II FSK 1481/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut, Protokolant referent stażysta Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A S.A. z siedzibą w B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 77/23 w sprawie ze skargi A S.A. z siedzibą w B na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 30 listopada 2022 r. nr 378000-COP.4100.3.2022.SK.SZD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz A S.A. z siedzibą w B kwotę 18 323 (słownie: osiemnaście tysięcy trzysta dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 5 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Ol 77/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A Spółka Akcyjna z siedzibą w B – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 30 listopada 2022 r. (nr 378000-COP.4100.3.2022.SK.SZD) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że według organu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p."). Organ uwzględnił przy tym treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FPS 1/18), stwierdzając, że postępowanie karne-skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, tj. w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odniesieniu do kwestii samego zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że Spółka błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione tytułem opłat licencyjnych za korzystanie z zarejestrowanego znaku towarowego "X". Spółka bowiem nie posługiwała się tym znakiem. Używała za to innego znaku towarowego, tj. znaku "Y X", który w owym czasie nie był znakiem zarejestrowanym. Stąd też wspomniane wydatki nie spełniały przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), ponieważ opłaty te nie były związane z działalnością gospodarczą i nie istniał związek przyczynowo skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków a powstaniem przychodu bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Ponadto organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 8.905.507,34 zł, stanowiącej sumę opłat nazywanych przez Spółkę "opłatami leasingowymi przekraczającymi spłatę wartości początkowej nieruchomości/budynków". Według organu wspomniana kwota w rzeczywistości stanowiła spłatę części wartości początkowej środków trwałych, będących przedmiotem zawartych przez stronę umów leasingu. Ponadto według organu Spółka powinna była ustalić wartość początkową wskazanych środków trwałych w wysokości odpowiadającej wartości przedmiotów leasingu określonych w tych umowach. Spółka zawarła bowiem w 2013 r. oraz w 2014 r. szereg umów leasingowych, których przedmiotem były nieruchomości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Finansującym były spółki komandytowo-akcyjne. Przy czym wspomniane nieruchomości zostały wniesione do tych spółek aportem przez stronę skarżącą. Zgodnie z umowami leasingu prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych nieruchomości miało przysługiwać korzystającemu. Stąd też przedmiotowe nieruchomości nie miały stanowić środka trwałego finansującego – zarówno dla celów podatkowych, jak i rachunkowych. W umowach wskazano również wartość początkową nieruchomości, tj. wartość początkową środka trwałego w dniu likwidacji pomniejszoną o dotychczasowe umorzenie. W tym kontekście organ zaznaczył, że dokonując odpisów amortyzacyjnych Spółka przyjęła jako wartość początkową, wartość księgową (historyczną) nieruchomości, nie uwzględniając przy tym wartości przedmiotów leasingu, określonych w umowach leasingu i zawartych w fakturach sprzedaży wystawionych przez leasingodawców. Odpisy te zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w związku z umowami leasingu. Do kosztów tych zaliczono również odsetki leasingowe. 2.1. Po rozpoznaniu skargi wywiedzionej przez Spółkę od powyższej decyzji, wspomnianym na wstępie wyrokiem, WSA w Olsztynie skargę tą oddalił. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c O.p. Sąd przywołał treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21). W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wymienił czynności procesowe podejmowane w toku postępowania przygotowawczego. Następnie zaś stwierdził, że ich sekwencja wskazuje na to, iż postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, były to rzeczywiste czynności procesowe, mające na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, zostały podjęte bez zbędnej zwłoki, a wiele z nich miało miejsce jeszcze przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (tj. przed 31 grudnia 2020 r.). Nie zakwestionował ich też prokurator, który nadzorował przedmiotowe śledztwo (czyli podmiot zewnętrzny i nie związany z organami podatkowymi). Ponadto szereg czynności procesowych istotnych dla śledztwa odnoszącego się do 2014 r. zostało już przeprowadzonych w śledztwie wszczętym 29 listopada 2019 r., a dotyczącym 2013 r. Sąd zaznaczył również, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] postanowieniem z 15 września 2020 r. po analizie wyniku kontroli celno-skarbowej wydanego 16 lipca 2020 r. Postępowanie to dotyczyły przestępstwa skarbowego z art. 56 §1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958, ze zm.; dalej jako "k.k.s."). W ocenie Sądu nie wystąpiły również przesłanki negatywne określone w wrt. 17 §1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm.; dalej jako "k.p.k."). Dalej Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w zakresie zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę tytułem opłaty licencyjnej z umowy licencyjnej na chroniony znak towarowy "X". Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie znaku towarowego na gruncie ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 324, ze zm.; dalej jako "p.w.p."), zwracając równocześnie uwagę na zakres ochrony udzielanej przez tą ustawę na zarejestrowanych znak towarowy, oraz różnicę pomiędzy tą ochroną a ochroną udzielaną na niezarejestrowane znaki towarowe na podstawie ustawy z 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1913, ze zm.; dalej jako "u.z.n.k."). Dalej Sąd pierwszej instancji przybliżył uregulowania dotyczące umowy licencyjnej zawarte w art. 163 p.w.p. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że jeżeli podmiot uprawniony z prawa ochronnego używa znak podobnego do znaku już zarejestrowanego – nie jest to równoznaczne z wykonywaniem prawa podmiotowego. Jest to zachowanie prawnie obojętne, które wynika z dopuszczenia do obrotu także niezarejestrowanych znaków towarowych. Podmiot prawa z rejestracji nie może bowiem zakazać osobie trzeciej używania znaku towarowego podobnego do znaku towarowego używanego przez uprawnionego, jeżeli używany przez osobę trzecią znak towarowy nie jest podobny do znaku zarejestrowanego. Wprawdzie, jak już wskazano, niezarejestrowane znaki towarowe i niespełniające przesłanki znaków towarowych powszechnie znanych podlegają ochronie przyznanej przez art. 10 u.z.n.k., to jednak ochrona ta ma dużo węższy zakres niż w przypadku znaku zarejestrowanego. Następnie powyższe uwagi Sąd pierwszej instancji zestawił z ustaleniami stanu faktycznego. Wynikało z nich, że Spółka nie korzystała ze znaku towarowego "X", tylko ze znaku podobnego, który wówczas nie był znakiem zarejestrowanym, a mianowicie znakiem "Y X". Sąd zaznaczył przy tym, że organ nie kwestionował tego, iż wykorzystanie drugiego z tych znaków wiązało się z korzyściami biznesowymi i przyczyniało się do osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Sąd pierwszej instancji zgodził się jednak z organem, że pomiędzy wydatkami poniesionymi tytułem opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaku towarowego "X", a przychodem osiąganym dzięki użyciu znaku towarowego "Y X" nie było związku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Końcowo Sąd pierwszej instancji odniósł się do wyłączenia przez organ z wydatków podatkowych kwoty 8.905.507,34 zł, na którą składały się poniesione przez Spółkę opłaty leasingowe. Jak zauważył Sąd, według Spółki raty leasingowe powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) i b) u.p.d.o.p. – czyli według wartości podatkowej brutto nieruchomości z ksiąg leasingodawców , tj. spółek komandytowo akcyjnych. Spółki te nabyły nieruchomości w drodze aportów i zgodnie z przepisami podatkowymi zobowiązane były do kontynuacji amortyzacji przyjętej przez podmioty wnoszące aporty (w tym w zakresie wartości początkowej nieruchomości). W momencie zawarcia umów leasingu finansowego nieruchomości, tak ustalona wartość historyczna stanowiła "wartość początkową środków trwałych", o których jest mowa w art. 17f oraz 17i u.p.d.o.p., zgodnie z którą ustala się pojęcie "spłaty wartości początkowej" z art. 17a pkt. 7 u.p.d.o.p. W konsekwencji podatkowymi ratami kapitałowymi są raty leasingowe do wysokości wartości podatkowej brutto nieruchomości z ksiąg spółek majątkowych, czyli do "wartości historycznej" – a nie do wartości aktualnej tych nieruchomości. W konsekwencji Spółka uważa, że sporna część rat leasingowych w wysokości: 8.905.507,34 zł stanowi podatkowe raty odsetkowe, które mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych spółki w 2014 r. bezpośrednio. Sąd pierwszej instancji nie podzielił tego stanowiska, zgodził się zaś z oceną przedstawioną przez organ, zgodnie z którą wydatki te w rzeczywistości stanowiły spłatę części wartości początkowej środków trwałych i w związku z tym, stosownie do art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Sąd, uzasadniając swoje stanowisko, wpierw przywołał treść art. 17a pkt 1, 3 i 7, art. 17f ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Następnie wskazał, że z art. 17a pkt 7 u.p.d.o.p. wynika, że wartość początkową przedmiotu umowy leasingu w rozumieniu art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. ustala się zgodnie z zasadami dotyczącymi ustalania wartości początkowej na potrzeby amortyzacji środków trwałych – czyli w szczególności w oparciu o art. 16g u.p.d.o.p. Zważywszy jednocześnie na charakter umowy leasingu finansowego, najbardziej adekwatną metodą ustalenia wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem takiej umowy, spośród metod uregulowanych w art. 16g u.p.d.o.p., jest ustalenie wartości początkowej środków trwałych na podstawie cena nabycia, tj. metoda określona w art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W świetle tego art. 16g ust. 1 pkt 1 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Za trafnością powyższego stwierdzenia, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przemawiać miało również to, że przywołany przez stronę art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) oraz lit. b) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) dotyczył ustalenia wartości początkowej środka trwałego (w razie jego nabycia w postaci wkładu niepieniężnego - aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną. Tymczasem spółki finansujące były spółkami kapitałowymi. Przepis ten nie mógł mieć zatem zastosowania w sprawie. 