I SA/Gd 583/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi Korporacji Budowlanej A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 20 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2008 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 grudnia 2013 r. określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką lub skarżącą, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 145.395 zł, za maj 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 35.076 zł, za czerwiec 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 53.839 zł, za lipiec 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 49.998 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] wystawionej w dniu 1 kwietnia 2008 r. przez B Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: B). W ocenie organu I instancji w świetle zebranego materiału dowodowego ww. faktura nie stwierdza faktycznego wykonania wykazanej w niej czynności ani przez wystawcę faktury tj. B Spółkę z o.o., ani przez jej podwykonawców, tj. firmy C Sp. z o.o. (dalej: C ) i D Sp. z o.o. (dalej: D ). Powyższa faktura VAT dokumentuje zatem transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury VAT. W związku z ujęciem przez stronę w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku VAT i w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008r. ww. faktury wystawionej przez Spółkę B, organ I instancji - powołując art. 3 pkt 4 i art. 193 § 1, 2, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - uznał ewidencję zakupu w powyższym zakresie za nierzetelną i niemogącą stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Jednocześnie stosownie do art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę skutkowało także odmiennym rozliczeniem w przedmiocie tego podatku za następne okresy rozliczeniowe, tj. maj, czerwiec i lipiec 2008 r. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła jej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że zakwestionowana faktura wystawiona przez B sp. z o.o. dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w skarżonej decyzji stwierdzono, iż bezspornym jest, że roboty budowlane na terenie Galerii [...] w B. zostały wykonane oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, podczas gdy wartość robót polegających na ułożeniu cegiełki w systemie [...] została odsprzedana w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przez D sp. z o.o. na rzecz E S.A. Odmowa prawa do odliczenia w takiej sytuacji stanowi naruszenie zasady neutralności podatku wyrażonej w art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania strony, nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podejmując rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uwzględniając terminy płatności w podatku od towarów i usług, zobowiązania podatkowe w tym podatku przypadające za miesiące kwiecień - lipiec 2008r. powinny ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Skutek ten jednak nie nastąpił, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 26 listopada 2013r. w związku z wszczęciem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązania, o którym podatnik został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 9 grudnia 2013 r. Właściwość tego organu wynika z art. 70c O.p. stanowiącego, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Ponieważ deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2008 r. Spółka składała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , to właśnie ten organ właściwy był do dokonania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest pozbawienie Spółki w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 1 kwietnia 2008r. wystawionej przez Spółkę B za "wykonanie elewacji w systemie [...] na budowie Galeria [...] w B. ", wartość netto - 289.435 zł, podatek VAT wg stawki 22% -63.675,70 zł, wartość brutto - 353.110,70 zł, wobec uznania, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej operacji gospodarczej. Jak wynika z przedłożonych w sprawie dowodów D sp. z o.o. (obecnie A Sp. z o.o.) zawarła z E S.A. (dalej: E) umowę nr [...] z dnia 15 czerwca 2007 r. na kompleksowe wykonanie 3.280m2 okładziny elewacyjnej [...] na obiekcie Galerii [...] w B. , na podstawie przekazanej dokumentacji projektowej. Wg umowy zakres prac miał obejmować: dostawę i montaż ocieplenia, podkonstrukcji stalowej i drewnianej oraz cegiełki elewacyjnej; dostawę, montaż i demontaż rusztowań niezbędnych do wykonania prac. Wynagrodzenie ryczałtowe netto za ww. zakres prac ustalono na kwotę 1.140.798,32 zł, w tym roboty montażowe na kwotę 295.200 zł. Jako termin rozpoczęcia prac wskazano 18 czerwca 2007r., a jako termin ich zakończenia 28 września 2007r. Zgodnie z umową kierownikiem robót i osobą odpowiedzialną za BHP ze strony podwykonawcy (D sp. z o.o.) został M.E.. Jako integralną część umowy