II FSK 1648/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Anna Dumas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 90/08 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 maja 2008 r., I SA/Łd 90/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 listopada 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 r. od przychodów z nieujawnionych źródeł. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku z 23 listopada 2006 r., I SA/Łd 397/06, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 30 września 2005 r. w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. ponad kwotę 23.243,30 zł i utrzymał tę decyzję w mocy w pozostałej części. Dokonując oceny materiału dowodowego sprawy przyjął przede wszystkim za niewiarygodne twierdzenia strony, że oszczędności zgromadzone w latach poprzedzających badany okres stanowiły kwotę ok. 200.000 zł i lokowane były wartościach dewizowych i biżuterii. Organ podniósł, że strona w żadnym ze składanych wielokrotnie organowi pierwszej instancji w toku postępowania zestawień nie wskazywała na posiadanie tych oszczędności. Nie przedłożyła również żadnego dowodu, z którego wynikałaby ich sprzedaż, aby środki z tego tytułu uzyskane mogły stanowić rzeczywiste źródło finansowania wydatków. Za niewiarygodne organ uznał również wyjaśnienia strony dotyczące otrzymania przez nią w latach 1998-2000 szeregu darowizn, mających stanowić jedno ze źródeł finansowania wydatków. Dyrektor izby skarbowej podniósł w szczególności, że strona składając wyjaśnienia i przedkładając dowody, miała pełną wiedzę jaki materiał dowodowy znajduje się w aktach sprawy, a pomimo to ww. umowy przedstawiała stopniowo. W ocenie organu gdyby ww. darowizny faktycznie miały miejsce, na fakt ich otrzymania strona wskazywałaby od początku postępowania wyjaśniającego. Chronologia przedkładania przez stronę umów wskazywała, zdaniem organu podatkowego, na to, że były one przedkładane organowi w miarę niekorzystnych dla niej ustaleń dotyczących braku udokumentowanych źródeł finansowania poniesionych wydatków. Oceniając dowód w postaci zeznań świadka W. K. organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że powołanie tego dowodu dopiero w grudniu 2005 r. świadczyło o próbie dopasowania zeznań do przyjętej linii obrony. 3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 120, art. 191, art. 199a § 3 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), a także art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 199a § 3 o.p. wskazał, że skarżący błędnie upatruje przesłanki zobowiązującej organy podatkowe do wystąpienia do sądu powszechnego w przyjętym przez te organy poglądzie, iż przedmiotowe umowy darowizny zostały zawarte dla pozoru. Ów błąd polega na tym, że organy podatkowe bynajmniej nie twierdziły, iż umowy darowizny były zawarte dla pozoru, lecz wykazywały, że ich nie zawarto w czasie i okolicznościach prezentowanych przez stronę skarżącą. Wystąpienie z powództwem o ustalenie zmierzać winno do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy przyjęte przez organy podatkowe fakty uzasadniają twierdzenie, że zaistniał określony stosunek prawny, czy też jest to wniosek zbyt daleko idący. Przedstawione przez stronę skarżącą rozumienie art. 199a § 3 o.p. prowadziłoby do wyłączenia działania art. 191 o.p. i kierowania sprawy podatkowej do sądu powszechnego celem wyjaśnienia odmienności między prezentowanymi dowodami. Strona przedkładając kolejne egzemplarze umów darowizn nie wskazywała na występowanie świadka, który sporządzał znaczną ich część i był obecny przy przekazywaniu środków z nich wynikających. Oczywiście treść wniosków dowodowych jest wolnym i suwerennym wyborem strony skarżącej i nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji niezgłoszenia w pierwszym nadarzającym się terminie wniosku o przesłuchanie tak istotnego świadka. Z drugiej jednak strony uprawnione są wątpliwości organów podatkowych co do tego, że już we wrześniu 2004 r. strona skarżąca miała świadomość o nieuwzględnieniu jej twierdzeń co do osiągnięcia przychodu z tytułu otrzymanych darowizn, wobec czego niejako naturalnym byłoby zgłoszenie wniosku o przesłuchanie wymienionego świadka już wówczas. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, że chodziło przecież o wykazanie wielkości zgromadzonego mienia, czyli okoliczności uchylającej ewentualną odpowiedzialność podatkową z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia źródłach ujawnionych. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności przedstawionych przez stronę umów darowizn miała okoliczność, że opłata skarbowa od tych umów została uiszczona wiele lat po ich zawarciu. Niewątpliwie wpływa to na negatywną ocenę wiarygodności przedmiotowych umów. 5. W skardze kasacyjnej J. S. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego tj. art. 20 ust 1 i 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie (błąd w subsumcji) polegające na tym, że stan faktyczny sprawy błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej wynikającej z tych przepisów, b) przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi mimo rażącego naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w szczególności art. 120, art. 122, art. 191, art. 199a § 3, art. 201 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 2, art. 7, art. 45 ust 1, art. 77 ust 2 i art. 8 ust 2 Konstytucji RP, - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewzięci pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy w celu stwierdzenia czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy, - art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, przepisów postępowania i przepisów Konstytucji RP. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Z treści sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych wynika, że najdalej idący jest zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art.189 (1) k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c.. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzenia tej regulacji było min. