznać brak podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki spornej kwoty 60.000 zł. Z kolei strona skarżąca negowała to stanowisko organów podkreślając, że usługi w ramach ww. umowy świadczone przez K. [...] na rzecz Spółki określone w umowie "Kontrakt menadżerski" nie były w istocie formą zatrudnienia B. K., który nie tylko był wykonawcą kontraktu menadżerskiego, ale i prezesem skarżącej Spółki i jej 100% udziałowcem. Strona skarżąca negowała pogląd organów podatkowych, że ponoszone przez Spółkę koszty powstałe w związku z wykonywaniem spornego kontraktu menadżerskiego są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.f. Sąd orzekający w sprawie podzielił stanowisko organów, w tym pogląd, że zakresy obowiązków powierzonych w zawartej umowie oraz faktycznie wykonywane przez zleceniobiorcę czynności dowodzą, iż rolą B. K. było zarządzanie Spółką. Sporna umowa z dnia 29.06.2007r. oraz opisane przez organy 4 aneksy wskazują, że zawierała ona zobowiązanie do wykonywania czynności do bieżącego zarządzania Spółką. Zawierała ona zastrzeżenia co do wynagrodzenia, osiągnięcia określonych rezultatów, a także uwzględniała zawodowy charakter świadczonych usług, a także dbałości o interesy Spółki. Podkreślił Sąd pierwszej instancji, że przychodami z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychody z działalności wykonywanej osobiście, także wtedy, gdy jak to wynika z art. 13 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Reasumując, zdaniem Sądu skoro Spółka w 2013r. nie dokonała zapłaty kwoty 60 000 zł wynikającej z rachunku [...] z dnia 31.12.2013r. zaliczając w poczet kosztów tego roku ww. kwotę naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m. in. niewypłaconych należności z tytułu określonego w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. przychodów uzyskanych na podstawie kontraktów menadżerskich. Zdaniem Sądu obligowało to organy podatkowe do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki spornej kwoty 60.000 zł. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach wniosła Skarżąca, która sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie K. [...] spełnia warunki określone tym przepisem co powoduje, że nie stanowi ono koszty uzyskania przychodu w przypadku nieuregulowaniu należności na rzecz K. [...], podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego i należność wynikająca z faktury VAT [...] z dnia 31.12.2013 r winna być zaksięgowana w sposób jaki uczyniła spółka; 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi Spółki w sytuacji, gdy decyzja DIS została wydana z naruszeniem art. 121 i 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. 2.2. DIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić. Skarga kasacyjna skarżącego wskazuje na obie podstawy jej rozpoznania wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji zasadą jest rozpoznawanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero po przesądzeniu, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. Skarżący kasacyjnie podniósł zarzuty proceduralne, zarzucając Sądowi pierwszej instancji, że oddalił skargę mimo, że decyzją DIS wydana została z naruszeniem art.121 i art.187 O.p., przy czym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w sposób ogólny nie przyporządkowany do konkretnych zarzutów (procesowych czy materialnoprawnych) odwołał się jedynie do celu regulacji art.16 ust.1 pkt 57 u.p.d.o.p. akcentując również, że B. K. posiada rezydencję podatkową w Niemczech co powinno mieć wpływ na ocenę spornej umowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wyczerpująco ocenił działania organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, na kanwie którego przyjęto stan faktyczny legły u podstaw decyzji wymiarowych obu instancji. Sąd ten obszernie nadto opisał kwestie związane z ustaleniami co do zakresu oraz charakteru czynności realizowanych w wykonaniu spornej umowy. Należy przy tym wyraźnie zauważyć, iż fakt niepodzielania przez Skarżącą poczynionych przez organy podatkowe ustaleń oraz ocen, przyjętych następnie przez Sąd pierwszej instancji, nie prowadzi do automatycznego uznania ich za wadliwe. Do wykazania błędnego rozumowania