3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wywiedzionej przez Spółkę, jej pełnomocnicy sformułowali zarzuty naruszenia: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ powołanych przepisów prawa materialnego (w związku ze wskazanymi przepisami KPK i KKS), które to naruszenie polegało na uznaniu, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, w której wszczęte postępowanie karne skarbowe miało instrumentalny charakter, a zatem nie wystąpiły przesłanki tego zwieszenia; zarzucane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji nie uchylił decyzji mimo, że organ bezpodstawnie uznał, że nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Spółki przez przedawnienie; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia polegającego na nieumorzeniu przez organ postępowania w sprawie, pomimo tego, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.; wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy polegający na tym, że Sąd nie uchylił decyzji mimo, że organ bezpodstawnie uznał, że nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Spółki przez przedawnienie; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art 187 § 1 oraz art 191 w zw. z art 199a § 1 Op w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ wskazanych przepisów proceduralnych, które spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego przez uznanie, że umowa licencyjna na korzystanie ze znaku towarowego "X" nie obejmowała w sposób dorozumiany i za zgodą licencjodawców uprawnienia do korzystania z logotypu "Y X" stanowiącego znak podobny do zarejestrowanego znaku towarowego "X" literalnie wskazanego w umowie licencji, co stanowiło rezultat zignorowania przez organ zgodnego zamiaru stron i celu umów licencyjnych oraz poprzestaniu wyłącznie na literalnym i zawężającym brzmieniu tych umów, na skutek czego doszło do wypaczenia ekonomicznego sensu tych umowa; powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby organ, a za nią Sąd pierwszej instancji, trafnie zidentyfikowała zgodny zamiar stron umów licencyjnych, to zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji powinny dojść do wniosku, iż wydatki z tytułu opłat licencyjnych na korzystanie ze znaku towarowego "X" stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 199a § 1 O.p. w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ wskazanych przepisów proceduralnych, które spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego przez uznanie, że Spółka nie korzystała ze znaku towarowego "X", podczas gdy posługiwanie się przez Spółkę, logo typem "Y X" de iure równoważne było korzystaniu ze znaku towarowego "X" i polegało na dopuszczalnym, tj. w zakresie uprawnień przysługujących licencjobiorcy, któremu udzielona została licencja pełna na korzystanie ze znaku towarowego, używaniu znaku towarowego różniącego się nieznacznie od znaku, na który udzielono prawa ochronnego, w elementach, które nie zmieniają jego odróżniającego charakteru; wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji nie uchylił decyzji mimo, że organ bezpodstawnie uznał, że Spółka nie korzystała ze znaku towarowego "X" i bezpodstawnie zaliczyła wydatki z tytułu umowy licencji na korzystanie z tego znaku do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy ze wspomnianego znaku Spółka w istocie korzystała; 5) art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ wskazanych przepisów proceduralnych polegających na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie przez pozbawione podstaw uznanie, iż D S.K.A. oraz E S.K.A. w łatach 2013 - 2014, przed dniem wniesienia na jej rzecz wkładów niepieniężnych w postaci wyleasingowanych następnie na rzecz Spółki 40 nieruchomości, posiadały status podatników CIT, podczas gdy spółki te z uwagi na przesunięty rok obrotowy podatnikami CIT stały się dopiero w późniejszym terminie, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ na skutek błędnej identyfikacji statusu podatkowego spółek wartość początkowa następnie wyleasingowanych przez spółki na rzecz Spółki nieruchomości została ustalona w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 1 zamiast w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p.; 6) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, w której wszczęte postępowanie karne skarbowe miało instrumentalny charakter, a zatem nie wystąpiły przesłanki