II FSK 1589/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA del. Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 458/07 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 458/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,po. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a. ) oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ze stanu sprawy wynika, że skarżący nie zapłacił w terminie zryczałtowanego podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2002 r. Zaległość z tego tytułu wynosiła 17 800 zł, podatnik zobowiązany był również do zapłaty odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, wynikającej z wydanej wcześniej na jego wniosek ostatecznej decyzji z 22 czerwca 2004 r., rozkładającej stronie zaległość w tym podatku na 24 raty. Wnioskiem z 13 marca 2006 r., zmienionym i uzupełnionym późniejszymi pismami strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie tej zaległości, odsetek i opłaty prolongacyjnej, uzasadniając żądanie swoją trudną sytuacją materialną i socjalno-bytową. Organ I instancji odmówił uwzględnienia tego wniosku. W wyniku odwołania podatnika organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 czerwca 2006 r., nr [...], odmawiającą M. D. umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną - w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek i orzekł o ich umorzeniu, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołał treść art. 67a 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako O.p.) i wyjaśnił, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy, jest szczególnego rodzaju ulgą podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, zaś ocena, czy zaistniały przesłanki do jej zastosowania została pozostawiona organom podatkowym. Przy tej ocenie należy również brać pod uwagę okoliczności powstania zaległości. Z tego względu okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca, powinny być wyjątkowe. W rozpoznawanej sprawie przyczyny powstania zaległości podatkowej nie spełniają tego wymogu. Organ podkreślił, że wcześniej udzielono podatnikowi ulgi, rozkładając przedmiotową zaległość na raty. Strona w terminie uregulowała pierwsza ratę oraz dokonała dwóch wpłat, które zostały zaksięgowane na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę. Na podstawie oświadczenia o stanie majątkowym ustalono, że jedynym dochodem podatnika jest świadczenie emerytalno-rentowe, które po zajęciu komorniczym wynosi 723,43 zł. Rachunek bankowy strony został zajęty na rzecz byłej żony tytułem zaległych alimentów oraz tytułem spłaty udziału w majątku wspólnym. Strona posiada także zobowiązania wobec banku (spłata kredytu przerwana w związku z brakiem środków). Nie posiada natomiast żadnego majątku i na skutek okoliczności życiowych nie ma możliwości podjęcia pracy zarobkowej. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że podatnik znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, jednakże w jego ocenie jest ona konsekwencją postępowania wnioskodawcy, dlatego też powinien on podjąć wszelkie starania w celu rozwiązania swoich problemów bez udziału państwa. Zaległość podatkowa w przedmiotowej sprawie powstała z winy strony, co świadczy o braku wyjątkowości okoliczności jej powstania. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uwzględnienie wniosku w całości stanowiłoby uprzywilejowanie strony w stosunku do podatników, którzy pomimo trudności terminowo wywiązują się ze swoich zobowiązań wobec budżetu państwa. Jednakże bardzo trudna sytuacja finansowa i zdrowotna strony oraz skomplikowana sytuacja rodzinna przemawiają za częściowym przyznaniem ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od posiadanych zaległości podatkowych. Podatnik wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego poprzez dokonanie niewłaściwej oceny w zakresie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, nieuwzględnienie całokształtu okoliczności faktycznych mających wpływ na ocenę sytuacji materialnej skarżącego i jego możliwości zdobycia środków na utrzymanie, nieuwzględnienie utrwalonego w orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych należy brać pod uwagę sytuację, w której podatnik znajduje się w dacie podejmowania decyzji. Skarżący wyjaśnił, że tragiczna sytuacja materialna, w której się znalazł jest wynikiem splotu dramatycznych, niekorzystnych, nieprzewidywalnych okoliczności, które nie świadczą o jego winie czy braku odpowiedzialności. Podał, że przez wiele lat mieszkał wraz z rodziną w internatach wojskowych. Mając pisemne zapewnienie resortu, że znajduje się na liście do uzyskania ekwiwalentu za rezygnację z mieszkania służbowego, podjął się adaptacji strychu na mieszkanie, zaciągając kredyty i pożyczki. Na skutek zmiany przepisów został zmuszony do wykupienia strychu według cen rynkowych. Zdaniem skarżącego o jego ruinie finansowej zdecydował fakt, że państwo (resort) nie wywiązało się ze swoich ustawowych obowiązków, w rezultacie czego musiał sprzedać mieszkanie za długi. Oświadczył, że na skutek rozstania się z żoną pozostał bez mieszkania, z niespłaconymi kredytami, wysokimi alimentami i świadczeniem rentowo-emerytalnym. Podał, że jest chory, ma trudności z poruszaniem się, co stanowiło podstawę przyznania III grupy inwalidzkiej. Nie ma środków ani na leki, ani na rehabilitację, pomimo starań nie ma możliwości zatrudnienia. Wyjaśnił, że organ podatkowy uwzględnił jego wniosek o rozłożenie zaległości na raty, ale ich wysokość (812 zł oraz odsetki) przekraczała