I FSK 1419/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 141/16 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.) z dnia 9 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do września 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 141/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W. M. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do września 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 9 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 11 maja 2014 r., określającą Skarżącemu w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. zobowiązanie podatkowe. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że podatnik prowadził od dnia 3 lipca 1995 r. pozarolniczą działalność gospodarczą "A.". Zakres działalności obejmował: wynajem pokoi, handel, import-eksport, gastronomia, usługi pośrednictwa w handlu i wynajmie nieruchomości, pośrednictwo ubezpieczeniowe. W dniu 15 lutego 2005 r. podatnik dokonał zmiany we wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej, zgłaszając kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, w miejsce usług gastronomicznych wpisując miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowanego i określając jako przeważający rodzaj działalności – pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Następnie z dniem 1 marca 2014 r. podatnik odwiesił działalność (zawieszona w dniu 29 lutego 2012 r.) i wykreślił z prowadzonej działalności kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Od dnia 1 czerwca 1996 r. podatnik był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozliczał się za okresy miesięczne. 2.2. Na postawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe w zakresie działalności agroturystycznej oraz usług krótkotrwałego zakwaterowania ustaliły, że podatnik świadczył usługi agroturystyczne oraz wynajmował pokoje dla pracowników firm zatrudnionych w okolicy miejscowości P. G. W kontrolowanym okresie nie prowadził rejestrów sprzedaży, za wyjątkiem rejestru za lipiec 2010 r. Organy uznały, że usługi świadczone przez podatnika powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 7% (art. 41 ust. 2 w zw. z pozycją 140 załącznika nr do ustawy o podatku od towarów i usług). Z uwagi na brak dowodów pozwalających na określenie rzeczywistej wysokości przychodów uzyskiwanych z usług agroturystycznych, organy dla celów podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania z tego tytułu określiły w drodze oszacowania wysokości przychodów uzyskanych z ww. usług, przyjmując średni przychód roczny w kwocie 6.000 zł (w okresie od maja do września 2010 r.). 2.3. W zakresie przychodów ze sprzedaży gruntów, organy ustaliły, że w 2010 r. podatnik sprzedał nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr [...]. Dodatkowo wskazano, że w dniu 23 czerwca 2010 r. w stosunku do działki Burmistrz C. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji w zakresie budowy ośrodka turystycznego oraz m. in. że działka wchodzi w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Organy ustaliły, że podatnik posiadał wiedzę, że zbywana działka posiada przeznaczanie inne niż rolnicze, a jej zakup został dokonany przez podatnika w celu dalszej sprzedaży z zyskiem. Według ustaleń organów podatnik w okresie objętym badaniem prowadził działalność gospodarczą w zakresie między innymi kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Dokonywał także sprzedaży z zyskiem nieruchomości w sposób ciągły w latach 2009-2013 oraz zorganizowany prowadząc profesjonalne biuro nieruchomości, a także działał na portalu O., o.n. i m. Posiadał licencję zawodową pośrednika w obrocie nieruchomościami. Podatnik angażował środki na zakup gruntów, ich podziały i składanie wniosków o wydanie decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy. Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy organy uznały, że sprzedaż działki nr [...] nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 35 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Tym samym podlega opodatkowaniu według stawki 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy. 2.4. Podatnik nie prowadził za wyjątkiem miesiąca lipca 2010 r. ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług i nie odnotował w nich przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług agroturystycznych, krótkotrwałego zakwaterowania oraz dostawy nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę. Z uwagi na rozbieżności pomiędzy zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a stanem rzeczywistym, będące wynikiem niezaewidencjonowania przychodów i kosztów działalności gospodarczej, organy podatkowe uznały księgę za wadliwą i nierzetelną. W związku z tym dokonały ustalenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania. 2.5. