II FSK 1430/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski Protokolant Daria Chodko po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Po 85/23 w sprawie ze skargi W. S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 5 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 85/23, w sprawie ze skargi W. S.A w W.(dalej: "Skarżąca". "Spółka", "Wnioskodawca", "XSS") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 29 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 1.2. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawcę oraz operatora X. sp. z o.o. (dalej: "OX" lub "partner prywatny") łączy umowa koncesji na usługi operatora infrastruktury teleinformatycznej, powstałej w ramach projektu budowy sieci szerokopasmowej. Umowę zawarto w trybie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1834 ze zm., dalej: "u.p.p.p.") oraz ustawy z dnia 21 października 2016 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1920 ze zm.). Wnioskodawca zawarł umowę w charakterze partnera publicznego, a OX jako partner prywatny. Przedsięwzięcie zostało zrealizowane w celu upowszechnienia dostępu do szerokopasmowego Internetu na terenie województwa. Projekt był współfinansowany przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Wnioskodawca został powołany w celu realizacji przedsięwzięcia przez Sejmik Województwa (jedynym akcjonariuszem zostało Województwo). W toku realizacji inwestycji doszło do zmian w akcjonariacie prowadzących do nabycia większości akcji przez podmiot prywatny. XSS jest właścicielem sieci, na którą składa się zespół składników majątkowych, zawierający aktywne i pasywne elementy infrastruktury, obejmujący w szczególności kanalizację kablową, linie, przewody, w tym kable światłowodowe, osprzęt oraz urządzenia telekomunikacyjne. Sieć stanowi jednolitą całość funkcjonalną, organizacyjną i techniczną. Umowa została zawarta na czas oznaczony 7 lat. Jako właściciel sieci XSS może nią samodzielnie rozporządzać i dysponować. W ramach umowy (XSS jako partner publiczny) przekazała wybudowaną sieć do eksploatacji OX (jako partnerowi prywatnemu). OX administruje siecią oraz pobiera wynikające z tego tytułu pożytki, tj. opłaty od korzystających z sieci dostawców usług telekomunikacyjnych. Działalność OX, jako użytkownika sieci, podlega kontroli Prezesa UKE na zasadach określonych w odpowiednich przepisach. XSS samodzielnie lub wraz z Prezesem UKE monitorują wypełnianie przez OX zobowiązań określonych w umowie. OX jest zobowiązany do terminowej zapłaty na rzecz XSS czynszu dzierżawnego na warunkach i w wysokości określonej w umowie na podstawie faktur lub rachunków wystawianych przez XSS. Czynsz dzierżawny stanowi wynagrodzenie za zawarcie umowy i udostępnienie sieci. Składa się z dwóch podstawowych części, tj. czynszu gwarantowanego i czynszu zmiennego. Czynsz gwarantowany obejmuje składniki wyszczególnione w umowie, jego wysokość jest ustalana w odniesieniu do roku kalendarzowego i podlega zapłacie z góry. Część zmienna czynszu stanowi określony procent przychodów OX uzyskanych w związku z wykorzystaniem sieci. Tak ustalony czynsz dzierżawny zostaje każdorazowo powiększony o należny podatek od towarów i usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W okresie obowiązywania umowy OX przysługuje prawo do wyłącznego korzystania z sieci, co nie zmienia faktu, że XSS pozostaje właścicielem w rozumieniu art. 140 Kodeksu cywilnego, infrastruktury teleinformatycznej. W zakresie administrowania siecią OX jest obowiązany do ponoszenia nakładów na sieć. Zgodnie umową składniki majątku trwale połączone z infrastrukturą stają się w chwili połączenia własnością XSS. W okresie trwania umowy XSS zachowuje całość praw do sieci. W zakresie stosunków prawnych pomiędzy XSS a OX, umowa skutkuje wydzierżawieniem OX składników majątkowych składających się na sieć w części, w jakiej XSS dysponuje do niej tytułem własności, a w pozostałej części, w jakiej XSS przysługuje inne prawo rzeczowe lub obligacyjne, ustanowienie