II FSK 1509/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1408/08 w sprawie ze skargi A. S.A. w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. S.A. w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1408/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 23 lipca 2008 r. udzieloną A. D. S. S.A. w K. przez Ministra Finansów (upoważnionego do działania w jego imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K.), określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz spółki koszty postępowania w wysokości 457 zł. W dniu 30 kwietnia 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w B.) wpłynął wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji (podwyższeniem kapitału zakładowego) na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p.). Spółka w latach 2006-2007 znacząco zintensyfikowała prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, budując ogólnopolską sieć dystrybucji piwa, alkoholi wysokoprocentowych oraz napojów bezalkoholowych, w tym przejmując kontrolę nad innymi przedsiębiorcami zajmującymi się tego typu działalnością. W celu pozyskania środków finansowych na te inwestycje spółka dokonała podwyższenia swego kapitału zakładowego poprzez: publiczną emisję akcji serii "I" oraz prywatną subskrypcję akcji serii "J". Kapitał pozyskany z emisji publicznej posłużył, zgodnie z prospektem emisyjnym, na przejęcie 6 podmiotów gospodarczych działających w tej samej branży, zakup i implementację zintegrowanego systemu zarządzania (finansami, dystrybucją i sprzedażą) oraz na dofinansowanie kapitału obrotowego w celu poszerzenia asortymentu oferowanych produktów. Natomiast środki z subskrypcji prywatnej zostały wykorzystane przede wszystkim na przejęcie konkurencyjnych podmiotów gospodarczych. W związku z powyższymi działaniami, związanymi z podwyższeniem kapitału zakładowego, spółka poniosła następujące koszty: 1. opracowania struktury pozyskania źródeł finansowania, 2. analizy finansowej, 3. analizy i strategicznego doradztwa prawnego, 4. bieżącego doradztwa prawnego, 5. notarialne, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, 6. przygotowania prospektu emisyjnego, 7. wynagrodzenia dla domów maklerskich przygotowujących emisję, 8. uiszczone na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych (GWP), 9. uiszczone na rzecz Komisji Nadzoru Finansowego (KNF), 10. na finansowanie kampanii promocyjnej, 11. podatek od czynności cywilnoprawnych (zmiana statutu spółki), 12. "due dilligence" finansowego i podatkowego oraz wyceny przejmowanych przez nią podmiotów. Do dnia złożenia przedmiotowego wniosku spółka nie zaliczyła tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ani nie odliczyła podatku naliczonego z faktur dokumentujących w/w transakcje. Spółka zadała pytanie, czy wskazane wyżej i poniesione przez nią faktycznie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. W ocenie spółki wydatki poniesione na emisję służą pośrednio (są poniesione w celu) uzyskaniu przychodów i skoro nie zostały wymienione w art. 16 u.p.d.o.p., to mogą stanowić koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 23 lipca 2008 r. (doręczonej 29 lipca 2008 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie spółka poniosła koszty związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Zatem przychody uzyskane w wyniku emisji akcji nie stanowią przychodu podatkowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Pomiędzy wydatkami a przychodami musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. W przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym wydatki dotyczące emisji akcji nie są jednak związane z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów podatkowych (takich, które podlegają opodatkowaniu). Ich celem jest bowiem pozyskanie kapitału zakładowego, który przez ustawodawcę nie jest uważany za przychód (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Ponadto według art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu bądź wolnym od podatku. Zdaniem organu wydającego interpretację zasada ta powinna przez analogię mieć zastosowanie także w odniesieniu do tych przychodów, których ustawodawca w ogóle nie zaliczył do przychodów podatkowych. Pismem z dnia 12 sierpnia 2008 r. i wysłanym w tymże dniu, spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę bądź też uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej. Naruszenie to miało polegać, jak to wynika z zarzutów i uzasadnienia, na: • nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., dokonanej z rażącym naruszeniem prawa; • w konsekwencji na bezpodstawnym zastosowaniu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.; • oraz naruszeniu prawa procesowego, a to art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwanej: O.p.) poprzez brak odniesienia się do argumentacji spółki przedstawionej we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 października 2008 r. spółka wniosła o uchylenie w/w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2008 r. i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz rażące naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez jego nietrafne zastosowanie w drodze niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii. W skardze podniesiono argumentację jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 sierpnia 2008 r., ze szczególnym podkreśleniem, iż art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 nie znajduje w sprawie zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1270 ze zm., powoływana dalej jako p.p.s.a.) z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym przede wszystkim rozdziału 1a Ordynacji podatkowej (art. 14a do 14p O.p.) – Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, odniósł się do stanowiska spółki i przedstawił własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym, zgodnie z dyspozycją art. 14c § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z poglądem organu