wymieniono: Protokół z Negocjacji, Ogólne Warunki dla Podwykonawców, Dokumentację projektową, Harmonogram prac, Wzór oświadczenia Podwykonawcy. W dniu 19 czerwca 2007r. zawarta została umowa, na mocy której Spółka D sp. z o.o. wykonanie ww. usług podzleciła Spółce B. Prace zlecone przedmiotową umową obejmować miały dostawę materiałów, urządzeń, sprzętu i prace dodatkowe niezbędne do należytego i terminowego wykonania "prac". Za wykonanie przedmiotu umowy obejmującego wykonanie 3.280m2 elewacji [...], ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie 430.076,60 zł netto. Część prac objętych powyższą umową została następnie zlecona przez Spółkę D dwóm innym podmiotom: na podstawie umowy z dnia 27 sierpnia 2007 r. zlecono firmie [...] C.Ś. wykonanie 1.135m2 elewacji za wynagrodzeniem w kwocie 141.150 zł; na podstawie umowy z dnia 16 września 2007 r. zlecono firmie [...] J.K. wykonanie 180m2 elewacji. Jak wynika z zeznań M.Dz. (członka Zarządu Spółki D) powodem zawarcia dwóch powyższych umów był fakt, że Spółka B nie wykonała terminowo zleconych jej prac w całości. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Spółka B nie wykonała prac opisanych na spornej fakturze ani samodzielnie, ani za pomocą podwykonawców. Organ ustalił, że Spółka B została zawiązana aktem notarialnym w dniu 14 lutego 2007r., wpisu do KRS-u dokonano w dniu 22 lutego 2007r. Zarząd Spółki jest jednoosobowy, Prezesem Zarządu jest Ł.B., siedziba i miejsce wykonywania działalności mieści się w G., przy ul. M. (mieszkanie rodziców Ł.B.). Od momentu założenia do końca 2007r., tj. w okresie w którym wykonano podstawowy zakres prac dotyczących położenia elewacji w systemie [...] na budowie Galeria [...] w B. , Spółka B nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogliby wykonać zlecone prace. Również sama Spółka B nie twierdziła, aby samodzielnie wykonała przedmiotową usługę – w piśmie z dnia 31 sierpnia 2011 r. wskazała, że roboty te prawdopodobnie wykonała Spółka C . Kierownikiem robót i osobą odpowiedzialną ze strony D Sp. z o.o. został na podstawie umowy z dnia 15 czerwca 2007 r. M.E.. Pełnił on jednocześnie funkcję kierownika budowy na podstawie umowy zawartej ze Spółką B w dniu 1 czerwca 2007 r. w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego, którego Spółka ta podjęła się bezpośrednio wobec Spółki E S.A. na podstawie umowy z dnia 28 maja 2007 r. nr [...] na kompleksowe wykonanie robót wykończeniowych na obiekcie Galerii [...] w B. . M.E. przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, że wg jego wiedzy roboty budowlane wykonywały firmy zatrudnione jako podwykonawcy, Spółka B nie zatrudniała własnych pracowników. W świetle powyższego organ uznał, że Spółka B nie wykonała usług opisanych na spornej fakturze samodzielnie. Jego zdaniem usług tych nie wykonali też podwykonawcy Spółki B. Z analizy materiału dowodowego dotyczącego Spółki B, w tym zestawienia ewidencji zakupów, wynika, iż w okresie od 28 maja 2007r. do 12 września 2007r. jedynymi podmiotami, od których Spółka otrzymała faktury zakupu usług budowlanych na terenie Galerii [...] w B. były firmy D - Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. W okresie od września do grudnia 2007r. na rzecz B sp. z o.o. faktury wystawiły również inne firmy podwykonawcze (20 firm). Jednakże zakres robót wynikający z faktur wystawionych w tym okresie przez podwykonawców pokrywa się z zakresem robót objętych umową nr [...] z dnia 28.05.2007r., którą zawarła Spółka B bezpośrednio ze Spółką E S.A. na kompleksowe wykonanie robót wykończeniowych na obiekcie Galeria [...] w B. . Przy tym Spółka B nie dysponuje (poza fakturami) żadnymi dowodami potwierdzającymi fakt realizacji przez podwykonawców usług zleconych przez Spółkę D. W trakcie postępowania kontrolnego mimo podjętej próby nawiązania kontaktu z firmą B brak było kontaktu z Prezesem Spółki Panem Ł.B. Żaden z przesłuchanych w toku postępowania świadków nie wymienił Spółek D i C jako podwykonawców Spółki B. Nie wspomniał o nich ani kierownik robót M.E., ani A.J., zajmująca się jakością wykonywanych prac z ramienia strony. Również przesłuchiwany w charakterze świadka pracownik firmy D sp. z o.o. Ł.P.J. nie posiadał jakiekolwiek wiedzy na temat ww. firm. Zeznał on – wbrew zeznaniom A.J. i M. Dz. (wg której jedynym pracownikiem Spółki uczestniczącym w pracach w Galerii [...] była A.J.) - iż dostał polecenie wyjazdu na budowę Galeria [...] w B. w celu układania elewacji w systemie [...]. Pracował tam ok. 3 miesięcy. Ze Spółki D było jeszcze 5 osób. Była jeszcze firma podwykonawcza, nazwy nie pamięta, a pracowało z tej firmy podwykonawczej chyba 5 osób. Nazw innych firm, które wykonywały elewację świadek nie znał. Nie kojarzył M.E., wg niego prace nadzorował "Pan J.", podwykonawca Spółki D. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że oprócz faktur zakupu od ww. podwykonawców Spółka B nie posiadała jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie spornej usługi. Również okoliczności związane z prowadzeniem przez tych podwykonawców działalności nie świadczą o wykonaniu zakwestionowanej usługi. Jedynym udziałowcem i prezesem obu Spółek, w okresie w którym wykonywana była usługa, był T.S. Żadna ze Spółek nie zatrudniała odpowiedniej ilości pracowników, którzy mogliby wykonać sporną usługę, a siedziba Spółki C nie była realnym miejscem pod którym funkcjonowała ta Spółka (organ kontroli skarbowej podejmując próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w siedzibie spółki w G. przy ul. K. ustalił, że pod tym adresem nie ma takiej firmy). Spółka C zgłosiła do ubezpieczenia w okresie od kwietnia 2007r. do grudnia 2007r. tylko jednego pracownika, którym był T.S. Natomiast Spółka D zgłosiła do ubezpieczenia w maju 2007r. – 2 osoby, a w czerwcu i lipcu 2007r. - 1 osobę, w okresie od sierpnia do grudnia 2007r. - nie zgłosiła żadnych pracowników do ubezpieczenia. Wg danych z KRS-u siedziba Spółki C mieściła się przy ul. K. w P.G. Jak ustalono, Spółka ta wynajęła pomieszczenie na działalność gospodarczą od Pani G.R., która przesłuchiwana w charakterze świadka zeznała, że w kwietniu 2007r. zadzwonił do niej Pan z informacją, że jest zainteresowany wynajmem pomieszczenia na działalność gospodarczą. Po spisaniu umowy ze Spółką C i zapłaty czynszu za pierwszy miesiąc, więcej nie pojawił się i nie odbierał telefonu. W międzyczasie znalazł się kupiec na to pomieszczenie i w czerwcu 2007r. właścicielka zawarła przedwstępną umowę sprzedaży. Wypowiedziała umowę dla Spółki C , a informację o wypowiedzeniu umowy złożyła do Urzędu Skarbowego w P.G. Sprzedając w dniu 1 października 2009r. udziały w Spółce C , T.S. w dalszym ciągu posługiwał się ww. adresem siedziby. Wzywany wielokrotnie na przesłuchanie w charakterze świadka T.S. nie stawiał się na wezwania. Został on przesłuchany w dniu 10 kwietnia 2010r. przez funkcjonariusza Komendy Powiatowej Policji w P.G. odnośnie Spółki C . Podał jedynie ogólnikowe informacje dotyczące prowadzonej działalności, wskazując na kolejne bliżej nieokreślone podmioty mające świadczyć usługi. Odnośnie Spółki D organ podał, że zgodnie z ostatnim wpisem do KRS-u dokonanym w dniu 11 grudnia 2008r., siedziba Spółki mieści się w G. przy ul. Ś., a prezesem i udziałowcem jest R.T., który jak ustalono zmarł 27 września 2009r. Również zeznania złożone przez Ł.B. (Prezesa Zarządu Spółki B) przesłuchiwanego w charakterze strony odnośnie transakcji zawartych ze Spółkami D i C nie potwierdziły faktu wykonania usług przez tych podwykonawców. Pan B. nie podał bowiem żadnych szczegółów dotyczących wykonywanych prac, wystawionych faktur, płatności. Nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy, ustaleń co do zakresu wykonanych robót, wyceny, materiałów, osób wykonujących roboty, okoliczności wystawiania i odbierania faktur. Na pytania dotyczące płatności za faktury wystawione przez ww. Spółki gotówką odmówił udzielenia odpowiedzi. Ustalono, że Spółka B rozliczała się ze swoimi kontrahentami głównie bezgotówkowo w formie przelewów bankowych. Zakupy gotówkowe dokonywane były sporadycznie. Natomiast ze Spółkami C i D rozliczała się wyłącznie w formie gotówkowej na łączną kwotę ponad 6 mln zł. Udzielając pisemnych wyjaśnień dotyczących robót wykonanych przez Spółki C i D Spółka B wskazała, iż nie zawierano pisemnych umów. Były tylko umowy ustne, które były zawierane z pełnomocnikiem tych Spółek G.F. Zakres robót dotyczył głównie prac ogólnobudowlanych na zasadach wykończenia zlecenia. Były to roboty ujęte w umowie z generalnym wykonawcą. Kalkulacja ceny za wykonane roboty była przeprowadzona na bieżąco przed wykonaniem poszczególnych zakresów i ich rozliczenie następowało po wykonaniu prac. Roboty były wykonane z materiałów własnych (Spółki B lub powierzonych od Generalnego Wykonawcy). W trakcie realizacji zadania nie prowadzono szczegółowej ewidencji zakresu wykonywanych robót, stąd też nie można szczegółowo ustalić, za co była wystawiona faktura przez powyższe podmioty. Z ramienia Spółek C i D odpowiedzialnym za wykonanie robót był pełnomocnik G.F. Roboty wykonane przez ww. podmioty były wykonywane przez pracowników tych firm. Spółka nie posiada wiedzy, czy byli to pracownicy etatowi tych podmiotów, czy też podwykonawcy. Gromadząc materiał dowodowy przesłuchano również G.F., którego zeznanie uznano za ogólnikowe i niespójne z przedstawionym wyżej stanowiskiem Spółki B, a w konsekwencji zarówno zeznania jak i wyjaśnienia Spółki B nie potwierdzają faktu wykonania przez Spółki C i D zakwestionowanej usługi. G.F. zeznał, że od maja do grudnia 2007 r. był pełnomocnikiem Spółki C, na podstawie pisemnego pełnomocnictwa podpisanego przez T.S., a odnośnie Spółki