na rzecz OX dalszych praw rzeczowych lub zawarcie dalszych umów obligacyjnych (np. podnajem, poddzierżawa). Zgodnie z umową, OX zobowiązany jest do ponoszenia nakładów koniecznych. W przypadku rozbudowy sieci przez OX o dodatkową infrastrukturę poprzez połączenie jej w sensie fizycznym lub telekomunikacyjnym z zasobami własnymi OX, dołączona infrastruktura wchodzi w skład sieci i podlega wszystkim postanowieniom umowy. Takie połączenie wymaga pisemnej zgody XSS, której nie można odmówić, jeśli będzie zgodne z przepisami prawa i odnośną decyzją Komisji Europejskiej w sprawie pomocy publicznej. Ponadto OX zobowiązany jest w szczególności do wyposażenia sieci w nakłady konieczne do powstania na jej bazie sieci telekomunikacyjnej zgodnej z wymaganiami właściwych przepisów prawa oraz powszechnych praktyk obowiązujących na krajowym rynku telekomunikacyjnym. W umowie zdefiniowano nakłady konieczne jako wszelkie nakłady inwestycyjne realizowane i w całości finansowane przez OX w okresie obowiązywania umowy, które są konieczne do uruchomienia i utrzymania sieci oraz nakłady ponoszone za zgodą XSS w celu optymalizacji świadczenia usług w oparciu o sieć, co obejmuje w szczególności przyłącza kablowe, rozbudowę urządzeń aktywnych, doposażenie węzłów w niezbędny osprzęt telekomunikacyjny. Nakłady konieczne nie obejmują zasobów własnych OX, rozumianych jako wszelkie elementy infrastrukturalne, aktywne i pasywne, niestanowiące sieci, do których OX przysługuje prawo własności lub z których OX może korzystać na podstawie innego tytułu prawnego. Zgodnie z umową, bez względu na tryb w jakim dojdzie do jej rozwiązania, nakłady konieczne i inne poczynione przez OX oraz zasoby trwale z nią związane przechodzą na własność XSS. W zakresie nakładów innego rodzaju XSS może, według swojego wyboru, albo je zatrzymać albo odłączyć i wydać OX. W myśl umowy wygasa ona na skutek rozwiązania za wypowiedzeniem przez jedną ze stron, z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia, przy czym wypowiedzenie może być dokonane wyłącznie z ważnych przyczyn wskazanych enumeratywnie w umowie. Jak stanowi umowa, jej rozwiązanie zobowiązuje XSS do rozliczenia z OX wartości składników majątkowych. Jeżeli dany składnik stanowił nakład OX, przysługuje jej zwrot wartości według stanu z chwili przekazania wskutek rozwiązania umowy. Jeżeli nakład został poczyniony za zgodą XSS, OX może żądać zwrotu nakładów koniecznych o tyle, o ile nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał z powierzonego składnika majątkowego. Zwrotu innych nakładów może żądać dodatkowo o tyle, o ile zwiększają wartość składnika w chwili jego zwrotu. Poniesione przez OX w trakcie trwania umowy nakłady na utrzymanie, konserwację i bieżące naprawy nie podlegają zwrotowi. Umowa może również zostać rozwiązana przez XSS w trybie natychmiastowym, w drodze jednostronnego oświadczenia o odstąpieniu, w przypadku jej rażącego naruszenia przez OX. W razie odstąpienia od umowy, OX nie przysługuje roszczenie o zwrot poczynionych nakładów koniecznych, a jedynie o zwrot wartości innych niż konieczne nakładów, poniesionych w trakcie obowiązywania umowy, zwiększających wartość sieci w dniu odstąpienia, które nie mają pokrycia w zysku uzyskanym przez OX z realizacji przedsięwzięcia. Jednak podstawowym trybem wygaśnięcia umowy jest rozwiązanie na skutek upływu terminu na jaki została zawarta (7 lat). W takim przypadku umowa nie przewiduje sposobu rozliczenia nakładów poniesionych przez OX w trakcie jej obowiązywania. Postanowienia umowy wyłączają prawo OX do żądania zwrotu wartości nakładów po upływie okresu jej obowiązywania. Po wygaśnięciu umowy władztwo nad siecią wraz z poczynionymi nakładami zostanie nieodpłatnie zwrócone XSS w stanie niepogorszonym, zdatnym do kontynuowania usług, z uwzględnieniem zużycia wskutek prawidłowego korzystania. Wydanie nastąpi w terminie do 3 miesięcy od daty rozwiązania umowy, w oparciu o inwentaryzację i protokół odbioru podpisany przez strony. Ponadto OX jest