II FSK 162/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Danuty i Kazimierza C. od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt 1/III SA 1696/03 w sprawie ze skargi Danuty i Kazimierza C. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 2 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Danuty i Kazimierza C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 450,00 (czterysta pięćdziesiąt) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 października 2004 r., 1/III SA 1696/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Danuty i Kazimierza C. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 2 czerwca 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu wskazano, że po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 28 czerwca 1999 r., Izba Skarbowa w O. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła w podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe w kwocie 60.995,62 zł, zaległość podatkową w kwocie 3.120,92 zł, odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w kwocie 171,50 zł. Umorzono jednocześnie postępowanie w części dotyczącej określenia odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do Danuty C. i przekazano do ponownego rozpatrzenia w części dotyczącej określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do Kazimierza C. Istota sporu sprowadzała się m.in. do ustalenia czy podatnik miał prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków w postaci czynszu, odsetek od rat leasingowych i amortyzacji, w łącznej kwocie 8.750,25 zł, poniesionych w okresie sierpień - grudzień 1998 r. Wskazując na treść art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej: u.p.d.o.f./ oraz na poglądy zaprezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyroki z dnia 20 stycznia 2000 r., I SA/Po 2079/98, oraz z dnia 15 grudnia 1999 r., I SA/Gd 1712/97/, zauważono, że wydatki poniesione w sierpniu 1998 r. były związane z przychodem uzyskanym z prowadzonej wówczas działalności. Odnosząc się natomiast do okresu wrzesień - grudzień 1998 r., zauważono, że sam fakt wykonywania w tym okresie pewnych czynności na rzecz (...) "PPD" w O., w sytuacji, gdy umowa została rozwiązana i podatnik nie miał obowiązku świadczenia czynności wynikających z rozwiązanej umowy, ani nie uzyskał z tego tytułu żadnego przychodu - nie była wystarczająca do uznania poniesionych w tym okresie wydatków za koszty uzyskania przychodu. Istotne znaczenie miał również fakt, że w okresie tym K. C. nie był związany żadną umową o zarządzanie a jedynym przychodem uzyskanym w tym okresie, był przychód ze stosunku pracy. Nie uznano również za koszty uzyskania przychodu wydatków za pobyt w hotelu w Z. Sylweriusza C. i Wojciecha Ć. z uwagi na brak bezpośredniego związku tych wydatków z przychodami podatnika. Ustosunkowując się natomiast do wywodów dotyczących nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup monitora do komputera, stołu oraz krzeseł uznano, że zasługiwały one na uwzględnienie. W skardze na decyzję Izby Skarbowej podniesiono m.in., że w zakresie poniesionych wydatków na prowadzoną w 1998 r. działalność gospodarczą naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazując, że K. C. prowadził działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu przedsiębiorstwem przemysłowym a nie państwowym. Dowodem czego było zaświadczenie o wpisie, jak i wystawienie w dniu 9 września 1998 r. faktury VAT na rzecz "PPD" w likwidacji. Na podstawie natomiast umowy o pracę z dnia 1 sierpnia 1998 r. na okres od 1 sierpnia 1998 r. do 31 października 1998 r. skarżący był zatrudniony na stanowisku doradcy. Była to dodatkowa czynnością, za którą K. C. otrzymywał wynagrodzenie, a zasadniczym jego zajęciem było zarządzanie przedsiębiorstwem w czasie jego likwidacji. Za szczególnie rażące naruszenie prawa uznano odmowę prawa do rozliczenia wydatków z września 1998 r. jako kosztów uzyskania przychodu w tym miesiącu, pomimo że we wrześniu 1998 r. skarżący zaewidencjonował osiągnięty przychód, tj. fakturę VAT (...) i odprowadził należne podatki. Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że nie doszło przy wydawaniu zaskarżonej decyzji do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazując na jego treść, z uwzględnieniem regulacji z art. 23 ustawy, zauważono, że koszt poniesiony przez podatnika może stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy służy osiągnięciu przychodu i nie został wymieniony w katalogu kosztów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów. Udowodnienie natomiast, że poniesione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. W związku z czym powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2003 r., III SA 1409/01, i zauważono, że dopiero analiza zeznania podatkowego, zbadanie wskazanych źródeł dochodów i zweryfikowanie twierdzeń podatnika pozwoli na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych i w konsekwencji dokonanie prawidłowej oceny prawnej w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowo przyjął organ drugiej instancji, że skarżący nie uzyskał żadnego przychodu z tytułu wykonywania czynności na rzecz "PPD" w O. po dniu 1 września 1998 r. Twierdzenie skarżącego zawarte w skardze, że dowodem na prowadzenie działalności gospodarczej było wystawienie faktury w dniu 9 września 1998 r. nie było trafne, bowiem faktura ta dotyczyła działalności gospodarczej związanej z zarządzaniem "PPD", które to zarządzanie zakończyło się z dniem 31 sierpnia 1998 r. Skoro zatem umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem nie została zawarta na dalsze okresy a skarżący nie wykazał, że wykonywał czynności związane z zarządzaniem "PPD" w likwidacji również po 1 września 1998 r., kwota wymieniona w fakturze była tym, co wynikało z porozumienia stron, a nie jak to przyjął skarżący rekompensatą za pracę w miesiącach od sierpnia do listopada 1998 r. Za uzasadniony uznano natomiast zarzut, że działalność gospodarcza skarżącego, zgodnie z zapisem w ewidencji działalności gospodarczej, za swój przedmiot miała zarządzanie przedsiębiorstwem przemysłowym a nie państwowym. W tym zakresie ustalenia zawarte w decyzji były wadliwe, jednakże wadliwość ta pozostawała bez wpływu na istotę sporu. Wskazując na zdanie pierwsze art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zauważono, że źródłem przychodu skarżącego było przewidziane umową wynagrodzenie, w związku z czym, ewentualne koszty uzyskania tego przychodu mogły wiązać się tylko z wydatkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, którą zarządca zobowiązany był zgodnie z umową prowadzić. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok zaskarżono w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 8.750,25 zł i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej powoływanej jako: p.p.s.a., zarzucono błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z czym wniesiono o uchylenie i zmianę zaskarżonego wyroku w części będącej przedmiotem zaskarżenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając podstawy kasacyjne podzielono stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie co do konieczności istnienia wobec treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. związku pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślono jednakże, że przepis ten nie zakładał konieczności osiągnięcia skutku w postaci przychodu i brak skutku w postaci przychodu, nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu osiągnięcia przychodu. W związku z czym powołano się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 1999 r., I SA/Łd 1022/97, z dnia 23 czerwca 1999 r. I SA/Łd 1052/97, z dnia 16 listopada 2001 r., III SA 1721/00, z dnia 4 sierpnia 1999 r., III SA 7803/98 oraz na wyrok z dnia 1 czerwca 2000 r., SA/Rz 1596/97. Wskazano ponadto, że norma zawarta w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. /"w celu osiągnięcia przychodów"/ pozostaje w ścisłym związku z treścią art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie wśród źródeł przychodów wymienione zostały również przychody z działalności gospodarczej, a w związku z tym nie może być odnoszona do konkretnych wartości przychodów z danego źródła. Oznaczało to tym samym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny sprowadzając w uzasadnieniu wydanego wyroku związek o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do istnienia tego związku wyłącznie w powiązaniu z konkretnym przychodem /przychód z tytułu zarządzania "PPD"/, a nie źródłem przychodów dokonał błędnej wykładni tego przepisu. Doprowadziło to do niewłaściwego zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy przedmiotem działalności skarżącego nie było zarządzanie konkretnym, /wskazanym we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorstwem/ ale każdym dowolnym przedsiębiorstwem, przy czym wpis do ewidencji nie zawierał ograniczeń co do ilości przedsiębiorstw mogących być przedmiotem wykonywanych przez podatnika czynności zarządu. Czynności te miał prawo wykonywać do chwili wykreślenia ewidencji gospodarczej. Ponadto sporne kwoty wydatków poniesione zostały celem zachowania ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej, w okresie kiedy skarżący podejmował działania mające na celu znalezienie innego podmiotu/podmiotów, którym mógłby świadczyć usługi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest więc przedstawienie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja przepisów prawa materialnego, bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd. Jednocześnie zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. poza niewystępującymi w rozpatrywanej sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że badanie zgodności zaskarżonego wyroku z prawem jest ograniczone zarzutami skargi. Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej ograniczona została wyłącznie do zarzutu związanego z pierwszą z podstaw kasacyjnych - naruszenia prawa materialnego. Dla ustalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności tego zarzutu miarodajne są niepodważalne ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Tymczasem autor skargi kasacyjnej na stronie 4 skargi wprost kwestionuje poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, co przy braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest niedopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że próba zwalczania ustaleń faktycznych nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego; mogłaby być ona skuteczna wyłączne w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 68/. Powyższe wywody są jeszcze bardziej aktualne w sprawie, w której przedmiotem rozstrzygania są koszty uzyskania przychodów, których prawidłowa kwalifikacja prawna wymaga zawsze szczegółowych i niebudzących jakichkolwiek wątpliwości, ustaleń faktycznych. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że autor skargi kasacyjnej czyniąc ogólny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kwestionuje kilka pozycji kosztów /opłatę za czynsz, odsetki od rat leasingowych, amortyzację/, z których każda z osobna wymaga odrębnych ustaleń i wynikającej z nich subsumcji. W tym stanie rzeczy tak sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł być uwzględniony i NSA na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd postanowił zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a, określając ich wysokość na podstawie par. 14 pkt 2 lit. "c" w związku z par. 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.