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie: – art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez uznanie, że sprzedaż terenów niezabudowanych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; – art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego przejawiające się tym, że wobec twierdzeń organu podatkowego, iż jeżeli dokonuje się sprzedaży gruntów związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym, nie mogą one stanowić majątku prywatnego, nie zachodzi przesłanka wyłączająca z opodatkowania tej transakcji w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług; – art. 23 § 4 i 5 O.p. poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania bez uzasadnienia powodów rezygnacji z metod przewidzianych w przepisach prawa. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że zasadniczą kwestią sporną między stronami postępowania sądowego było uznanie przez organy obu instancji, iż dokonując w roku 2010 r. sprzedaży działki nr [...] niezabudowanej Skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu zachowanie Skarżącego wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tym samym jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, a dokonywana przez niego sprzedaż działek powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Słusznie organy uznały, że sprzedaż działki nr [...] nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., bowiem z wydanych decyzji o warunkach zabudowy wynika, że w momencie sprzedaży była ona przeznaczona pod zabudowę (mieszkalno-pensjonatową) i konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy. Sąd uznał, że podejmowane przez Skarżącego działania, ich częstotliwość, ilość i charakter wskazują, że rzeczywistym zamiarem Skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na tych gruntach gospodarstwa rolnego. 3.3. Zdaniem Sądu uznanie Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprzedaży (dostawie) działek budowlanych nie narusza też zasady neutralności podatku od towarów i usług. Przeciwnie, należałoby uznać, że w stanie faktycznym sprawy dokonywanie przez Skarżącego dostaw działek budowlanych nieobciążonych omawianym podatkiem mogłoby prowadzić do naruszenia zasad konkurencji, poprzez sprzedaż takich działek po niższej cenie. Uznając zatem, że przedmiotowa sprzedaż działki budowlanej została dokonana przez Skarżącego w warunkach nakazujących uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług, realizującego działalność określoną w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (jako handlowiec), w związku z czym transakcję tę należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym przedmiotowa dostawa nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., tj. 22%. 3.4. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o istniejące i prawidłowo zastosowane przepisy prawa, a działania organów obu instancji w toku całego postępowania uznał za prowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 122 O.p. polegające na rozstrzygnięciu sprawy w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez Sąd w sposób dowolny bez dokładnego wyjaśnienia tej oceny, co przejawiało się w: a) błędnym uznaniu przez Sąd, że potwierdzeniem stanowiska Skarżącego, iż nabycie spornych gruntów nie nastąpiło z zamiarem ich dalszej odsprzedaży nie może być fakt, że w akcie notarialnym z dnia 25 stycznia 2008 r. dotyczącym nabycia działki nr [...] zawarto oświadczenie Skarżącego, że nieruchomość kupuje on na powiększenie własnego gospodarstwa rolnego w sytuacji, gdy nie przeprowadzono czynności dowodowych zmierzających do uzyskania kontrdowodów wobec aktu notarialnego, będącego dokumentem urzędowym; b) nieprawidłowej ocenie treści oświadczeń zawartych w akcie notarialnym z dnia 25 stycznia 2008 r. dotyczącym celu nabycia działki nr [...] w sytuacji, gdy ten dokument urzędowy nie został podważony poprzez przeprowadzenie przeciwko niemu dowodu na podstawie art. 194 § 3 O.p.; c) dowolnej ocenie treści aktu notarialnego co do zmiany umowy sprzedaży z dnia 3 września 2010 r. w sytuacji, gdy ten dokument urzędowy nie został podważony poprzez przeprowadzenie przeciwko niemu dowodu na podstawie art. 194 § 3 O.p.; d) nieodniesienie się w pełni do zarzutu naruszenia art. 23 § 4 i § 5 O.p., gdyż Sąd poprzestał na stwierdzeniu, że w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. zawarte zostało uzasadnienie powodów rezygnacji z oszacowania metodami wymienionymi w art. 23 § 3 O.p. i nie dokonał zasadności dokonanego szacowania; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w całości przejawiające się w braku rozstrzygnięcia co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia usług agroturystycznych i wynajmu pokoi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s..a w związku z art. 121 O.p. i art. 123 O.p. – poprzez oddalenie skargi pomimo nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe czynności dowodowych zmierzających do uzyskania kontrdowodów wobec aktu notarialnego, który posiada cechy dokumentu urzędowego, co doprowadziło do wydania decyzji z pominięciem dowodów urzędowych znajdujących się w aktach sprawy, które miały kluczowe znaczenie dla sprawy; II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłową wykładnię prowadzącą do ich niewłaściwego zastosowania przejawiające się w: a) błędnym uznaniu, że sprzedaż przez Skarżącego działki gruntu o numerze [...] została dokonana w ramach działalności gospodarczej i Skarżący jest podatnikiem od podatku od towarów i usług i z tego tytułu, w sytuacji, gdy działka ta nie została nabyta w celach handlowych, lecz na powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego; b) błędnym uznaniu, że okoliczność prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, a także dokonyanie sprzedaży Iny działek gruntu w latach 2009-2013 mogą stanowić przesłanki do uznania Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży działki gruntu o numerze [...] w sytuacji, gdy sprzedaż ta dokonywana była w ramach zarządu majątkiem prywatnym; 2) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że sprzedaż terenów niezabudowanych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. W ich ramach kwestionowane jest stanowisko organów, zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, że zrealizowana przez Stronę sprzedaż nieruchomości w 2010 r. nie następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, ale wykraczała poza te ramy, stanowiąc sprzedaż dokonaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w szczególności, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował ustalony przez organy stan faktyczny sprawy. W konsekwencji Sąd ten zasadnie przyjął, że podjęte przez Skarżącego czynności związane ze sprzedażą działki nr [...] świadczyły o tym, że zbywając nieruchomość działał on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Stanowisko autora skargi kasacyjnej w sprawie bazuje bowiem na błędnym założeniu, że decydujący dla rozstrzygnięcia o charakterze dokonywanej przez Skarżącego sprzedaży pozostawał zamiar przy nabyciu nieruchomości, który determinował ocenę w zakresie uznania go jako podatnika podatku od towarów i usług. Tymczasem dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., istotne pozostają kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [...] (C-180/10) oraz [...] (C-181/10), do którego nawiązał również Sąd pierwszej instancji. Trybunał we wskazanym orzeczeniu dokonał kompleksowej wykładni definicji "działalności handlowej", o której mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.) przyjmując, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. Po wydaniu przedmiotowego wyroku Trybunału, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13). Nie mają natomiast znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Tym samym na aktualności straciły tezy wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w oparciu o które autor skargi kasacyjnej oparł całą swoją argumentację, dlatego nie są istotne w sprawie szczególnie akcentowane kwestie związane z treścią oświadczeń woli zawartych w akcie notarialnym, a dotyczących celu nabycia działki i próbą wykazania, że w związku z tym jej sprzedaż należy traktować jak czynności zarządu majątkiem prywatnym. 5.3. Natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione przez organy okoliczności ocenione łącznie i w całokształcie wskazują jednoznacznie, że Skarżący w realiach niniejszej sprawy sprzedając nieruchomości, w tym działkę o nr [...], działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie powtarzając ich po raz kolejny Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że wszystkie one wskazują, że Skarżący był zaangażowany w sprzedaż nieruchomości poprzez podjęte działania, w efekcie których zmianie uległa ilość i wielkość działek. Zresztą Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważał powyższych ustaleń, a jedyna argumentacja, kwestionująca ocenę jego działań, o wykorzystywaniu przedmiotowych działek na cele własnego gospodarstwa rolnego, nie mogła zmienić rozstrzygnięcia w tym zakresie. Nie sposób bowiem uznać, że opisane wyżej niesporne czynności podejmowane wobec nieruchomości miały za główny cel prowadzenie działalności rolniczej. Skarżący przecież dążył do rozdrobnienia posiadanych nieruchomości, a jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, podział taki w żaden sposób nie ułatwia prowadzenia tego typu działalności, nie optymalizuje jej kosztów, a nawet jest czynnością zbędną (generuje niepotrzebne koszty), chyba że podatnik zakłada, że wydzielone działki wcześniej czy później sprzeda. Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje kwestia, że w innych latach również dokonywał sprzedaży działek i prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Dokonując rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej dostawy nieruchomości gruntowej w 2010 r. należało ją oceniać kompleksowo, w aspekcie całokształtu czynności podejmowanych przez skarżącego również w latach ubiegłych, tj. w latach 2009 – 2013, kiedy to prowadząc profesjonalne biuro obrotu nieruchomościami kupował, a następnie sprzedawał z dużym zyskiem działki na terenach atrakcyjnych turystycznie, w tym i działki rolne, podejmując w tym celu aktywne działania, angażując środki na zakup gruntów, dokonując ich podziałów na mniejsze obszarowo, składając w stosunku do części z nich wnioski o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. 5.4. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w całości przejawiające się w braku rozstrzygnięcia co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia usług agroturystycznych i wynajmu pokoi. Wskazać należy, że Skarżący w skardze do Sądu pierwszej instancji nie podniósł zarzutów w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia usług agroturystycznych i wynajmu pokoi, a zatem Sąd nie miał możliwości polemizowania z argumentacją autora skargi. Nie oznacza to jednak, że nie dokonał oceny rozstrzygnięcia w tej kwestii. Uczynił to bowiem w uzasadnieniu wyroku akceptując sposób dokonania przez organ oszacowania, także w zakresie usług krótkotrwałego zakwaterowania i usług agroturystycznych. 5.5. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że dokonanie przez Skarżącego sprzedaży nieruchomości należy traktować jako dostawę, a jego samego jak podatnika podatku od towarów i usług, podkreślić należy, że błąd w subsumcji polega na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy Skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyroki NSA: z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09). Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wskazuje pośrednio i głównie w kontekście wadliwie – w jego ocenie - ustalonego stanu faktycznego w sprawie, również na błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stojąc na stanowisku, że istotny dla prawidłowego jego rozumienia jest cel nabycia nieruchomości ujawniony w momencie zakupu, jednak – jak wskazano wyżej – kwestia ta nie ma istotnego znaczenia dla dokonania wykładni przepisów będących podstawą materialnoprawną decyzji zapadłej w sprawie. 5.6. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez uznanie, że sprzedaż terenów niezabudowanych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnośnie zagadnienia wynikającego z powyższego zarzutu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, w którym wskazano, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W orzeczeniu tym Sąd przesądził, że dla określenia, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, decydujące znaczenie ma miejscowy plan zagospodarowania terenu. W sytuacji zaś braku planu ocena taka powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, o ile nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Okolicznością bezsporną jest to, że sporna działka została nabyta przez podatnika w 2008 roku, w tym samym roku wystąpił on o ustalenie warunków zabudowy dla tego gruntu i w konsekwencji decyzją z dnia 15 lipca 2008 r. ustalono dla przedmiotowej działki zabudowę mieszkalno-pensjonatową, podatnik zatem w chwili sprzedaży posiadał wiedzę o tym, że działka ma inne przeznaczenie aniżeli rolnicze. Już dwa lata przed zbyciem przedmiotowej działki przeprowadził postępowania w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy dla tej działki, za logiczny zatem należy uznać wniosek, że przedmiotowa działka nie stała się częścią prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa. Przeprowadzenie takiego postępowania i ustalenie dla działki warunków zabudowy mieszkalno-pensjonatowej w roku nabycia (wniosek w tym przedmiocie został złożony po dwóch miesiącach od nabycia) nieruchomości wskazuje na rzeczywisty cel nabycia jakim nie było powiększenie gospodarstwa rolnego, a działalność nakierowana na osiągnięcie zysku. Słusznie zatem w ocenie Sądu organy uznały, że sprzedaż działki nr [...] nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., bowiem z wydanych decyzji o warunkach zabudowy wynika, że w momencie sprzedaży była ona przeznaczona pod zabudowę (mieszkalno-pensjonatową) i konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki 22% na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. 5.7. Końcowo należy zwrócić uwagę, że pełnomocnik Skarżącego stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie powiązał ich z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 cyt. ustawy jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej. 5.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 P.p.s.a.