interpretującego, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., to w związku z tym poniesione przez spółkę koszty jego uzyskania nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co ma wynikać z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o. Interpretując art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd doszedł do wniosku, że przepis ten odnosi się do kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych w Polsce, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku, a więc dochodów wyłączonych i zwolnionych od opodatkowania. Dochody wyłączone wymieniono w art. 2 u.p.d.o.p., natomiast zwolnione- w art.17 tej ustawy. Przepis ten nie znajduje zatem zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Celem ustawodawcy było jedynie wyłączenie z kalkulacji wydatków związanych z uzyskaniem konkretnych rodzajów dochodów, nie zaś wydatków na uzyskanie wartości niestanowiących przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. do wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału poprzez analogię Sad uznał za niedopuszczalne, katalogów wyłączeń i zwolnień od podatku nie wolno bowiem interpretować rozszerzająco. Niemożność zastosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. do wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego skutkuje zdaniem Sądu koniecznością uwzględnienia ich w kalkulacji dochodu podatkowego. Sąd zwrócił uwagę, że podobnie jak wartości otrzymane na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego przychodu nie stanowią również otrzymane pożyczki lub kredyty (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Uznanie, że koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem wartości niestanowiących przychodów opodatkowanych nie mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, prowadziłoby do nieuzasadnionego wyłączenia z kalkulacji takiego dochodu również odsetek od pożyczek i kredytów bez względu na sposób ich wykorzystania, czego w praktyce organy podatkowe nie kwestionują. Sąd uznał, że wykładnia przepisów prawa dokonana przez organy podatkowe w tej sprawie jest przykładem wykładni całkowicie oderwanej od życia gospodarczego. Tymczasem prawo podatkowe, co do zasady, powinno to życie opisywać, a nie w sposób sztuczny kształtować. Celem emisji akcji (lub wydawania udziałów) jest pozyskanie środków na finansowanie działalności gospodarczej przez spółki kapitałowe. Wydatki ponoszone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, której efekty podlegają następie opodatkowaniu. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że związek kosztu z przychodem, warunkujący możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni. Kosztami bezpośrednimi są wszelkie koszty związane w wytworzeniem wyrobów i usług, natomiast kosztami pośrednimi są koszty ogólnego zarządu. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że wydatki na podwyższenie kapitału miały bezpośredni związek z działalnością gospodarczą strony skarżącej. Sporne pozostaje jedyne, czy miały one związek pośredni czy bezpośredni z osiągnięciem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu. Sąd powołał się na poglądy orzecznictwa, że pod pojęciem "w celu osiągnięcia przychodu" rozumieć należy związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem. Sprowadza się on do stwierdzenia, że poniesienie wydatku powinno zapewnić uzyskanie przychodu w przyszłości. Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie, obok bezpośrednich, nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów bezpośrednich. Sąd zwrócił także uwagę, że skutek w postaci osiągnięcia przychodu nie jest konieczny dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Sądu pierwszej instancji przychodami, z którymi wiążą się wydatki na podwyższenie kapitału, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Negowanie przez organ podatkowy celowości poniesienia tych kosztów jest więc nieuzasadnione ekonomicznie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, co do zasady, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako niewymienione w art.16 ust.1 u.p.d.o.p. stanowić będą koszty uzyskania przychodów, o ile podatnik będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej upoważniony do działania w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. - art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego nie można zakwalifikować do przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a zatem w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Przepisy te zostały naruszone również przez niewłaściwe ich zastosowanie, które jest konsekwencją ich błędnej wykładni. Skoro przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego mieszczą się w tej kategorii przychodów to automatycznie w rachunku podatkowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania tych przychodów. Zatem w sprawie powinny zostać zastosowane przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztami uzyskania przychodu są wydatki wskazane przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poniesione przez niego na powiększenie kapitału zakładowego, a więc uzyskanie przysporzenia niebędącego przychodem w rozumieniu u.p.d.o.p. Zdaniem organu podatkowego przedmiotowe wydatki jako poniesione na powiększenie kapitału zakładowego nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy podniósł, że wydatki związane z przeprowadzeniem emisji akcji przez spółkę wiązały się bezpośrednio z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego. Wydatki te były dokonane w konkretnym celu, jakim było podwyższenie kapitału akcyjnego spółki. Tym samym istniał bezpośredni związek poniesionych przez spółkę wydatków z konkretnym przychodem – przychodem na podwyższenie kapitału zakładowego i brak było podstaw do poszukiwania innego związku, wiążącego się ze skutkami podwyższenia kapitału zakładowego w późniejszym czasie. Według organu, by określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z osiągniętym