D miał jednorazowe pełnomocnictwo ustne. Na pytanie jakie usługi wykonywały Spółki C i D na rzecz Spółki B wyjaśnił, iż Spółki te wykonywały roboty budowlane na terenie Galerii [...] w B. , a były to roboty wykończeniowe, głównie stawianie ścianek gipsowo-kartonowych i sufity podwieszane. Na pytanie skąd posiada wiedzę o wykonywanych robotach wyjaśnił, że Pan S. przekazywał mu protokoły odbioru robót, gdzie były podane zakresy wykonanych robót, stawki za roboty i wartość rozliczenia. Częstotliwość protokołów odbioru robót była różna np. tydzień, dwa tygodnie lub miesiąc. Z wyjaśnień Spółki B wynika natomiast, iż protokoły odbioru robót nie były spisywane. Odnośnie wykonywanych robót ze strony Spółek C i D świadek zeznał, że roboty wykonywały firmy podnajęte przez Pana S. i były one z K., W. i z T. Świadek nie wiedział, kto uzgadniał warunki robót i kto był odpowiedzialny za wykonywanie robót budowlanych ze strony Spółki C i D , podczas gdy wg wyjaśnień Spółki B to on był osobą odpowiedzialną za powyższe. G. F. zeznał też, że nie był na budowie Galerii [...] w B. , podczas gdy wg wyjaśnień Spółki to właśnie z nim były zawierane ustne umowy na wykonanie robót. Wg zeznań świadka materiały do wykonania robót kupowała Spółka C, a część otrzymywała na miejscu, a wg wyjaśnień Spółki roboty były wykonywane z jej materiałów. Faktury wystawione przez jedynych podwykonawców, którzy mogliby wykonać tę usługę zostały zakwestionowane w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lipca 2012r. nr [...]. Jak wynika z tej decyzji analiza faktur sprzedaży wystawionych przez Spółki C i D w porównaniu ze złożonymi przez te Spółki deklaracjami prowadzi do wniosku, że wartość sprzedaży i kwota podatku należnego wykazana w deklaracjach VAT-7 jest zdecydowanie niższa niż to wynika z faktur będących w posiadaniu B sp. z o.o. (łącznie w 2007r. Spółka C wykazała w deklaracjach podatek należny w wysokości 183.048 zł, a Spółka B posiadała faktury z podatkiem naliczonym w wysokości 1.029.958,38 zł, Spółka D wykazała podatek należny w wysokości 7.359 zł, a Spółka B posiadała faktury z podatkiem naliczonym w wysokości 92.048 zł). W dniu 15 lutego 2010 r. Spółka C złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2007r. zwiększając podatek należny i podatek naliczony. W imieniu Spółki wystąpił nieuprawniony od dnia 01.10.2009r. T.S. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest dowodów potwierdzających wykonanie przez Spółkę B lub jej podwykonawców elewacji w systemie [...] na budowie Galeria [...] w B. , co ma dokumentować faktura nr [...] z dnia 1 kwietnia 2008r. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z ww. faktury, gdyż dokumentowała one czynności niewykonane. W związku z tym, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktura te nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ wskazał przy tym, że poczynione w sprawie ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że strona miała świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Organ odniósł się do podniesionego w odwołaniu twierdzenia strony, że poza jej zainteresowaniem było to w jaki sposób Spółka B wykona przedmiot umowy, tj. własnymi siłami czy przy pomocy podmiotów zewnętrznych, wskazując, że zarówno z przepisów Kodeksu cywilnego jak i umowy zawartej z E S.A. fakt ten winien interesować Spółkę. Zgodnie bowiem z art. 6471 Kodeksu cywilnego w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy. Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Umowy, o których mowa wyżej, powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Równocześnie, niezależnie od powyższego przepisu, Spółka D sp. z o.o. podpisując umowę z E S.A. z dnia 15 czerwca 2007r. zobowiązała się do wykonania powierzonego zakresu prac za pomocą własnej siły roboczej i własnego sprzętu. W przypadku, gdyby dla wykonania przez Spółkę D prac potrzebne było zatrudnienie podwykonawców, D sp. z o.o. była zobowiązana do przedstawienia Generalnemu Wykonawcy listy swoich podwykonawców celem ich zatwierdzenia wraz z podaniem danych osób kontaktowych oraz projektów umów z podwykonawcami. Ponadto ustalono, iż do zawarcia przez D sp. z o.o. umowy z dalszym podwykonawcą dla realizacji prac wymagana była uprzednia zgoda Generalnego Wykonawcy wyrażona na piśmie. Identyczne zapisy znalazły się także w umowie z dnia 19 czerwca 2007 r., którą Spółka D zawarła ze Spółką B. Prezentowane zatem przez odwołującą się Spółkę stanowisko, iż poza jej zainteresowaniem było to kto wykonuje usługę świadczy o tym, iż podatnik nie przedsięwziął żadnych działań, jakich można oczekiwać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie, a podpisane umowy zawierają fikcyjne zapisy potwierdzające świadome uczestnictwo w nielegalnej czynności. W ocenie organu, gdyby zgodnie z przepisami i zawartymi umowami podatnik