jego możliwości finansowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał art. 67a § 1 O.p. Wskazał na akceptowany powszechnie w doktrynie i orzecznictwie pogląd o wyjątkowości ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Wyjaśnił też funkcję odsetek ze zwłokę. Wskazał dalej na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, wyjaśniając, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy zaistnieje np. "ważny interes podatnika", bądź o przyznaniu jej w mniejszym zakresie, niż oczekuje tego strona - co miało miejsce w niniejszej sprawie. Sąd I instancji podkreślił, że decyzja taka wymaga jednak stosownego uzasadnienia, bowiem uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia przesłanek do przyznania ulgi w danym stanie faktycznym, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich wystąpienia. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Sąd stwierdził, że uznaniowość decyzji w sprawie ulg oznacza w zasadzie, że sąd nie ma uprawnień do ich merytorycznej kontroli. Kontrola sądu obejmuje bowiem wyłącznie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy oraz badanie formalnej poprawności decyzji. Sąd ocenia zatem, czy organ prawidłowo ustalił przesłanki do zastosowania ulgi, bądź jej odmowy i czy jego stanowisko mieści się w granicach uznania administracyjnego. Jest to bowiem zagadnienie natury słusznościowej, które pozostaje poza zakresem kontroli sądowej. Sąd administracyjny bada jedynie zgodność z prawem, a nie wnika w celowość wydania decyzji i rozstrzygnięcia sprawy w niej zawartego. Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji stwierdził, że organ dopatrzył się zaistnienia przesłanek warunkujących ulgę, co spowodowało umorzenie odsetek, jednakże trudna sytuacja, w jakiej niewątpliwie znalazł się zobowiązany, nie stanowiła wystarczającej podstawy do uwzględnienia jego wniosku w całości. Ocenił, że stanowisko organu nie zawiera wady dającej podstawę do wzruszenia zaskarżonej decyzji. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o udzieleniu ulgi, a nie subiektywne przekonanie podatnika. Należy przez nie rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika ( np.: utrata możliwości zarobkowania czy losowa utrata majątku). W ocenie Sądu I instancji skarżący nie jest pozbawiony stałych dochodów, ponadto zaliczenie go do III grupy inwalidzkiej nie wyklucza możliwości podjęcia przez niego jakiejś pracy w przyszłości, może również podjąć starania o zmniejszenie ciążącego na nim zobowiązania z tytułu alimentów. Następnie Sąd podał, że rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi organ obowiązany jest również do wyważenia interesu społecznego i indywidualnego interesu strony ( art. 2 Konstytucji RP). Względy społeczne choćby wymagają, aby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z niego zwalniany. Wyjątkowy charakter ulgi podatkowej oznacza, że nie można z tej instytucji czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku. Jeśli nawet istnieje sytuacja, wskazująca na ważny interes podatnika uzasadniający przyznanie ulgi, to organ może, ale nie musi wyrazić na to zgodę. Podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 O. p. organ podatkowy obowiązany jest do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku. Sąd I instancji ocenił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ dokonał takich ustaleń i ustosunkował się do sytuacji finansowej podatnika oraz ciążących na nim zobowiązań powstałych z innych tytułów (alimentów i kredytu bankowego). Reasumując Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego organu. Wprawdzie organ błędnie położył nacisk na przyczynienie się skarżącego do powstania długu, co nie jest istotne w rozpatrywanej sprawie, jednakże ta wada decyzji nie miała wpływu na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł M. D. reprezentowany przez adwokata, zaskarżając ów wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wraz z kosztami dojazdu według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 67a § 1 O.p., a polegającego na przekroczeniu granic uznania administracyjnego poprzez oparcie rozstrzygnięcia w istotnej mierze na zdarzeniach poprzedzających powstanie zaległości podatkowej (w szczególności przyczynienia się podatnika do powstania tej zaległości), w związku z czym nie jest możliwe ustalenie, czy rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy zostało wydane na podstawie stanu faktycznego związanego z sytuacją finansową podatnika czy też na podstawie wykraczającego poza zakres uznania administracyjnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Sąd I instancji zignorował konsekwencje przekroczenia przez organ podatkowy granic uznania administracyjnego. Autor skargi podniósł, że organ podatkowy motywując brak faktycznych i prawnych podstaw do umorzenia zaległości podatkowej oparł się na okolicznościach związanych z przyczynieniem się skarżącego do powstania zaległości stwierdzając jednocześnie, że okoliczności towarzyszące powstaniu zaległości nie nosiły cechy wyjątkowości. Zdaniem strony skarżącej z treści art. 67 § 1 O.p. nie wynika, by umorzenie zaległości podatkowej uzasadniały jedynie okoliczności niezależne od podatnika (strona przywołała na poparcie swych wywodów wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2000 r. III SA 1356/99 i z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 570/05). Autor skargi podniósł, że ocena, czy zaistniały okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości powinna być