zobowiązany do dokonania w dniu zakończenia umowy cesji praw i obowiązków z umów zawartych z operatorami sieci dostępowych na rzecz XSS. W toku użytkowania sieci, OX dokonało/będzie dokonywać rozbudowy sieci o urządzenia mające charakter pasywny jak i aktywny. W szczególności, rozbudowę kanalizacji kablowych, studni, i muf kablowych, poprzez zaciąganie kabli światłowodowych, wymianę urządzeń aktywnych (zużytych, przestarzałych, zepsutych), a także wyposażenie Sieci w urządzenia aktywne, w tym karty, porty, rejestratory monitoringu, routery, zasilacze sterowniki do klimatyzacji itd. Na tym tle istotne jest określenie prawnopodatkowych konsekwencji dotyczących rozliczenia nakładów poniesionych przez OX, w szczególności w zakresie: prawa do amortyzacji podatkowej nakładów przez OX (jako inwestycji w obcym-środku trwałym), możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środków trwałych, ewentualnej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego przez XSS z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z otrzymaniem nakładów, a także kwestii obowiązku naliczania VAT na przekazanych przez OX na rzecz XSS nakładach, przy jednoczesnym braku konieczności korekty VAT naliczonego przez OX. Wnioskodawca sformułował pytanie: czy wartość poczynionych przez partnera prywatnego nakładów na sieć, otrzymanych przez wnioskodawcę wskutek wygaśnięcia umowy, stanowi dla wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.")? Zdaniem wnioskodawcy, ze względu na wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p., wartość poczynionych przez partnera prywatnego nakładów na sieć, otrzymanych przez wnioskodawcę wskutek wygaśnięcia umowy, nie stanowi dla wnioskodawcy przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. 1.3. Pismem z 9 marca 2018 r. organ wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez wskazanie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy wnioskodawca na moment otrzymania sieci wraz z nakładami poczynionymi przez partnera prywatnego, posiada/będzie posiadał status podmiotu publicznego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 u.p.p.p. W odpowiedzi Wnioskodawca wskazał, że kwestia posiadania lub nieposiadania statusu partnera publicznego w rozumieniu u.p.p.p. jest przedmiotem przepisów prawa, a nie elementem stanu faktycznego, natomiast zmiany właścicielskie nie wpływają na istotę sprawy, tj. na status spółki jako podmiotu pełniącego funkcję partnera publicznego w realizacji umowy. Ponadto Spółka wskazała, że w następnych latach po zawarciu umowy, doszło do zmian w akcjonariacie, spowodowanych kolejnymi podwyższeniami kapitału spółki. W chwili obecnej 85,60% akcji należy do I. S.A, 14,31% do Województwa Wielkopolskiego, a 0,09% do innych prywatnych podmiotów. W ocenie wnioskodawcy, wskazane zmiany właścicielskie nie wpływają jednak na istotę sprawy. 1.4. DKIS postanowieniem z 10 kwietnia 2018 r. pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z 19 czerwca 2018 r. organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze Spółka wniosła o uchylenie postanowień obu instancji. Wyrokiem z 29 listopada 2018 r., o sygn. akt I SA/Po 711/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki, stwierdzając, że organ wydaje interpretacje wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego, zaś kwestia o którą pytała Spółka wymagała wskazania, czy wnioskodawca jest podmiotem publicznym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 u.p.p.p. co jest elementem stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 marca 2022 r. o sygn. akt II FSK 658/19, uchylił zaskarżony powyższy wyrok i postanowienia organów obu instancji. 