zainteresował się kto wykonuje usługę, miałby podstawy przypuszczać, że zawierane transakcje nie są legalne. Zatem stwierdzenie strony, iż działała w dobrej wierze nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Na powyższą decyzję Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 190 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie w sposób sprzeczny z wiedzą i doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki co doprowadziło organ do arbitralnego i błędnego uznania, że D Sp. z o.o. wiedziała, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że wg organu faktura musi potwierdzać nie tylko wykonanie usługi ale też wykonanie tej usługi przez konkretny podmiot wskazany na fakturze, podczas gdy literalna wykładania powyższego przepisu jednoznacznie wskazuje, że ogranicza on prawo do odliczenia do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane milcząc w kwestii podmiotowej, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, podczas gdy wartość robót polegających na ułożeniu cegiełki w systemie [...] została odsprzedana w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przez D sp. z o.o. na rzecz E S.A., co oznacza, że D sp. z o.o. uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego, który to zarzut jest równoznaczny z zarzutem naruszenia zasady neutralności podatku wyrażonej w art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że poza sporem pozostaje, że elewacja w systemie cegiełki [...] została ułożona na ścianach Galerii [...] w B. . Z perspektywy umowy pomiędzy D sp. z o.o. a B sp. z o.o. doszło do jej wykonania, bowiem Spółka B spowodowała jej ułożenie. Poza zainteresowaniem D sp. z o.o. było w jaki sposób B sp. z o.o. to wykona (własnymi siłami czy zleci podmiotom zewnętrznym). Spółka B sp. z o.o. realizowała kompleksowe wykonanie robót wykończeniowych dla E S.A. (z ryczałtowym wynagrodzeniem 7.322.557 zł) i dlatego postrzegana była jako rzetelny kontrahent. Spółka B sp. z o.o. rozliczyła podatek należny wykazany w fakturze, tj. ujęła go w deklaracji dla podatku od towarów i usług, a zatem stał się on wymagalny. W ocenie skarżącej z perspektywy przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT bez znaczenia pozostaje sposób realizacji przez B sp. z o.o. czynności, które doprowadziły do położenia elewacji z cegiełki [...]. Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniach pomiędzy B sp. z o.o., a jej podwykonawcami mogą -zdaniem strony - stanowić co najwyżej podstawę do ingerencji organów skarbowych w rozliczenie tych podwykonawców i ewentualnie Spółki B. Ponadto strona wskazała, że w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, że podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący i z faktury dotyczącej czynności, które nie zostały dokonane, jeżeli przynajmniej mógł przewidzieć taki stan rzeczy. Jeżeli natomiast z okoliczności sprawy nie wynika, że podatnik nie mógł podejrzewać, że faktura jest nieprawidłowa, to zachowuje prawo do odliczenia podatku z takiej faktury (przytoczono fragmenty orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21.06.2012r. w sprawie C-80/11 i "z dnia 6 września" w sprawie C-324/11). Skoro Spółka B realizowała szereg robót w trakcie budowy Galerii i rozliczyła podatek należny z faktury, orzeczenia te mają zastosowanie do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie. Dalej skarżąca wskazała, że zapłaciła B przelewem kwotę 305.649,95 zł, gotówką 30.000zł, a pozostała część stanowiła tzw. kwotę zatrzymaną, na którą opiewała faktura, co oznacza, że poniosła wydatek w wysokości 335.649,95 zł. Ujęcie faktury umożliwiało Spółce "odzyskanie" co najwyżej kwoty 63.675,70 zł podatku oraz 54.992,65zł w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. Przyjęcie tezy, że elewację położyła Spółka D sp. z o.o., we własnym zakresie, po czym obcej firmie zapłaciła 335.649,95 w zamian za fakturę, która miałaby służyć osiągnięciu korzyści w rozliczeniach podatkowych prowadzi do wniosku, że D sp. z o.o. uszczupliła swoje finanse o co najmniej 216.981,60zł (nie licząc faktycznych kosztów ułożenia elewacji). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, jednakże jak wynika z jego argumentów, korzyść tę odniosła Spółka B i to nie na podstawie spornej faktury, lecz z tytułu nieprawidłowości w rozliczeniach B i jej podwykonawców. Organ nie wskazał natomiast, jaką korzyść miałaby odnieść skarżąca. Końcowo skarżąca zarzuciła, że nie została skutecznie powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, bowiem zawiadomienie to wystosowane zostało do niej przez organ niewłaściwy. Jej zdaniem organem właściwym w grudniu 2013 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowana faktura VAT, wystawiona przez B Sp. z o.o., w której wykazano sprzedaż usług na rzecz skarżącej spółki – obecnie A Sp. z o.o. – a w dacie wystawienia faktury D Sp. z o.o., odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogła stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego? Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Zgodnie zaś z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z treści powyższych przepisów wynika wniosek, że prawo do odliczenia podatku naliczonego ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem. Konieczne jest bowiem również, aby wystawiona faktura ściśle odzwierciedlała przebieg transakcji, którą dokumentuje (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA). Przy czym zgodność ta winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak też podmiotowej danych dotyczących transakcji udokumentowanej za pomocą takiej faktury. Podważenie prawdziwości, któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy zatem rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie ETS; w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, ECR 1989/11/4227) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (vide wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11, CBOSA). Wobec powyższego zarzut błędnej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznać należy za bezzasadny. Organy słusznie przyjęły, że faktura niewskazująca osoby rzeczywistego usługodawcy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej naliczonego. W ocenie Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją czyni zadość regułom określonym w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Ustalenia organów co do nierzetelności faktury wystawionej przez Spółkę B na rzecz skarżącej nie budzą wątpliwości. Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że Spółka ta nie wykonała opisanych na fakturze usług ani samodzielnie, ani za pomocą podwykonawców. Fakt, że Spółka B nie wykonała opisanych na spornej fakturze usług samodzielnie jest w zasadzie bezsporny. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników w okresie, w którym realizowana była inwestycja, sama wskazywała też na udział podwykonawców. Z zestawienia ewidencji zakupów Spółki B wynika, że w okresie od 28 maja 2007 r. do 12 września 2007 r. jedynymi podmiotami, od których Spółka B otrzymywała faktury zakupu usług budowlanych na terenie Galerii [...] w B. , były Spółki z o.o. C i D , w których jedynym udziałowcem i jednocześnie Prezesem Zarządu była ta sama osoba – T.S. . W okresie od września do grudnia 2007 r. na rzecz Spółki B faktury wystawiały też inne firmy podwykonawcze, jednak zakres robót wynikający z tych faktur pokrywał się z zakresem robót wykonywanych przez Spółkę B na rzecz Spółki E, objętych umową z dnia 28 maja 2007 r. na wykonanie robót wykończeniowych. Analiza materiału dowodowego wskazuje, że wskazane jako podwykonawcy spornych usług Spółki C i D , nie wykonały na rzecz Spółki B usług, które mogłyby być przedmiotem odsprzedaży na rzecz skarżącej. Poza fakturami wystawionymi przez te dwie Spółki, Spółka B nie dysponowała żadnymi dowodami potwierdzającymi fakt realizacji przez nie usług. W trakcie postępowania kontrolnego mimo podjętej próby nawiązania kontaktu z firmą B brak było kontaktu z Prezesem Spółki Panem Ł.B. Żaden z przesłuchanych w toku postępowania świadków nie wymienił Spółek D i C jako podwykonawców Spółki B. Nie wspomniał o nich ani kierownik robót M.E., ani A.J., zajmująca się jakością wykonywanych prac z ramienia strony skarżącej, ani wreszcie Ł.J., pracownik skarżącej wykonujący prace polegające na układaniu elewacji w Galerii [...]. Również okoliczności związane z prowadzeniem działalności przez obie ww. Spółki powiązane z T.S. nie świadczą o wykonaniu zakwestionowanej usługi. Żadna ze Spółek nie zatrudniała odpowiedniej ilości pracowników, którzy mogliby wykonać sporną usługę, a siedziba Spółki C nie była realnym miejscem pod którym funkcjonowała ta Spółka (organ kontroli skarbowej podejmując próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w siedzibie spółki w G. przy ul. K. ustalił, że pod tym adresem nie ma takiej firmy). Przesłuchana w charakterze świadka G.R. zeznała, że w kwietniu 2007r. zadzwonił do niej Pan z informacją, że jest zainteresowany wynajmem pomieszczenia na działalność gospodarczą. Po spisaniu umowy ze Spółką C i zapłaty czynszu za pierwszy miesiąc, więcej nie pojawił się i nie odbierał telefonu. W międzyczasie znalazł się kupiec na to pomieszczenie i w czerwcu 2007r. właścicielka zawarła przedwstępną umowę sprzedaży. Wypowiedziała umowę najmu Spółce C , a informację o wypowiedzeniu umowy złożyła do Urzędu Skarbowego w P.G. Sprzedając w dniu 1 października 2009r. udziały w Spółce C , T.S. w dalszym ciągu posługiwał się ww. adresem siedziby. Co istotne, Spółka B rozliczała się ze swoimi kontrahentami głównie bezgotówkowo w formie przelewów bankowych. Zakupy gotówkowe dokonywane były sporadycznie. Natomiast