II FSK 155/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Go 484/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz A. K. kwotę 1 621(słownie: jeden tysiąc sześćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 28 września 2011 r., sygn.akt I SA/Go 484/11, oddalił skargę A. K. (Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 kwietnia 2011 r. utrzymującą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 2 grudnia 2010 r. wydanej w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości 81.034 zł. Przedstawiając stan faktyczny Sąd wskazał, że organ podatkowy w celu ustalenia zasobów majątkowych posiadanych przez Skarżącą na dzień 1 stycznia 2004 r. przeprowadził analizę jej przychodów i wydatków w latach poprzedzających rok podatkowy, począwszy od 1999 r. Po przeanalizowaniu jej sytuacji finansowej uznał, że strona nie mogła posiadać na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności, które mogły służyć finansowaniu wydatków roku podatkowego. Wynikało to także ze złożonego przez Skarżącą pisemnego oświadczenia o posiadanym majątku na dzień 31 grudnia 2003 r. oraz jej ustnych wyjaśnień złożonych do protokołów z przesłuchania spisanych w dniu 27 czerwca 2007 r. oraz w dniu 2 sierpnia 2007 r. II.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p. ) oraz art. 20 ust 3 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f. ). II.2. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. III.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał treść art. 20 § 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji. VI.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj., że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły zarówno podstawę opodatkowania jak i zryczałtowany podatek dochodowy. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek naruszenia przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) w zw. z art. 3 § 1, art.113 § 1, art.135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uchylenia. W piśmie procesowym z dnia 10 września 2013 r. ( data wpływu do Naczelnego Sądu Administracyjnego 12 września 2013 r. – str. 20 akt sądowych) pełnomocnik Skarżącej odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt 18/09 i wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W piśmie procesowym z dnia 23 października 2013 r. ( str. 28 akt sądowych ) Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz uwzględnienie przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy motywów uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2413/11, sygn. akt II FSK 2322/11, sygn. akt II FSK 2598/11, sygn. akt 2426/11. V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 kwietnia 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.