1.5. W wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku DKIS interpretacją indywidualną z 29 listopada 2022 r., stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaznaczył, że jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, po zmianach w akcjonariacie w momencie otrzymania nakładów na sieć, wnioskodawca nie jest już podmiotem publicznym, o którym mowa w art. 2 u.p.p.p., nie jest również podmiotem wskazanym w art. 11 ust. 2 u.p.p.p. W sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p. W konsekwencji zdaniem organu wartość poczynionych przez partnera prywatnego nakładów na sieć, otrzymanych przez wnioskodawcę wskutek wygaśnięcia umowy, stanowi dla wnioskodawcy przychód podatkowy. 2.1. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte we wskazanym przepisie, a w konsekwencji, wartość poczynionych przez partnera prywatnego nakładów na sieć, otrzymanych przez wnioskodawcę wskutek wygaśnięcia umowy, będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychód podatkowy na podstawie u.p.d.o.p. oraz II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie przytoczonych przez Spółkę argumentów, co skutkowało błędną oceną przedstawionego zdarzenia przyszłego co do jego istoty i wydanie interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionym art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p., a w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych; 2) art. 2a O.p. poprzez wydanie interpretacji, w której organ rozstrzygnął wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p. na niekorzyść Spółki, z pominięciem dokonania szczegółowej analizy ww. przepisu, którego prawidłowa wykładnia prowadzi do odmiennych wniosków niż te przedstawione przez organ, przy jednoczesnym braku poparcia argumentacji przedstawionej przez organ stanowiskami prezentowanymi w doktrynie i/lub orzecznictwie. 2.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego stwierdzając, że w momencie otrzymania nakładów na sieć Spółka nie jest podmiotem publicznym, o którym mowa w art. 2 u.p.p.p. ani nie jest podmiotem wskazanym w art. 11 ust. 2 u.p.p.p., w związku z czym w sprawie nie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p. Sąd wyjaśnił, że ani z przepisów u.p.d.o.p., ani przepisów u.p.p.p. nie wynika, że zmiany w akcjonariacie podmiotu publicznego (spółki akcyjnej) mają jakikolwiek wpływ na utratę przez podmiot publiczny bycia podmiotem publicznym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p. ma na celu wyłączenie z przychodów podatkowych świadczeń wymienionych w omawianej regulacji, a co za tym idzie ma zmniejszyć obciążenie podatkowe umów realizowanych w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Na potwierdzenie swojego wywodu organ wskazał na cel regulacji u.p.p.p. i zgadzając się ze stanowiskiem Spółki ocenił, że w sprawie spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p. Kluczowym warunkiem zastosowania wyłączenia jest przekazanie określonych rzeczy lub praw w sposób nieodpłatny w wyniku realizacji umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, zgodnie z odrębnymi przepisami. W zaistniałym stanie faktycznym umowa pomiędzy XSS oraz OX została zawarta w trybie u.p.p.p., a przedsięwzięcie jest realizowane w celu upowszechnienia dostępu do szerokopasmowego Internetu. W związku z tym za bezsporne Sąd uznał, że kluczowa przesłanka zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p. została spełniona. Na moment zawarcia umowy, XSS stanowiła spółkę handlową, z większościowym udziałem jednostki samorządu terytorialnego (jedynym akcjonariuszem spółki było Województwo) na rzecz której, zgodnie z umową, OX jako partner prywatny była zobowiązana do przekazania nakładów koniecznych do uruchomienia i utrzymania sieci. Późniejsze zmiany w akcjonariacie XSS nie miały wpływu na prawidłowość powyższych konkluzji, gdyż możliwość zastosowania ww. wyłączenia jest uwarunkowana faktem zawarcia umowy jako umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz strukturą właścicielską spółki na moment jej zawarcia. Biorąc pod uwagę przytoczoną argumentację, w wydanej interpretacji organ dokonał błędniej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p. uznając, że Spółka nie spełnia warunków uprawniających do zastosowania przedmiotowego wyłączenia. W ocenie Sądu organ wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych. 3.