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym regulacja ta nie pozbawiła tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady, organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy przypomnieć, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Dopiero wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zdecydować o wystąpieniu z powództwem. Użyte w art. 199a § 3 o.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK- A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 o.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy stwierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Innymi słowy chodzi o wątpliwości w rozumieniu niepewności co do prawdziwości pewnych zdarzeń. Wynika to z tego, że organy podatkowe muszą uwzględniać wyłącznie okoliczności faktyczne odpowiadające kryterium prawdy, czyli takie o istnieniu których są w pełni przekonane. Przekonanie to musi graniczyć z absolutną pewnością, że dany stan prawotwórczy lub inny miał miejsce w rzeczywistości, a nie opierać się na mniejszym lub większym prawdopodobieństwie jego istnienia (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, str. 19). Z powyższych wypowiedzi wynika, że zastosowanie art. 199a § 3 o.p. może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy proces zbierania dowodów i ich oceny w danym postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe zostanie zakończony. Zasadnie w związku z tym stwierdził sąd pierwszej instancji, że wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa może nastąpić jedynie wówczas, gdy postępowanie dowodowe zostało zakończone, stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie dowodów ocenionych zgodnie z zasadą swobodnej ich oceny, sporna natomiast pozostała subsumcja tego stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej (por. także D. Łukowska, Artykuł 189 (1) Kodeksu postępowania cywilnego, Instytucja stanowiąca wykonanie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, Prawo i Podatki 2008, nr 8, str. 27). Oznacza to, że będące przesłanką zastosowania wymienionej regulacji wątpliwości dotyczyć muszą wyłącznie istnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie sfery faktów ustalanych w sprawie (por. wyroki: WSA w Szczecinie z 23 kwietnia 2009 r., I SA/Sz 62/09, niepubl., WSA w Olsztynie z 11 lutego 2009 r., I SA/Ol 446/08, niepubl., NSA z 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/08, niepubl.) Dokonana wykładnia językowa znajduje także potwierdzenie w wykładni celowościowej. Przyjęcie bowiem założenia, że każda wątpliwość co do istnienia stosunku prawnego lub prawa (wyrażenie przez stronę stanowiska odmiennego od przedstawionego przez organ) obligowałyby organ podatkowy do wystąpienia z powództwem o ustalenie, w praktyce przeniosłoby ciężar prowadzenia postępowania podatkowego na sądy powszechne. W tym miejscu odnieść się należy do wypowiedzi skargi kasacyjnej, co do tego, że subsumcji stanu faktycznego (istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego darowizny) dokonał organ podatkowy. Otóż treść rozstrzygnięcia organów podatkowych wskazuje, ze tej subsumcji organy te nie dokonywały, skoro przyjęły, że w stanie faktycznym sprawy do zawarcia przedmiotowych umów nie doszło, bowiem zebrany materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że będące przedmiotem sporu umowy darowizn nie istniały. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, bez potrzeby sięgania do instytucji powództwa o ustalenie wystarczająca pozostała ocena dowodów dokonana na podstawie art. 191o.p. Na tej podstawie organy podatkowe, jak i sąd administracyjny dokonujący kontroli legalności zaskarżonego aktu, uznały w sposób niebudzący wątpliwości, ze przedmiotowe umowy darowizny w rzeczywistości nie zostały zawarte w czasie i okolicznościach wskazanych przez podatnika. Na marginesie można tylko podnieść, że w orzecznictwie sądów powszechnych prezentowany jest także i taki pogląd, że z powództwem, o jakim mowa w art. 189 (1) k.p.c., organ podatkowy może wystąpić tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego (w sprawie niniejszej decyzje organów podatkowych dotyczące nieujawnionych źródeł przychodów nie są powiązane bezpośrednio z umowami darowizny). W takich sytuacjach po stronie powoda (Skarbu Państwa reprezentowanego przez właściwy organ podatkowy) nie byłoby legitymacji czynnej do wystąpienia z powództwem o ustalenie (por. wyrok SA w Białymstoku z 12 października 2006 r., i ACa 395/06, OSAB 2006, nr 2 – 3, poz. 3). W związku z powyższymi rozważaniami za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 122 i art. 201 § 1 pkt 2 o.p., a w dalszej konsekwencji zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, których naruszenia autor skargi kasacyjnej dopatrywał się w związku z naruszeniem art. 199a § 3 o.p., do którego zastosowania nie było w sprawie niniejszej przesłanek. Co się tyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, dot. niepubl.). Tymczasem z bezspornych w sprawie ustaleń wynika, że dla rozstrzygnięcia w sprawie najistotniejsze znaczenie miało uznanie za niewiarygodne zeznań strony co do posiadanych zasobów pieniężnych pochodzących z darowizn od osób fizycznych. Ustalenia te powodowały przyjęcie innej (niższej niż deklarował podatnik) kwoty mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie zostały również naruszone przepisy prawa materialnego jak i ustrojowego, tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., których naruszenie autor skargi kasacyjnej powiązał z błędem subsumcji, będącego wynikiem błędnych ustaleń faktycznych, a które to ustalenia faktyczne w toku postępowania kasacyjnego nie zostały skutecznie zakwestionowane. Konsekwencją tych ustaleń było przyjęcie, że w sprawie zaistniały podstawy do opodatkowania przychodów podatnika na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. i w wysokości jak w kwestionowanej przed sądem pierwszej instancji decyzji. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).