tego zwieszenia; wskazane naruszenie miało ten skutek, że organ bezpodstawnie uznał, że nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Skarżącej przez przedawnienie; 7) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędne zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że wydatki z tytułu opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę za prawo do korzystania przez nią ze znaku towarowego "X" nie miały na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ w ocenie Sądu pierwszej instancji Spółka z tego znaku nie korzystała, podczas gdy prawidłowe zastosowanie powołanego przepisu powinno prowadzić do wniosku, że Spółka prawidłowo zaliczyła wydatki z tytułu opłat licencyjnych, gdyż posługiwała się logotypem "Y X", który stanowił w badanym okresie nieznacznie odróżniający się od znaku towarowego "X" wariant tego znaku, którym Skarżąca była uprawniona posługiwać się na podstawie zawartej umowy licencji pełnej; 8) art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) i b) w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17a pkt 7, art. 17f ust 1 oraz art. 17i u.p.d.o.p. przez błędną, wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku leasingu finansowego środków trwałych oraz gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntów, które uprzednio były przedmiotem wkładu niepieniężnego do finansującego będącego spółką komandytowo-akcyjną nieposiadającą w momencie aportu (w 2014 r.) statusu podatnika CIT, "wartość początkowa" (a w przypadku gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów "wartość równa wydatkom na ich nabycie") powinna zostać ustalona w wysokości odpowiadającej wartości (rynkowej) poszczególnych przedmiotów leasingu określonej w umowach leasingu, nie zaś na podstawie wartości początkowej przyjętej przez spółki finansujące, a w przypadku gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów - wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; prawidłowa wykładnia przepisu nakazuje uznanie, że o wartości początkowej środka trwałego decyduje sposób, w jaki finansujący zobowiązany był ustalić owa wartość w momencie jego przyjęcia, nie zaś kwota wynikająca z umowy leasingu czy też z wartości rynkowej przedmiotu leasingu. 3.2. Pełnomocnicy Spółki wnieśli na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów: odpisów pełnych z KRS spółek finansujących oraz 2 interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz D S.K.A., na okoliczność potwierdzenia braku statusu podatnika CIT w 2014 r. Ponadto pełnomocnicy Spółki wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnicy Spółki wnieśli również o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka organu wniosła o jej oddalenie, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3.4. W piśmie z 5 maja 2025 r. organ wyjaśnił, że w dacie wniesienia przez skarżącą Spółkę aportu do spółek komandytowo-akcyjnych, spółki te nie były podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy dlatego została uwzględniona – chociaż nie wszystkie z zarzutów znalazły aprobatę. 4.2. Spór w sprawie obejmuje trzy zagadnienia, tj.: - czy wszczęcie postępowania przygotowawczego miało charakter instrumentalny, a rzeczywistym celem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego były zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p.; - czy opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę na podstawie licencji na zarejestrowany znak towarowy "X" stanowiły dla niej koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; - na podstawie jakich przepisów należało ustalić wartość początkową środków trwałych (nieruchomości), o której jest mowa w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., w odniesieniu do nieruchomości z których Spółka korzystała na podstawie umów leasingowych. W zakresie pierwszej z tych kwestii, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty Spółki okazały się bezzasadne. Sąd podzielił jednak stanowisko Spółki w pozostałym zakresie. 4.3. W sprawie bezspornym jest to, że Spółka zawarła umowę licencyjną obejmująca korzystanie z zarejestrowanego znaku towarowego "X". Bezspornym jest również to, że Spółka nie używała tego znaku w swojej działalności. Wykorzystywała jednak znak "Y X", który – według Spółki – był znakiem podobnym do znaku towarowego wskazanego w umowie licencyjnej. Bezspornym pozostaje również to, że Spółka, używając znaku "Y X", osiągała korzyści. Jak zauważył organ w motywach zaskarżonej decyzji, "korzystanie przez Stronę ze znaku towarowego »Y X« wiązało się z korzyściami biznesowymi i przyczyniło się do osiągania przychodów Spółki, lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła." (s. 29). Organ, a następnie Sąd pierwszej instancji, nie dostrzegł jednak związku pomiędzy wydatkami w postaci opłat licencyjnych wynikających z umowy licencyjnej na znak towarowy "X", a przychodem wynikającym z używania przez Spółkę znaku towarowego "Y X". Wydatki te nie spełniały zatem wymogów warunkujących uznanie ich za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zwięźle rzecz ujmując, podstawą dla takiej oceny było stwierdzenie, że