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p. i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki warunkujące możliwość zastosowania wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie u.p.d.o.p. w stosunku do otrzymanych przez Wnioskodawcę nieodpłatnych składników majątku, gdyż w ocenie Sądu - rzeczy (nakłady), które otrzymała nieodpłatnie Spółka po wygaśnięciu umowy były przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym. Wnioskodawca w momencie zawarcia umowy prowadził działalność w formie spółki handlowej z większościowym udziałem jednostki samorządu terytorialnego, a późniejsze zmiany w akcjonariacie tej Spółki nie miały w sprawie znaczenia (nie wpływają one na utratę przez podmiot publiczny tej cechy, tj. bycia podmiotem publicznym) albowiem możliwość zastosowania ww. wyłączenia jest uwarunkowana faktem zawarcia umowy o partnerstwie publiczno-prawnym oraz strukturą właścicielską Spółki na moment jej zawarcia, a w konsekwencji przyjęcie, że wartość poczynionych przez partnera prywatnego nakładów na sieć, otrzymanych przez Wnioskodawcę wskutek wygaśnięcia umowy, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego w świetle u.p.d.o.p., podczas gdy Spółka nie spełnia warunków uprawniających do zastosowania przedmiotowego wyłączenia, gdyż w sprawie istotne znaczenie ma fakt, iż po zmianach w akcjonariacie Spółki w momencie otrzymania nakładów na sieć, Spółka nie jest już podmiotem publicznym o którym mowa w art. 2 u.p.p.p. ani podmiotem wskazanym w art. 11 ust. 2 u.p.p.p. W związku z tym w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, wartość poczynionych przez partnera prywatnego nakładów na sieć, otrzymanych przez Spółkę wskutek wygaśnięcia umowy, stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył zasadę legalizmu oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postepowania jak i prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych. Tym samym za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił szerzej w czym upatrywał naruszenia przez organ interpretacyjny wskazanych powyżej przepisów O.p. Należy wobec tego przyjąć, że zdaniem tego Sądu naruszenie to było konsekwencją wadliwej wykładni operacyjnej normy wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p., a dokonanej przez DKIS w interpretacji indywidualnej. W istocie wobec tego decydująca dla sprawy, także w aspekcie proceduralnym, była wykładnia prawa materialnego. Wobec tego zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, o czym poniżej, uzasadnia także słuszność zarzutu procesowego. 4.3. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p. Istota sporu w sprawie dotyczy kwestii możliwości nie zaliczenia do przychodów Spółki wartości nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw, będących przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, a stanowiących opisane w stanie faktycznym nakłady na sieć, poczynione przez partnera prywatnego, tj. OX. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się wartości nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw, będących przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, przekazanych podmiotowi publicznemu lub innemu podmiotowi, o którym mowa w art. 11 ust. 2 u.p.p.p., przez partnera prywatnego lub spółkę, o której mowa w art. 14 ust. 1 albo 1a ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym. Przepis ten dla możliwości wyłączenia z przychodów ustanawia dwa warunki. Pierwszy dotyczy tego, aby otrzymywanym przez podatnika przysporzeniem majątkowym były rzeczy lub prawa będące przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym. Drugi dotyczy tego, aby rzeczy te lub prawa zostały przekazane zgodnie z umową podmiotowi publicznemu. W ocenie Skarżącej oraz Sądu meriti skorzystanie z tego wyłączenia możliwe jest w sytuacji, gdy dane rzeczy i prawa są określone w umowie o partnerstwie publiczno-prywatnym, a ponadto wystarczające jest, aby w chwili zawarcia umowy podmiot na rzecz którego ma dojść zgodnie z umową do przekazania składników majątkowych był podmiotem publicznym. Ewentualne zaś zmiany w akcjonariacie spółki realizującej umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym w trakcie jej trwania nie mają wpływu na treść tego wyłączenia z przychodów podatkowych. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Drugim ze wskazanych warunków dotyczy status podmiotu, który otrzymuje nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie) tego rodzaju rzeczy lub prawa, czyli w stanie faktycznym sprawy, nakłady poczynione na sieć w trakcie trwania umowy przez partnera prywatnego. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p. odnosi się do określonego momentu na osi czasu i pozwala na wyłączenie z rachunku podatkowego określonego w nim przychodu pod warunkiem, który związany jest nie tylko z istnieniem określonego zapisu umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym. Dotyczy on charakteru podmiotu, na rzecz którego przekazywane są nieodpłatnie rzeczy lub prawa. Ma to być podmiot publiczny lub inny podmiot, o którym mowa w art. 11 ust. 2 u.p.p.p. Godzi się zauważyć, że przychód, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., czyli m.in. wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, związany jest z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jest on zatem ściśle określony w czasie i powstaje w chwili przekazania podmiotowi publicznemu lub podmiotowi, o którym mowa w art. 11 ust. 2 u.p.p.p. składników majątku (rzeczy lub praw), które są przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym. Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "ani z przepisów u.p.d.o.p., ani przepisów u.p.p.p. nie wynika, że zmiany w akcjonariacie podmiotu publicznego (spółki akcyjnej) mają jakikolwiek wpływ na utratę przez podmiot publiczny tej cechy, czyli bycia podmiotem publicznym". Jednym bowiem z warunków, który musi wystąpić na chwilę przekazania składników majątku jest to, ażeby podatnikiem, na rzecz którego przekazywane są rzeczy i prawa był podmiot publiczny lub podmiot wymieniony w art. 11 ust. 2 u.p.p.p. Definicję legalną podmiotu publicznego ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 1 u.p.p.p. Stosownie do tego przepisu użyte w ustawie określenia oznaczają: podmiot publiczny: a) jednostkę sektora finansów publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, b) inną, niż określona w lit. a, osobę prawną, utworzoną w szczególnym celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym niemających charakteru przemysłowego ani handlowego, niedziałającą w zwykłych warunkach rynkowych, której celem nie jest wypracowanie zysku oraz nieponoszącą strat wynikających z prowadzenia działalności, jeżeli podmioty, o których mowa w tym przepisie oraz w lit. a, pojedynczo lub wspólnie, bezpośrednio lub pośrednio przez inny podmiot: – finansują ją w ponad 50% lub – posiadają ponad połowę udziałów albo akcji, lub – sprawują nadzór nad organem zarządzającym, lub – mają prawo do powoływania ponad połowy składu organu nadzorczego lub zarządzającego, c) związki podmiotów, o których mowa w lit. a i b. Z kolei w art. 11 ust. 2 u.p.p.p. wskazano, że umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym może stanowić, że przekazanie składnika majątkowego nastąpi na rzecz państwowej lub samorządowej osoby prawnej lub spółki handlowej z większościowym udziałem jednostki samorządu terytorialnego albo Skarbu Państwa. W tym ostatnim przepisie wskazano, w nawiązaniu do unormowania z art. 11 ust. 1 u.p.p.p., dotyczącym przekazania składnika majątkowego po zakończeniu czasu trwania umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, że już w umowie o partnerstwie publiczno-prywatnym powinno zostać przewidziane przekazanie składnika majątkowego na rzecz państwowej lub samorządowej osoby prawnej lub spółki handlowej z większościowym udziałem jednostki samorządu terytorialnego albo Skarbu Państwa. Jednak nie jest to przepis, który przewiduje zwolnienie z obowiązku rozpoznania przychodu dla celów podatkowych. Takim przepisem jest wyłącznie art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p., który nie odsyła do unormowania z art. 11 ust. 2 u.p.p.p., w tym treści umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym z chwili zawarcia umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, lecz jedynie wskazuje na podmiot wymieniony w tym przepisie, czyli państwową lub samorządową osobę prawną lub spółkę handlową z większościowym udziałem jednostki samorządu terytorialnego albo Skarbu Państwa. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że na chwilę nieodpłatnego przekazania akcjonariat Spółki uległ zasadniczej zmianie i jednostka samorządu terytorialnego (Województwo Wielkopolskie), posiada w nim zaledwie 14,31% akcji. Nie jest to zatem spółka z większościowym udziałem jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym bez znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z rozpoznania przychodu było to, że w chwili zawierania umowy większościowym akcjonariuszem było Województwo Wielkopolskie. Skarżąca zachowuje swój status wynikający z art. 14 ust. 1 u.p.p.p. na dzień przekazania składników majątku, lecz nie jest już ani podmiotem publicznym ani spółką, o której stanowi art. 11 ust. 2 u.p.p.p. 4.4. Za takim rozumieniem art. 12 ust. 4 pkt 18 u.p.d.o.p. przemawia także wykładnia systemowa i wynikający z niej ratio legis analizowanej regulacji. Wyłączenie z przychodów podatkowych nieopłatnych świadczeń ma zmniejszyć w zamyśle ustawodawcy obciążenie podatkowe podmiotów z szeroko rozumianego sektora podmiotów publicznych, w tym także spółek z większościowym udziałem jednostki samorządu terytorialnego albo Skarbu Państwa. Nie dotyczy ono zaś każdego podmiotu, który może stać się beneficjentem zapisów umów realizowanych w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Wskazać należy na zwolnienia podmiotowe z podatku dochodowego od osób prawnych wskazane w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazano w nich m.in. Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego oraz szereg państwowych osób prawnych, jako zwolnionych od podatku dochodowego. Zwolnienia te wynikają z tego, że to podmioty prawa publicznego są beneficjentami należności podatkowych i zobowiązane są do finansowania z tych środków realizowanych przez siebie zadań publicznych. Są to podmioty, które zostały utworzone w celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego i finansowane są ze środków publicznych stanowiących przede wszystkim podatki i daniny publiczne. Racjonalnym jest zatem, że podmioty prawa publicznego nie są zobowiązane do uiszczania podatków i innych danin publicznych. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.p.p. partnerstwo publiczno-prywatne polega na wspólnej realizacji przedsięwzięcia opartej na podziale zadań i ryzyk pomiędzy podmiotem publicznym i partnerem prywatnym. Jest to zatem formuła współpracy mająca na celu realizację zadań tradycyjnie dostarczanych przez sektor publiczny, a dzięki podziałowi zadań i ryzyka osiąga ono najbardziej efektywny ekonomicznie sposób tworzenia infrastruktury i dostarczania usług publicznych (por. pkt 1 do art. 1 w M. Grabiec [red.], Ustawa o partnerstwie publiczno-prywatnym, WKP 2019, publ. SIP LEX). Partnerstwo publiczno-prywatne jest wobec tego formą wsparcia sektora publicznego i podmiotów publicznych. Zrozumiałym jest zatem wyłącznie z opodatkowania przychodów należnych podmiotom publicznym w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.p.p. a także należnych podmiotom z większościowym udziałem jednostek samorządu terytorialnego albo Skarbu Państwa. Trudno zaś doszukiwać się takiego uzasadnienia dla przychodów uzyskiwanych przez podmioty z sektora prywatnego, których działalność nie jest co do zasady finansowana ze środków publicznych, a i ich podstawowym celem jest osiąganie zysku. 4.5. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika DKIS, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).