II FSK 1561/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1391/14 w sprawie ze skargi I. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od I. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1391/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 września 2014 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowej. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2013 r. w kwocie 987,00 zł na poczet zaległości podatkowej I. G. (dalej jako: "skarżąca") w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2007 r. w kwocie 615,90 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 371,10 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 10 grudnia 2012 r. wobec skarżącej została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 20.344 zł., którą to decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił w całości i orzekł o obniżeniu wysokości przedmiotowego zobowiązania do kwoty 10.567,00 zł. Powyższej decyzji z dnia 10 grudnia 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności, a Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. W dniu 11 grudnia 2012 r. organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy, na podstawie którego dokonano zajęcia wynagrodzenia skarżącej, o czym organ ten zawiadomił skarżącą oraz jej pracodawcę. Pracodawca odebrał zawiadomienie w dniu 14 grudnia 2012 r., zaś skarżąca w dniu 31 grudnia 2012 r., co spowodowało skuteczne przerwanie biegu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Nieprawomocnym wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 583/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienia organów obu instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oraz określił, że nie mogą być one wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na koncie podatniczki widniała zaległość podatkowa w zryczałtowanym podatku dochodowym wynikająca z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 grudnia 2012 r., zatem prawidłowo postąpił organ podatkowy pierwszej instancji, który stwierdziwszy istnienie nadpłaty i zaległości podatkowej wydał postanowienie, zgodnie z art. 76a § 1 O.p. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 i art. 137 § 3 O.p.; art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 w zw. z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 54 § 1 pkt 3 O.p.; art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p.; art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 28 ust. 2 i ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, ponieważ uznał za uzasadniony podniesiony w niej zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego na poczet, którego dokonano zaliczenia nadpłaty. Wyjaśnił, że dokonanie zaliczenia nadpłaty jest możliwe wyłącznie na poczet takiej zaległości podatkowej, która nie uległa przedawnieniu. Natomiast w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej niesłusznie uznał, że w dniu 31 grudnia 2012 r. doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia stosownie do art. 70 § 4 O.p. Błędnie bowiem organ ten przyjął, że fakt uchylenia wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 583/13 postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, nie miał wpływu na rozstrzygnięcie organu. Zdaniem Sądu, uchylenie tym wyrokiem postanowień w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, spowodowało uchylenie materialnoprawnych skutków zastosowania w oparciu o tę decyzję środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku. Zarzucił w niej: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego , tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. art. 70 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. brak jego zastosowania w związku z art. 269 § 1 - § 4 P.p.s.a. i wydaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchwałą z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 oraz nieprawomocnym orzeczeniem WSA w Gdańsku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 583/14; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji, polegające na naruszeniu: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 P.p.s.a poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., podczas gdy zastosowanie art. 70 § 4 O.p. do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego było prawidłowe i na jej podstawie prawidłowo organy podatkowe uznały, że w dniu 31.12.2012 r. doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, co spowodowało przerwanie terminu przedawnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, poprzez błędne dokonanie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, tj. z pominięciem, iż orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 583/14, w chwili orzekania było nieprawomocne i taki status prawny ono nadal posiada i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie stanowiska NSA z uchwały z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13; Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Trafne są bowiem wyłącznie te zarzuty, które dotyczą błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 583/13 wywołał skutki prawne. Słusznie autor skargi kasacyjnej wskazał, iż owo błędne założenie Sądu pierwszej instancji przesądziło o wyeliminowaniu z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Sąd ten uznając, iż nieprawomocny wyrok wywołuje skutki prawne doszedł do wniosku, że zastosowany w warunkach niniejszej sprawy środek egzekucyjny nie spowodował przerwania biegu terminu przedawnienia (na podstawie art. 70 § 4 O.p.) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającego z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest oczywiście błędne. Nie budzi żadnej wątpliwości, że wykonaniu podlega wyłącznie wyrok prawomocny, natomiast stosownie do postanowień art. 168 § 1 P.p.s.a. orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 583/13 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, wniesiona została skarga kasacyjna. Zatem w dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, wyrok ten był nieprawomocny i tym samym Sąd nie miał żadnych podstaw prawnych, aby rozstrzygnięcie w nim zawarte uwzględnić w tej sprawie. W konsekwencji przyjęcia błędnego założenia odnośnie do wykonalności nieprawomocnego wyroku, Sąd pierwszej instancji doszedł do równie błędnego wniosku, iż uchylenie nieprawomocnym wyrokiem postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, skutkowało uchyleniem materialnoprawnych skutków zastosowania w oparciu o tę decyzję środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu przedawnienia, co oznacza, iż zgodnie z zarzutem skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. art. 70 § 4 O.p. W okolicznościach występujących w rozpoznanej sprawie wyrok z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 583/13 nie wywołał bowiem skutku, jaki przypisał mu Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Z całą pewnością nie unicestwił on skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego, jak uznał to Sąd pierwszej instancji. Zgodzić się też trzeba z autorem skargi kasacyjnej, iż niezasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8 /13, w której stwierdzono, iż uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Skoro w dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, to błędnie Sąd ten przyjął, iż ww. uchwała winna być zastosowana, zgodnie z art. 269 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane powyżej oraz wyrok tego Sądu z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3597/13 uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 583/13 oraz poddać kontroli zaskarżone postanowienie w pełnym zakresie. Dotychczas Sąd ten takiej kontroli nie przeprowadził, przyjmując za przyczynę eliminacji zaskarżonego postanowienia skutki nieprawomocnego wyroku. Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.