umowa licencyjna upoważniała Spółkę do korzystania ze znaku towarowego "X", który był objęty ochroną jako znak zarejestrowany. Z umowy tej nie można było jednak wywodzić prawa strony do używania w działalności gospodarczej znaku towarowego "Y X", który w owym czasie nie był zarejestrowany i nie korzystał z ochrony przewidzianej w przepisach ustawy Prawo własności przemysłowej – a co za tym idzie "nie mógł być przedmiotem umowy licencyjnej unormowanej w art. 163 ust. 1 p.w.p." (s. 32 decyzji, s. 29 wyroku). Tym bardziej zatem korzystanie z niezarejestrowanego znaku towarowego nie może być "uzasadnieniem dla celowości wydatków ponoszonych tytułem umów licencyjnych dotyczących zarejestrowanego znaku towarowego »X«" (s. 33 decyzji, s. 29 wyroku). Z motywów decyzji można wnosić, że według organu właściwe uregulowanie stosunków pomiędzy Spółką a X S.A. wymagało zawarcia umowy nienazwanej, w ramach swobody umów, w której Spółka zostałaby upoważniona do korzystania ze znaku niezarejestrowanego (s. 33 decyzji, s. 29 wyroku). Ponadto, nawet jeżeli nie zawarcie umowy na znak zarejestrowany "X" miałoby skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą Spółki za korzystanie ze znaku podobnego, tj. znaku "Y X" – nie zmienia to faktu, że umowa licencyjna nie obejmowała znaku niezarejestrowanego. Na tym tle organ wskazał, że "Czym innym jest żądanie zaprzestania używania przez inne podmioty znaku, a czym innym możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych dotyczących znaku zarejestrowanego w oparciu o argumentację dotyczącą używania znaku niezarejestrowanego." (s. 33 decyzji, s. 31 wyroku). Końcowo należy podkreślić, że według organu oraz Sądu pierwszej instancji, w 2014 r. znak towarowy "Y X" istniał jako znak odrębny od zarejestrowanego znaku towarowego "X". Tymczasem, według Spółki, w owym czasie znak "Y X" był jedynie logotypem zbliżonym w swoim wyglądzie do znaku towarowego "X". Naczelny Sąd Administracyjny odnotowuje przy tym, że rozważania Sądu pierwszej instancji ograniczyły się do wiernego powtórzenia uzasadnienia kontrolowanej przez ten Sąd decyzji. 4.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa ocena prawna jest błędna z kilku powodów. Przede wszystkim opiera się ona na założeniu, że w 2014 r. obok zarejestrowanego znaku towarowego "X" istniał również niezarejestrowany znak towarowy "Y X". Fakt ten nie został w żaden sposób wykazany przez organ. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie podziela trzeci oraz czwarty z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzutów wskazujących na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W uzasadnieniu kontrolowanego wyroku oraz zaskarżonej decyzji znalazły się wprawdzie uwagi poczynione na tle art. 120 p.w.p. (czyli przepisu zawierającego definicję legalną znaku towarowego) dotyczące cech, które powinno nosić oznaczenie, aby mogło zostać rozpoznane jako znak towarowy – niemniej jednak uwagi te nie zostały połączone z żadnymi okolicznościami oraz dowodami, na podstawie których można byłoby wnosić, że logotyp "Y X" był wówczas znakiem towarowym. Tymczasem w postępowaniu podatkowym każdy fakt musi być wywodzony z konkretnych dowodów, co wynika z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W tym kontekście należy zauważyć, że powstanie znaku towarowego nie jest tożsame z jego rejestracją. Innymi słowy znak ten może powstać przed jego rejestracją, o ile jest spełnia on wymogi określone w art. 120 p.w.p. i jest używany wobec podmiotów zewnętrznych. Funkcją znaku towarowego jest bowiem "odróżnienie towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa", stąd też musi być on używany publicznie i w obrocie gospodarczym, tak aby konsumenci, czy też przedsiębiorcy mogli kojarzyć je z konkretnym przedsiębiorstwem. W motywach decyzji kwestię tę jednak przemilczano, stąd też nie wiadomo, czy logotyp "Y X" był wcześniej używany w roli znaku towarowego, czy też wyodrębnił się jako taki dopiero w wyniku działań Spółki, a w ich następstwie został zarejestrowany w 2018 r. Powyższe znajduje również potwierdzenie – w sposób niezamierzony – w argumentacji organu oraz Sądu pierwszej instancji, dotyczącej rozróżnienia ochrony udzielanej przez ustawę Prawo własności przemysłowej na znaki zarejestrowane oraz ochrony wynikającej z uwagi o zwalczeniu nieuczciwej konkurencji a przynależnej znakom towarowym, które nie zostały zarejestrowane. Ochrona znaku niezarejestrowanego wiąże się z jego używaniem przez podmiot nieuprawniony – a co za tym idzie znak ten musiałby istnieć wcześniej, a działania podmiotu nieuprawnionego muszą być wtórne. Dopiero wówczas można byłoby rozważać, czy użycie logotypu "Y X" przez Spółkę stanowiłoby czyn nieuczciwej konkurencji, a przez to mogło wiązać się dla Spółki z ryzykiem konieczności zapłaty odszkodowania. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzenie organu oraz Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym Spółka powinna była zawrzeć umowę nienazwaną (zbliżoną do licencji) z właścicielem niezarejestrowanego znaku towarowego "Y X", i dopiero wówczas byłaby uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na poczet używania tegoż znaku – nie znajduje potwierdzenia w ustaleniach organu. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również ze stroną skarżącą, w zakresie jej argumentacji prawnej dotyczącej zasadności zawarcia umowy licencyjnej na zarejestrowany znak towarowy "X" – sformułowanej w ramach wskazanych powyżej zarzutów kasacyjnych – w sytuacji gdy logotyp "Y X" nie byłby znakiem towarowym. W takim bowiem przypadku ponoszenie opłat za prawo do korzystania ze znaku towarowego "X" było warunkiem umożliwiającym stronie wykorzystywanie w swojej identyfikacji korporacyjnej logotypu "Y X" – bez narażania jej na roszczenia związane z wykorzystaniem oznaczenia podobnego do zarejestrowanego znaku towarowego. Jak trafnie zauważyli pełnomocnicy Spółki w skardze kasacyjnej, powołując się na poglądy wyrażane w nauce prawa: "Uprawniony z prawa ochronnego może jednak również występować z roszczeniami przeciwko innym przedsiębiorcom używającym znaki podobne do zarejestrowanego dla podobnych towarów. Możemy zatem powiedzieć, że sfera ochronna zarejestrowanego znaku obejmuje nie tylko takie same Znaki stosowane dla takich samych towarów, lecz również znaki podobne do chronionego znaku używane dla podobnych towarów" (Prawo własności przemysłowej, Art. 154 SPH T. 3 red. Nowińska 2015, wyd. l, str. 372). W związku z powyższym należy stwierdzić, że unikniecie odpowiedzialności odszkodowawczej, wiążącej się z korzystaniem z oznaczenia, które w niewielkim stopniu różni się od zarejestrowanego znaku towarowego – może zostać uznane za racjonalny motyw dla zawarcia umowy licencyjnej na korzystanie z zarejestrowanego znaku towarowego. Ostatecznie bowiem w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów zalicza się również wydatki poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zakładając, że w czasie zawarcia spornej umowy licencyjnej logotyp "Y X" nie był znakiem towarowym, a sama umowa licencyjna przewidywała udzielenie Spółce licencji pełnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się ze Spółką, że w ramach tej licencji mogła być uprawniona do "używania znaku różniącego się od znaku, na który udzielono prawa ochronnego, w elementach, które nie zmieniają jego odróżniającego charakteru" (s. 25 skargi kasacyjnej). Z przywołanym w motywach skargi kasacyjnej przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej wynika bowiem, że "uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nią umowę licencyjną" (art. 163 ust. 1 p.w.p.). Licencja ta, w świetle art. 76 ust. 2 p.w.p. może być pełna, jeżeli w umowie licencyjnej nie ograniczono zakresu korzystania ze znaku towarowego. Wówczas licencjobiorca (czyli Spółka) miałaby prawo do korzystania ze znaku towarowego "X" w takim samym zakresie jak licencjodawca. Równocześnie, jak wynika z art. 169 ust. 4 pkt 1 p.w.p., używanie tego znaku może polegać na używaniu znaku "różniącego się od znaku, na który udzielono prawa ochronnego, w elementach, które nie zmieniają jego odróżniającego charakteru". Jeżeli zatem znak "Y X" byłby znakiem podobnym w rozumieniu art. 169 ust. 4 pkt 1 p.w.p. – korzystanie z niego przez Spółkę byłoby równoznaczne z korzystaniem ze znaku towarowego "X". Pogląd ten znajduje potwierdzenie w przyjętym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumieniu art. 154 p.w.p. oraz art. 169 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Przykładowo w wyroku z 12 marca 2009 r. (sygn. akt II GSK 762/08) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Zasadą jest też używanie znaku w takiej postaci, w jakiej został wpisany do rejestru. Jednakże w ramach przysługującego uprawnionemu prawa ochronnego dopuszczalna jest pewna modyfikacja znaku. Stosownie do art. 169 ust. 4 pkt 1 polega ona na używaniu znaku różniącego się od znaku, na który prawo ochronne udzielono, w elementach, które nie zmieniają jego odróżniającego charakteru. Sytuacja taka zachodzi, gdy oznaczenie może być używane w różnych odmianach, a różnice nie dotyczą elementów istotnych, które decydują o wyróżniającym charakterze znaku." (tak też w wyrokach NSA z: 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II GSK 691/23; 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 2606/21; 29 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 2530/17; 3 października 2011 r., sygn. akt II GSK 839/10). Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym, że pełnomocnicy strony skarżącej dążą w skardze kasacyjnej do wykazania, że logotyp "Y X" był znakiem podobnym do znaku zarejestrowanego "X" w rozumieniu art. 169 ust. 4 pkt 1 p.w.p. Rozstrzygnięcie tej kwestii na etapie postępowania kasacyjnego jest niemożliwe, ponieważ oznaczałoby zastąpienie przez sąd administracyjny w ustalaniu stanu faktycznego, podczas gdy rolą sądu jest jedynie ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (art. 3 ust. 1 P.p.s.a.). 4.6. Z uwagi na dostrzeżone powyżej uchybienia rozstrzygnięcie, czy w sprawie doszło do naruszenia przez organ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych poniesionych tytułem umowy licencyjnej na zarejestrowany znak towarowy "X" – byłoby przedwczesne. 