II FSK 168/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 października 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 501/19 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 3 października 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 501/19) oddalił skargę J. B. (dalej jako: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 29 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła, działająca przez pełnomocnika, skarżąca. Zaskarżyła wyrok w całości i zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi gdy decyzja powinna być uchylona jako wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 art. 188, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako: O.p.) przez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego, a także dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny w sprawie i oceniono go z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14k O.p. przez naruszenie gwarancyjnego charakteru interpretacji indywidualnej i wydanie orzeczenia sprzecznego z uzyskana interpretacją przez stronę; naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 2, art. 122 w zw. z art. 120 i art. 122 § 1 O.p. i nie rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść strony; art. 145 § 1 pkt 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niepełny i nie odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze i nie wyjaśnienie przez sąd zaniechania przeprowadzenia przez organy podatkowe rzetelnego i wyczerpującego postępowania dowodowego; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tj. art. 21 § 3 O.p. przez pozbawione podstawy faktycznej określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez stronę; art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej jako: u.p.d.o.f.) przez pominięcie uchwały prostującej zmiany w umowie spółki. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz skarżącej kasacyjnie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego na jego rzecz. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym. Najdalej idący zarzut procesowy zgłoszony przez stronę skarżącą dotyczy zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 181§ 1,180,187 § 1, 188, 191 O.p.). Na wstępnie wskazać należy, że w świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 121 O.p. ma zaś charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. Nie sposób się zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej, głównie dlatego, że strona zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego. Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Podkreślić również należy, że ocena prawna i wskazania co do prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie zawarte zostały w prawomocnych orzeczeniach WSA w Rzeszowie z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 136/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3722/14 i z 19 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2208/17. Zgodnie z art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a. przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Podkreślić należy, że związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej jak i sądów. Związanie sądu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. (art. 153 p.p.s.a). Natomiast w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana. W powyższych orzeczeniach jednoznacznie przesądzono, że zwolnieniem od podatku (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.) nie są objęte przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej przewyższające wniesiony wkład (II FSK 3722/14), a w sprawie należało zastosować art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Zmiana stanu prawnego powyższego przepisu, która nastąpiła od 1 stycznia 2011 r. nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia (I SA/Rz 136/17). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że brak jest podstaw normatywnych do waloryzowania wartości wniesionego do spółki wkładu ze względu na wzrost jego wartości w trakcie prowadzenia działalności (II FSK 3722/14); oraz, że na rozstrzygnięcie sprawy nie mają wpływu okoliczności związane z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną oraz z wymienionymi przed wniesieniem do spółki nakładami na przedmiot wkładu. Jednoznacznie również przesądzono, że przychody otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej należy zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej (II FSK 3722/14; II FSK 2208/17). Sądy wskazały również, że skoro rozwiązanie spółki jawnej nastąpiło w chwili wykreślenia jej z rejestru, co miało miejsce 24 października 2008 r. i skutkowało utratą bytu prawnego spółki to organy prawidłowo przypisały przychód z tego tytułu do roku podatkowego 2008; podkreślono również, że dokonując obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego organ powinien uwzględnić oświadczenie strony o wyborze formy opodatkowania. Tak więc zarówno co do źródła przychodu jak i momentu powstania obowiązku podatkowego organy jak i Sąd pierwszej instancji związane były powyższymi orzeczeniami sądów. Rolą organów, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, było ustalenie wysokości przychodu związanego z likwidacją spółki jawnej, której udziałowcem była strona, przy przyjęciu, że przychód ten jest przychodem z działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe podjęły czynności dowodowe, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom strony organ podatkowy w toku postępowania nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, lecz do podjęcia "wszelkich niezbędnych działań" w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p. i orzekały zgodnie z oceną prawną wyrażoną w prawomocnych orzeczeniach sądów wskazanych powyżej. Podkreślić też należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są podatkowe skutki likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku pomiędzy wspólników, a nie skutki podatkowe przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną. Dlatego niezasadne są zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia gwarancyjnego charakteru interpretacji indywidualnej uzyskanej przez stronę. Interpretacja z 17 czerwca 2013 r., na którą powoływała się strona, dotyczyła skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w następstwie likwidacji spółki jawnej. Przedmiotem powoływanej przez stronę interpretacji nie były więc konsekwencje podatkowe podziału majątku spółki jawnej w związku z jej likwidacją, a organ wypowiedział się co do skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej. Naczelny Sąd Administracyjny za nieskuteczne uznał również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wartości zbywanego majątku spółki osobowej. Wartość majątku spółki wynika wprost z dokumentów likwidacyjnych i nie była pierwotnie przez stronę kwestionowana. Wbrew twierdzeniom strony, organy nie dokonywały wyceny majątku spółki, a tym samym wycena ta nie była dokonywana wybraną przez organy metodą. Ustalone wartości składników majątku spółki jawnej wnoszonych aportem do spółki i odpowiadająca im wartość udziałów zostały wycenione przez biegłych na zlecenie wspólników spółki. Wycena oparta została na przedstawionych przez stronę bilansach sporządzonych przez wspólników na dzień otwarcia i zakończenia likwidacji. Kwestionowanie tych okoliczności na obecnym etapie sprawy, prawidłowo Sąd pierwszej instancji, uznał za nieskuteczne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że wysokość wkładów wniesionych do spółki wynika z zawartej umowy spółki – aktu notarialnego o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również ocenę Sądu pierwszej instancji dotyczącą uchwały z 11 lipca 2018 r. prostującej uchwałę nr [...] z 23 marca 2001 r. w sprawie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji sprostowanie nastąpiło po upływie ponad 17 lat od dnia zawarcia umowy spółki jawnej i około 11 lat po jej likwidacji i po upływie niespełna 8 lat od wykreślenia z rejestru spółek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziały otrzymali wspólnicy po likwidacji spółki jawnej. W tych okolicznościach wskazać należy, że zmiana umowy spółki, która została zlikwidowana nie może być uznana za skuteczną. W tych okolicznościach zasadna jest ocena Sądu meriti, że dokument ten sporządzony został na potrzeby niniejszego postępowania w celu wykazania niższej wartości majątku spółki jawnej, a co za tym idzie wykazania niższego podatku. Za chybione – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należało uznać wskazane skardze kasacyjnej naruszenie art. 2 Konstytucji RP stanowiącym o zasadzie demokratycznego państwa prawa. Z żadnego fragmentu uzasadnienia zapadłego wyroku nie da się wyprowadzić wniosku o nie respektowaniu tej konstytucyjnej zasady. To wręcz odwrotnie, Sąd pierwszej instancji całkowicie jasno i precyzyjne wypowiedział się w przedmiocie władztwa podatkowego, którego uprawnienie wynika z art. 84 ustawy zasadniczej. Nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polega bowiem na wadliwie zbudowanym uzasadnieniu wyroku. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce tylko wówczas, gdy uzasadnienie skarżonego wyroku nie ma prawem określonych elementów. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż za naruszenie tego przepisu nie można uznać stanowiska tego Sądu, co do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz.265).