ze Spółkami C i D rozliczała się wyłącznie w formie gotówkowej na łączną kwotę ponad 6 mln zł. Fakt wyboru gotówkowego sposobu zapłaty, w świetle pozostałych okoliczności sprawy, także świadczy o nierzetelności faktur zakupu usług od Spółek D i C . Zgodnie z pisemnymi wyjaśnieniami Spółki B, Spółki D i C miały być reprezentowane przez pełnomocnika G.F. Został on przesłuchany w charakterze świadka, jego zeznania jednak okazały się ogólnikowe i niespójne z wyjaśnieniami Spółki B. W konsekwencji zarówno zeznania jak i wyjaśnienia Spółki B uznane zostały przez organ za niewiarygodne. Oceny tej nie sposób podważyć, została bowiem szczegółowo i logicznie uzasadniona. Jak wskazał organ, świadek na pytanie skąd posiada wiedzę o wykonywanych robotach wyjaśnił, że T.S. przekazywał mu protokoły odbioru robót, gdzie były podane zakresy wykonanych robót, stawki za roboty i wartość rozliczenia. Częstotliwość protokołów odbioru robót była różna np. tydzień, dwa tygodnie lub miesiąc. Z wyjaśnień Spółki B wynikało natomiast, iż protokoły odbioru robót nie były spisywane. Dalej świadek zeznał, że roboty wykonywały firmy podnajęte przez Pana S. i były one z K., W. i z T. Świadek nie wiedział, kto uzgadniał warunki robót i kto był odpowiedzialny za wykonywanie robót budowlanych ze strony Spółki C i D , podczas gdy wg wyjaśnień Spółki B to on miał być osobą odpowiedzialną za powyższe. G.F. zeznał też, że nie był na budowie Galerii [...] w B. , podczas gdy wg wyjaśnień Spółki to właśnie z nim były zawierane ustne umowy na wykonanie robót. Wg zeznań świadka materiały do wykonania robót kupowała Spółka C, a część otrzymywała na miejscu, a wg wyjaśnień Spółki roboty były wykonane z jej materiałów. Powyższe sprzeczności uzasadniają wniosek, że zeznania świadka jak i wyjaśnienia Spółki B co do faktycznego wykonania usług przez Spółki D i C są niewiarygodne. Ocena dowodów dokonana przez organ w tym względzie nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności, nie ma zatem podstaw do jej podważenia. Poza dokumentami w postaci faktur brak jest zatem jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację usług przez B Sp. z o.o. Dowodem takim nie jest ani fakt zapłaty za fakturę, ani fakt, że elewacja została ostatecznie wykonana. Istotne jest bowiem to, że nie została ona wykonana przez wystawcę spornej faktury, czego skarżąca nie zdołała podważyć. Jak przy tym wynika z zeznań świadka Ł. J., przy układaniu elewacji w systemie [...] pracowali nie tylko podwykonawcy, ale też pracownicy Spółki D (on sam oraz pięć innych osób). Gołosłowny pozostaje zatem argument skargi, że Spółka B "spowodowała" ułożenie elewacji, nie ma bowiem na to żadnych dowodów. Należy przy tym powtórzyć, że jedynymi dowodami, jakimi dysponowała Spółka B na okoliczność wykonania usług przez Spółki C i D , były faktury wystawione przez te podmioty w okresie od 28 maja 2007 r. do 12 września 2007 r. W okresie późniejszym takich faktur już nie było (faktury zakupu wystawione w okresie od września do grudnia 2007 r. dotyczyły usług świadczonych przez B bezpośrednio na rzecz E). Tymczasem Spółka B twierdziła, że podstawowy zakres robót na podstawie umowy z dnia 19 czerwca 2007 r. został przez nią wykonany do dnia 31 grudnia 2007 r., a poprawki wykonywane były do marca 2008 r., co uzasadniało wystawienie spornej faktury dopiero w kwietniu 2008 r. Spółka nie dysponowała jednak żadnymi fakturami mogącymi stanowić dowód wykonywania prac przy elewacji Galerii za okres od września 2007 r., a faktury za okres wcześniejszy (wystawione przez Spółki D i C ) uznane zostały za nierzetelne, co wykazano wyżej. Słusznie zatem organy doszły do wniosku, że Spółka B nie wykonała na rzecz skarżącej opisanych na spornej fakturze usług – ani samodzielnie, ani przez podwykonawców. W konsekwencji nie sposób podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowana została faktura, która w sposób fałszywy dokumentowała podmiot wykonujący usługi. Istotne jest bowiem - czego strona skarżąca w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważyła - że czynności udokumentowane zakwestionowaną fakturą nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 120 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego poprzez uznanie, że D Sp. z o.o. wiedziała, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. Z zarzutem tym nie sposób się zgodzić. Jak słusznie wskazał organ, Spółka nie dochowała ciążących na niej obowiązków związanych z wyborem podwykonawcy. Wskazać należy, że zgodnie z art. 6471 Kodeksu cywilnego w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy. Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Umowy, o których mowa wyżej, powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Ponadto Spółka D podpisując umowę z E S.A. z dnia 15 czerwca 2007r. zobowiązała się do wykonania powierzonego zakresu prac za pomocą własnej siły roboczej i własnego sprzętu. W przypadku, gdyby dla wykonania przez Spółkę D prac potrzebne było zatrudnienie podwykonawców, Spółka ta zobowiązała się do przedstawienia Generalnemu Wykonawcy listy swoich podwykonawców celem ich zatwierdzenia wraz z podaniem danych osób kontaktowych oraz projektów umów z podwykonawcami. Ponadto ustalono, iż do zawarcia przez D sp. z o.o. umowy z dalszym podwykonawcą dla realizacji prac wymagana była uprzednia zgoda Generalnego Wykonawcy wyrażona na piśmie. Identyczne zapisy znalazły się także w umowie z dnia 19 czerwca 2007 r. którą Spółka D zawarła ze Spółką z o.o. B. Bezspornie skarżąca nie uzyskała zgody Spółki E na zatrudnienie Spółki B w charakterze podwykonawcy, sama też nie wyraziła zgody na zatrudnienie przez Spółkę B podwykonawców (Spółek D i C ). Wbrew twierdzeniom skargi, skarżąca miała więc obowiązek wiedzieć, kto wykonuje zlecone prace, a skoro obowiązku tego nie dochowała, to nie może powoływać się na dobrą wiarę i swoją niewiedzę co do nierzetelności kontrahenta. Ponadto należy zauważyć, że podstawą rozstrzygnięcia jest stwierdzenie, że Spółka B nie wykonała opisanych na spornej fakturze usług polegających na wykonaniu elewacji. Trudno przyjąć, ze względu na charakter usług budowlanych, że skarżąca mogła nie wiedzieć o ich niewykonaniu. Sąd nie podziela zatem argumentacji skargi sformułowanej na tle wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága,) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), publik. PP 2012/8/57. W wyroku tym TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11, CBOSA). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (CBOSA). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W realiach niniejszej sprawy fakt, że skarżąca nie zakupiła od spółki B usług opisanych na spornej fakturze został potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym. Organy wskazały na okoliczności dotyczące stanu faktycznego prowadzące do wniosku, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w dziedzinie podatku VAT. Bez znaczenia pozostaje natomiast to, jaką korzyść z tego tytułu skarżąca odniosła. Inaczej mówiąc, argument o rzekomym braku korzyści finansowej nie może podważyć bezspornych ustaleń opartych na prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym co do braku wykonania usługi opisanej na spornej fakturze. W sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę, to dowodzenie i badanie staranności czy dobrej wiary podatnika jest bezprzedmiotowe. Dopiero jeśli transakcja opisana w fakturze miała miejsce, nawet jeśli pomiędzy innymi podmiotami niż w niej opisane, można dokonać oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, z należytą starannością. Taka jednak sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Bezzasadny jest także zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2008 r. W kwestii tej za prawidłowe uznać należy stanowisko organu odwoławczego co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją upływałby w dniu 31 grudnia 2013 r. – termin ten jednak został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postępowanie takie wszczęte zostało wobec podatnika postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 26 listopada 2013 r., o czym został on poinformowany pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. doręczonym mu w dniu 9 grudnia 2013 r. Skarżąca zarzuciła, że zawiadomienie powyższe zostało do niej wystosowane przez organ niewłaściwy. Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organem właściwym w rozumieniu powołanego przepisu jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. bowiem sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2008r., gdy podatnik rozliczał się w Urzędzie Skarbowym w P. . Zdaniem strony natomiast organem właściwym powinien być organ właściwy w grudniu 2013 r., tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. W ocenie Sądu zarzut dokonania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez organ niewłaściwy nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Przepis art. 70c O.p. został wprowadzony do systemu prawnego na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) w celu dostosowania systemu prawnego do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Mając na uwadze treść wskazanego przepisu i jego ratio legis uznać należy, że kwestia właściwości organu dokonującego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ma znaczenie drugorzędne, najistotniejszy jest bowiem fakt dokonania takiego zawiadomienia przed upływem terminu przedawnienia, co w sprawie niniejszej niewątpliwie miało miejsce. Wystosowanie takiego zawiadomienia nawet przez organ niewłaściwy nie pozbawiłoby dokonanego zawiadomienia skutków prawnych związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.