4.7. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i ustali, czy znak "Y X" był znakiem towarowym w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej w dacie zawarcia umowy licencyjnej na znak towarowy "X". Jeżeli znak "Y X" nie był znakiem towarowym w rozumieniu wspomnianej ustawy, wówczas zbada, czy spełniał on wymogi uznania go za znak podobny, o którym jest mowa w art. 169 ust. 4 pkt 1 p.w.p. Następnie zaś rozważy, czy w tak ustalonym stanie faktyczny sprawy opłaty licencyjne ponoszone tytułem spornej umowy można uznać za koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 4.8. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również krytyczną ocenę pełnomocników strony skarżącej co do stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz organu w zakresie zasad, według których należało ustalić wartość początkową nieruchomości (środków trwałych) leasingowanych przez Spółkę, o której jest mowa w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. W pierwszej kolejności należy przypomnieć pokrótce, że wspomniane nieruchomości były własnością Spółki, która wykorzystywała je do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomości te zostały wniesione w 2014 r. aportem do dwóch spółek komandytowo-akcyjnych: spółki E S.K.A. oraz D S.K.A. Następnie spółki te zawarły ze stroną skarżącą umowy leasingu finansowego i oddały jej do używania nieruchomości, które wcześniej Spółka wniosła do nich w postaci aportu. W umowach leasingu przewidziano, że nieruchomości te będą dla Spółki stanowiły środki trwałe. Ponadto w umowach tych wskazano, jako wartość leasingowanych nieruchomości, ich wartość aktualną, którą ustalił biegły rzeczoznawca na potrzeby wniesienia ich aportem do spółek komandytowo-akcyjnych. Dla potrzeb podatkowego rozliczenia opłat leasingowych Spółka przyjęła jednak, jako wartość początkową tych nieruchomości ich wartość historyczną. Jako podstawę prawną dla tego wyliczenia Spółka wskazała art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) i b) u.p.d.o.p. Przepis ten przewiduje między innymi, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki nie będącej osobą prawną, jego wartość początkową, jako środka trwałego, ustala się według wartości początkowej, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany. Tym samym spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4a ust. 14 u.p.d.o.p.), na potrzeby amortyzacji środków trwałych wniesionych do niej aportem, zobowiązana była przyjąć ich wartość historyczną, a następnie kontynuować odpisy amortyzacyjne. Równocześnie należy odnotować, że zagadnienie to było o tyle istotne, że w świetle art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. dla korzystającego (czyli Spółki) opłaty "w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych" – nie były kosztem uzyskania przychodów. Artykuł 17a pkt 7 u.p.d.o.p., w którym znajduje się definicja legalna pojęcia "spłaty wartości początkowej" stanowi, że jest to równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu. W konsekwencji w zależności od tego, czy wartość początkową nieruchomości należało ustalić na podstawie ich wartości historycznej (art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a/ i b/ u.p.d.p.o.; tak jak wskazuje Spółka) czy też wartości aktualnej, takiej jak w umowach leasingu (art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; tak jak wskazuje organ oraz Sąd pierwszej instancji) – kwota opłat leasingowych uiszczonych przez Spółkę w 2014 r. w części przewyższającej wartość początkową nieruchomości może różnić się zasadniczo. Oczywistym jest, że im niższa byłaby wartość początkowa leasingowanych nieruchomości, tym w większej części opłaty leasingowe mogłyby stanowić dla Spółki koszt podatkowy w rozumieniu art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny, dostrzegając to, że opisany powyżej ciąg transakcji prowadził w praktyce do unikania opodatkowania, generując po stronie Spółki dodatkowe koszty podatkowe – nie znajduje jednak podstaw, aby uznać zarzuty zawarte w punkcie piątym i ósmy petitum skargi kasacyjnej za chybione. W stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. nie obowiązywały bowiem żadne klauzule przeciwdziałające unikaniu opodatkowania (por. wyroki NSA z: 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13; 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3775/13). Równocześnie argumentacja prawna przywołana na poparcie wspomnianych zarzutów okazała się trafna. 