dokonywana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, zaś zdarzenia wcześniejsze maja znaczenie drugorzędne. W konsekwencji zdarzenia poprzedzające powstanie zaległości podatkowych, przyczynienie się podatnika do ich powstania, nie mogą być wyłączną podstawą rozstrzygnięcia. Autor skargi podniósł i zarzucił, iż Sąd I instancji uznał, że tego rodzaju argumentacja stanowi wadę decyzji, jednakże błędnie ocenił, że wada ta nie ma wpływu na wynik sprawy. Wskazane przez Sąd naruszenie przepisów postępowania miało zdaniem strony skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem tego rodzaju wada uzasadnienia decyzji uniemożliwiła Sądowi prawidłową kontrolę legalności badanego aktu administracyjnego, co powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, nie zaś oddalenia skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i udziału w rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Ustawodawca uregulował bowiem w sposób szczegółowy podstawy, na jakich może ona być oparta ( art. 174 p.p.s.a.), jak też wprowadził zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami zaskarżenia, pozwalając mu na działanie z urzędu jedynie w wypadku stwierdzenia nieważności postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie jest zobowiązany , ale nie jest uprawniony do precyzowania czy interpretowania skargi kasacyjnej, nie może też zastępować strony składającej skargę kasacyjną i wskazywać na wadliwość wyroku sądu I instancji inną niż wskazana w środku odwoławczym ( por. choćby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 187517).Z tych m.in. względów wprowadzono wymóg sporządzania skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika ( art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na jednej lub obu podstawach wymienionych w tym przepisie, to jest na naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub ( i) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwsza z podstaw dotyczy zatem naruszenia przepisów regulujących bezpośrednio stosunki administracyjne ( określających prawa strony, przyznających uprawnienia lub nakładających na nie obowiązki). Wskazując na tę podstawę strona składająca skargę kasacyjną winna określić formę naruszenia- czy jest to błędna wykładnia ( mylne zrozumienie treści przepisu prawa) czy też niewłaściwe zastosowanie ( błędna subsumcja). Podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a więc tych , które regulują sposób dochodzenia uprawnień wynikających z prawa materialnego ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1089/06, opubl. w Lex pod nr 377591 i z dnia 17 lutego 2007 r., sygn. akt OSK 1735/04, opubl. w Lex pod nr 165775). Jeżeli strona uważa, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w postępowaniu administracyjnym ( podatkowym) , w ramach tej podstawy może podnosić naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego ( podatkowego), których naruszenia wojewódzki sąd administracyjny nie stwierdził. W tym przypadku strona skarżąca zarzuciła jedynie naruszenie przepisów postępowania- niezastosowanie przez Sąd I instancji środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. Uchylenie decyzji czy postanowienia w całości lub w części winno zgodnie z tym przepisem nastąpić w razie stwierdzenia, że zaskarżony akt narusza przepisy postępowania inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku skarg na decyzje i postanowienia wydane w postępowaniu innym niż uregulowane w kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym przepis ten stosuje się w sprawach z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie ( art. 145 § 2 p.p.s.a.). W ocenie strony przepisem, który został naruszony w postępowaniu podatkowym w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy był art. 67 a § 1 O.p. Strona upatruje tego naruszenia- jak wynika z treści uzasadnienia skargi- w wadliwości uzasadnienia decyzji, uniemożliwiającego stwierdzenie, czy organ oparł się przy wydawaniu decyzji na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym ( tak na s. 4 i 5 uzasadnienia). Powołany w skardze kasacyjnej przepis stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53 a, 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten określa zatem uprawnienie podatnika do ubiegania się o przyznanie mu konkretnej ulgi i określa przesłanki, od spełnienia których zależy jej przyznanie i tym samym jest przepisem prawa materialnego. Jego naruszenie nigdy zatem nie obligowałoby Sądu do zastosowania środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ten bowiem odnosi się do przypadków stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Ponadto choć wynika z niego, iż organ ma prawo wyboru konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego ( czyli prawo do odmowy przyznania ulgi nawet w przypadku spełnienia przesłanek w nim wskazanych), nie reguluje on kwestii związanych z uzasadnieniem decyzji uznaniowej, wydanej na jego podstawie. Wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie decyzji określa art. 210 § 4 O.p. ( naruszenia tego przepisu- w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. – strona skarżąca jednak nie zarzuciła). Tym samym organ podatkowy nie mógł naruszyć art. 67 a § 1 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślić już tylko na marginesie należy, iż strona nie sprecyzowała, która z jednostek redakcyjnych art. 67 a § 1 O.p. została naruszona ( przepis ten składa się z trzech punktów). Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.