przychodem. Zatem decydujący jest moment dokonania tego wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek z poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem. W przypadku kosztów poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego będą to wszystkie koszty, bez których kapitał zakładowy nie mógłby być podwyższony. A zatem poniesienie spornych wydatków przez spółkę, jako bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, czyli uzyskaniem przysporzenia nie będącego przychodem podatkowym nie może być uznane za koszt uzyskania przychodu podatkowego o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi spółki oraz zasądzenie od spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu podatkowego kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, mimo zasadności części podniesionych w niej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny winien oddalić skargę kasacyjną, natomiast wyrażona w orzeczeniu sądu odwoławczego ocena prawna zastępuje ocenę wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji i jest wiążąca zarówno dla wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i dla organów administracji publicznej, których działanie lub bezczynność zostały zaskarżone na mocy art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., II OSK 829/09, opubl. w Lex pod nr 597891,z dnia 11 lipca 2008 r., II OSK 831/07, opubl. w Lex pod nr 484976, z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, opubl. w OSP z 2005 r., nr 5, poz. 18). Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków powiązanych z podwyższeniem kapitału zakładowego była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10 (dostępnej w Bazie orzeczeń- www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchwała ta, podjęta na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. wiąże wprawdzie wyłącznie w sprawie, w której została podjęta, jednakże ma ona również, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. i nie widzi w związku z tym potrzeby ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodu, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w jego ocenie brak jest podstaw do nadawania różnych znaczeń pojęciu przychód użytemu w art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W art. 12 ust. 4 tej ustawy mowa jest zatem o przychodach mieszczących się w ogólnej kategorii przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1. Przychody są natomiast wyłączone z opodatkowania, a tym samym neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog przychodów wyłączonych od opodatkowania. Konstrukcja art. 7 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zapewnia, zdaniem Sądu, że wszelkie przychody z wyłączeniem wymienionych w art. 12 ust. 4, przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50), przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 21 i art. 22) stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania. Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów. Przyjęcie odmiennej interpretacji, zgodnie z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), a z drugiej uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Sąd stwierdził dalej, że skoro art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów neutralnych podatkowo, to koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu statutowego w banku państwowym bądź funduszu organizacyjnego u ubezpieczyciela, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodu, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji nie są bowiem dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodu względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie można zatem łączyć tych wydatków nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy należy brać pod uwagę moment jego poniesienia, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest tym samym łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do wydatków związanych z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego zaliczyć należało w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem publicznej oferty objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. W uchwale wskazano także, że chybione jest powoływanie się przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. jako decydujące o tym, że wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związane z emisją akcji nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia systemowa wewnętrzna nakazuje pojmować dochody wolne od opodatkowania jako dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p., natomiast dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu- dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Powołana wyżej argumentacja, którą Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własną, wskazuje na bezzasadność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zasadny jest natomiast zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można bowiem przyjąć, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, iż wszystkie wydatki związane z emisją akcji są wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Mimo tej błędnej wykładni uchylenie zaskarżonej interpretacji było zgodne z prawem. Wśród wydatków wskazanych we wniosku o interpretację strona wskazała, oprócz wydatków, których poniesienie było konieczne dla podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji, także wydatki inne, związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania spółki akcyjnej (jak opracowania struktury pozyskania źródeł finansowania czy analizy finansowej). Przy ponownym wydawaniu interpretacji organ podatkowy zobligowany zatem będzie do oceny charakteru wydatków wskazanych we wniosku pod kątem ich niezbędności dla podwyższenia kapitału zakładowego oraz pod kątem ich związku z możliwością pozyskania przychodów zaliczanych do podstawy opodatkowania. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 3 ust. 3 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).