4.10. W tym zakresie stanowisko organu sprowadza się do stwierdzenia, że wartość początkową środków trwałych przyjętych przez Spółkę na podstawie umowy leasingu (o czym jest mowa w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p.) ustala się na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a nie art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) i b) tej ustawy. Jak to wyjaśnił organ: "Zważywszy na charakter umowy leasingu finansowego, najbardziej adekwatną metodą ustalenia wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem takiej umowy, spośród metod uregulowanych w art. 16g ustawy o CIT, jest ustalenie wartości początkowej środków trwałych na podstawie cena nabycia, tj. metoda określona w art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W świetle wskazanego art. 16g ust.1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia." (s. 48 decyzji). Dalej zaś organ stwierdził, że "Spółka winna była ustalić wartość początkową środków trwałych, będących przedmiotem umów leasingu, w wysokości odpowiadającej wartości poszczególnych przedmiotów leasingu, które to wartości zostały określonych w tych umowach i które równe są sumie, ustalonych w poszczególnych umowach, kapitałowych części rat leasingowych i opłaty wstępnej. Skoro bowiem art. 17a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprost odwołuje się do art. 16g tej ustawy - dotyczącego ustalania wartości początkowej na cele amortyzacji, to nie ma podstaw do tego, aby podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Spółkę (Korzystającego) była inna wartość niż wartość początkowa określona na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy o CIT." (s. 48 decyzji). Powyższe stanowisko organ potwierdził w piśmie procesowym z 10 maja 2025 r., stwierdzając, że skoro "Skarżąca zasiliła swój majątek trwały o sporne nieruchomości biorąc je w leasing finansowy to w tym stanie faktycznym nie ma znaczenia jaki status miały podmioty finansujące tj. E S.K.A. i D S.K.A. Sposób nabycia środków trwałych przez Skarżącą determinuje zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych." (s. 6). U podstaw tej oceny leży założenie, zgodnie z którym na podstawie zawartych umów leasingu Spółka "nabyła" nieruchomości (środki trwałe). Artykuł 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi bowiem o odpłatnym nabyciu. Rzecz jednak w tym, że ani właściwe rozumienie pojęcia "nabycia", o którym jest mowa powyżej, ani istota umowy leasingu finansowego, o którym jest mowa w art. 17f u.p.d.o.p., nie dają podstawy do przyjęcia tego rodzaju oceny. W drodze leasingu leasingodawca zobowiązuje się bowiem do oddania rzeczy innemu podmiotowi do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków. Leasingobiorca jest zatem jedynie posiadaczem zależnym, który zobowiązany jest do używania oddanej mu rzeczy w określony sposób, jak również ma obowiązek uiszczać z tego tytułu wynagrodzenie dla finansującego leasingodawcy (opłat leasingowych). Właściwe nabycie następuje zaś dopiero po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, jeżeli leasingobiorca skorzysta z prawa nabycia własności leasingowanego środka trwałego od finansującego. Jeżeli zaś leasingodawca nie amortyzował środka trwałego – a tak właśnie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – wówczas leasingobiorca wartość początkową ustalał na zasadach przewidzianych w art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób właściwy dla leasingodawcy. W tym przypadku najbardziej "adekwatna" podstawa dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego przyjętego do amortyzacji przez leasingobiorcę (Spółkę) znajduje się w art. 16g ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p., a nie art. 16g ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Nabywcą leasingowanego środka trwałego były bowiem wspomniane spółki komandytowo-akcyjne. Stąd też nawet jeżeli spółki te nie przyjęły wniesionych do niech środków trwałych do amortyzacji, leasingobiorca nie mógł pominąć zasad właściwych dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego dla tego rodzaju podmiotów. W tym kontekście argumentację organu należy odczytać jako próbę zapobieżenia skutkom optymalizacji podatkowej, chociaż w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. nie istniały instytucje prawnej dające taką możliwość. Instytucja ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uregulowana w rozdziale IIIa Ordynacji podatkowej, weszła w życie dopiero 1 lipca 2016 r. 4.11. Odnosząc się końcowo do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji w motywach kontrolowanego wyroku. Z akt administracyjnych spray wynika, że postanowieniem z 14 września 2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonym Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w ]...[ zeznaniu podatkowym CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2014 r. przez Spółkę. Biorąc pod uwagę wysokość uszczuplenia podatkowego w wysokości 4.832.680 zł, zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. czyn ten należało zakwalifikować jako przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – co w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FSP 1/21), może świadczyć o instrumentalnym potraktowaniu postępowania karnoskarbowego i wykorzystania go do wydłużenia czasu potrzebnego do załatwienia sprawy na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy jednak zaznaczyć, że postępowanie to zostało zainicjowane przez prokuratora, czyli podmiot instytucjonalnie niezależny od organów podatkowych. 4.12. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawna. 4.13. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 1 tej ustawy.