II FSK 1564/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1357/06 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 zł (tysiąca dwustu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1564/06 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1357/06, oddalił skargę R.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2006 roku w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy przedstawiał się następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 13 lutego 2004 roku określił podatnikowi wysokość należnego zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2004 roku. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 maja 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 2254/04 uchylił tą decyzję, argumentując, że w treści przepisów art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 z późn. zm. zwana dalej Ord. pod) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.f.), nie zostały przewidziane uprawnienia organu do określenia należnego zwrotu podatku, lecz jedynie uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku ponownego postępowania, decyzją z dnia 15 lutego 2006 roku, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 lutego 2004 roku i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdzono, że przy wykonywaniu czynności określonych w umowie z dnia 16 marca 1998 r. zawartej z P. spółka z o.o. (zwana dalej Spółką) podatnik korzystał z nieodpłatnego użytkowania telefonu stacjonarnego należącego do Spółki. Potwierdziły to także materiały śledztwa przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w W. i włączone do akt postępowania podatkowego. Fakt korzystania z telefonów i samochodu został potwierdzony przez podatnika w oświadczeniu z dnia 29 sierpnia 2003 roku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z powyższego oświadczenia wynikało, że podatnik osiągnął przychód z nieodpłatnych świadczeń uzyskanych wskutek nieodpłatnego użytkowania telefonów należących do Spółki, będący dla niego przychodem z działalności gospodarczej w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego przepisem mającym zastosowanie w niniejszej sprawie był art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. a nie art. 11 u.p.d.o.f. Jednakże wskazany błąd nie spowodował negatywnych skutków co do zasadności i poprawności zaskarżonej decyzji, i nie miał wpływu na wysokość określonego w tej decyzji zobowiązania. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lutego 2006 roku nie narusza prawa. Sąd podkreślił, że podjęte w sprawie III SA/Wa 2254/04 ustalenia Sądu są wiążące w tej sprawie, zatem należało je uwzględnić na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwana dalej p.p.s.a.). Sąd podkreślił, że charakter wiążący ma wyłącznie ocena prawna sądu administracyjnego, pozostająca w związku i mieszcząca się w ramach kognicji tego sądu, a związanie Sądu oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się tej ocenie w pełnym zakresie. Sąd zauważył, że z treści art. 181 Ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. zwana dalej u.k.s.) obowiązującego w dacie włączenia do postępowania materiałów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego wynikało, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe i podkreślił, że nowelizacja ww. przepisu, na mocy której dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być tylko materiały zgromadzone w postępowaniu karnym prawomocnie zakończonym obowiązywała od 1 września 2005 r. do 6 maja 2006 r. nie miała wpływu na skuteczność czynności dowodowych przeprowadzonych przed tą datą. Sąd zauważył, że dowody z zeznań świadków nie były jedynymi dowodami w sprawie, a cały zgromadzony materiał dowodowy został poddany swobodnej ocenie przez organ podatkowy. W tej sytuacji Sąd zastosował art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego R.W. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, polegającego na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 181 In fine Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005r. do dnia 6 maja 2006r. oraz w zw. z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), mające istotny wpływ na wynik sprawy. Do naruszenia tego dojść miało poprzez uznanie, że dowodami w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją wydaną w ww. okresie mogły być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe nie zakończonego prawomocnie, a także poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, oparcie decyzji na niedopuszczalnych dowodach. Stanowiło to w konsekwencji naruszenie obowiązku podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 234 Ord. pod. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie zasady, że organ podatkowy drugiej instancji nie może orzekać na niekorzyść odwołującego się podatnika, w przypadku, gdy decyzja organu podatkowego I instancji była zaskarżona przez tegoż podatnika w całości. Trzeci podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia postępowania dotyczył uchybienia przez Sąd art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a., gdyż Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, w ocenie autora skargi kasacyjnej, wydał orzeczenie sprzeczne z prawem. Wskazano również na naruszenie art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 roku Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 roku Nr 43, poz. 296 z póz. zm., zwana dalej k.p.c.) i art. 227 tej ustawy. Do tego naruszenia dojść miało przez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia, rozpatrzenia materiału dowodowego mającego na celu ustalenie co do proporcjonalnego podziału wykorzystania telefonu stacjonarnego wykorzystywanego przez pracowników Spółki, podczas, gdy żaden ze świadków nie stwierdził, że Skarżący wykorzystywał telefon stacjonarny w ww. Spółce; a także powoływanie się na wykorzystanie samochodu i telefonu komórkowego, w sytuacji, gdy nawet organ podatkowy nie dokonał i nie przywołał ustaleń w tym zakresie. Ostatni wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył również naruszenia przez Sąd prawa procesowego, do którego autor skargi kasacyjnej zaliczył art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewłaściwie bowiem w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną uznano, że finansowanie przez zleceniodawcę narzędzi umożliwiających wykonanie zleconego zadania oddanych do dyspozycji podatnika na podstawie ustnej umowy stanowiło przychód skarżącego. Wskazany powyżej przepis stanowił natomiast, że przychodem może być jedynie świadczenie otrzymane w naturze i inne nieodpłatne świadczenia. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lutego 2006 roku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zawarto także ewentualny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Jak wynika z analizy jej treści, ograniczono się w niej do przedstawienia zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 in fine p.p.s.a.). Jako pierwszy i podstawowy zarzut wskazano uznanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji za zgodne z prawem działania polegające na posłużeniu się dowodem niedopuszczalnym w sprawie, tj. materiałami zgromadzonymi w toku postępowania przygotowawczego, które nie zostało zakończone prawomocnie do dnia wydania zaskarżonej decyzji, czyli 15 lutego 2006 r. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, w okresie od 1 września 2005 r. do 6 maja 2006 r., zgodnie z art. 181 Ord. pod. dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być tylko materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe zakończonego prawomocnym orzeczeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że nie doszło do naruszenia tego przepisu w jego uprzednio obowiązującym brzmieniu, określonym ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ). Uzasadnił to faktem, że w dacie włączenia do postępowania materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego wymóg prawomocnego zakończenia postępowania nie obowiązywał. Według Sądu, dokonana nowelizacja Ord. pod. "nie miała wpływu na skuteczność czynności dowodowych przeprowadzonych przed tą datą". Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę, bowiem w rozważanym wypadku istotne znaczenie ma data wydania decyzji organu pierwszej instancji. Podjęto ją w dniu 13 lutego 2004 r. Tymczasem w myśl art. 25 § 1 ustawy z 30 czerwca 2005 r. nowelizującej Ord. pod. "w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 [Ord. pod] w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Ponieważ sprawa została zakończona przez organ pierwszej instancji (organ kontroli skarbowej) przed dniem 1 września 2005 r. przepis art. 181 Ord. pod. w nowym brzmieniu nie mógł w niej mieć zastosowania. Pozostałe z zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów o postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne lub niedostatecznie uzasadnione. W szczególności bezprzedmiotowe było powoływanie się na naruszenie art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z § 3 tego artykułu oraz odpowiednimi przepisami k.p.c., gdyż przed sądem administracyjnym pierwszej instancji nie było prowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w pierwszym z powołanych przepisów prawa. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał też, do czego miałoby się sprowadzać naruszenie art. 135 p.p.s.a regulującego kwestię "głębokości" orzekania przez sądy administracyjne. Autor skargi kasacyjnej nie zadał też sobie trudu wykazania, na czym miałoby polegać pogorszenie sytuacji strony (podatnika) w wyniku wydania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji (rażące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 234 Ord. pod.). Taki zarzut wymagałby uzasadnienia przez precyzyjne określenie zakresu orzeczenia na niekorzyść odwołującej się strony. Za równie nieskuteczny należało uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi kasacyjnej zaliczył ten przepis do grupy norm regulujących zasady postępowania, tymczasem normy art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy podatkowej mogą stanowić jedynie podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje natomiast skargę kasacyjną w granicach jej zarzutów, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. Aby więc sąd ten mógł dokonać merytorycznej oceny wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów muszą one zostać podniesione w sposób skuteczny, to jest odpowiadający wymogom ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpoznawanej sprawie wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty wymogów takich nie spełniały. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.