Sądu pierwszej instancji konieczne jest wszak wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, a nie tylko zdawkowe odwoływanie się do celu regulacji prawnej i rezydencji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznał, a Skarżąca tego skutecznie nie zakwestionowała, że w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.f. brak jest zastrzeżenia dotyczącego tego, że przepis ten ma wyłącznie zastosowanie do należności niewypłaconych osobom fizycznym mającym rezydencję podatkową w Polsce. Bez wpływu na wynik sprawy jest także odwoływanie się do celu, który zdaniem Skarżącej przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu art.16 ust.1 pkt 57 u.p.d.o.p. 3.2. Dla oceny prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, z punktu widzenia materii objętej niniejszym postępowaniem, niezbędne pozostaje wyjaśnienie, w jaki sposób należy interpretować umowy wyszczególnione w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. do których odwołuje się art.16 ust.1 pkt 57 u.p.d.o.p. Z uwagi na fakt, iż na gruncie prawa podatkowego, jak również cywilistyki, nie istnieje legalna definicja umowy o zarządzenie przedsiębiorstwem tudzież umowy (kontraktu) menedżerskiego, zasadnym pozostaje czerpanie wiedzy z dorobku Sądu Najwyższego wypracowanego w tymże zakresie. W postanowieniu z 20 stycznia 2015 r. Sąd Najwyższy wskazał, iż z uwagi na tendencje rynkowe w praktyce wyodrębniono nienazwany typ umów o świadczenie usług - kontraktów menedżerskich (a tym samym podobnych do nich umów o zarządzanie) - zawieranych między samodzielnym podmiotem - zarządcą a przedsiębiorcą zlecającym zarządzanie, mając za przedmiot zarządzanie cudzym przedsiębiorstwem w imieniu przedsiębiorcy (rzadziej w imieniu własnym), na rzecz i w interesie przedsiębiorcy zlecającego oraz na jego rachunek i ryzyko (postanowienie SN z 20 stycznia 2015 r., I UK 207/14). Sąd Najwyższy wyjaśnił przy tym, iż umowę o zarządzanie wyróżnia głównie okoliczność, iż jej zawarcie powoduje przeniesienie przez właścicieli przedsiębiorstwa zarządzanego na menedżera uprawnień do samodzielnego podejmowania czynności faktycznych i prawnych dotyczących przedmiotowego przedsiębiorstwa, co implikuje samodzielność menedżera w zakresie kierowania, swobodę w wyborze sposobu zarządzania, możliwość wykorzystania dotychczasowych kontaktów handlowych, doświadczenia zawodowego, umiejętności organizacyjnych, reputacji oraz własnego wizerunku. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zakresy obowiązków powierzonych w zawartej umowie oraz faktycznie wykonywane przez zleceniobiorcę czynności dowodzą, iż rolą B. K. było zarządzanie Spółką. Sporna umowa z dnia 29.06.2007r. oraz sporządzone do niej aneksy wskazują, że zawierała ona zobowiązanie do wykonywania czynności do bieżącego zarządzania Spółką. Zawierała ona zastrzeżenia co do wynagrodzenia, osiągnięcia określonych rezultatów, a także uwzględniała zawodowy charakter świadczonych usług, a także dbałości o interesy Spółki. Zarządzający zobowiązany był do wykonywania różnych czynności, takich jak koordynowanie działań finansowych, kontrola ponoszonych kosztów, kontrola przychodów i wydatków, koordynowanie zadań eksploatacyjnych między inwestorami i zleceniodawcą, a nawet kwestie kadrowe. Nie można także pomijać, że B. K. zarządzał Spółką w sposób dający mu możliwość samodzielnego prowadzenia jej spraw, na jej rzecz, w jej interesie i na jej rachunek za co winien otrzymywać (a takie otrzymywał) stałe honorarium, zwrot kosztów reprezentacyjnych i delegacji oraz dowolność w dysponowaniu samochodem służbowym i telefonem służbowym w celach służbowych. Biorąc pod uwagę powyższe jako nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego.. 3.3. Skoro Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa wyrokowania, jako nieskuteczny jawi się także w konsekwencji zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art.16 ust.1 pkt 57 u.p.d.o.p. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy Skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. I FSK 1419/16, opubl. CBOSA). 4. Biorąc powyższe pod uwagę skargę kasacyjną jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.