II FSK 1751/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1972/13 w sprawie ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz H. F. kwotę 590 (pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1972/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") oddalił skargę H. F. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 12 sierpnia 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US"), którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej – członka zarządu Jednosekcyjnego Koszykarskiego Klubu Sportowego "G." z siedzibą w W. (dalej: "G." lub "Klub"), za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości. W skardze do WSA Skarżący zarzucił decyzji naruszenie: - art. 116a w zw. z art. 116 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spełnienie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe "G.", ogranicza się do wykazania przez organ bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów nakazuje także badanie czy egzekucja była prowadzona w stosunku do całego majątku, ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, a wierzyciel wyczerpał wszystkie sposoby egzekucji, jednak mimo to cel egzekucji nie został osiągnięty; - art. 116a w zw. z art. 116 § 1 o.p. przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący nie wykazał jakoby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a tym samym nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe "G.", w sytuacji gdy Klub w dalszym ciągu prowadził działalność, regulował swoje zobowiązania, posiadał majątek o wartości co najmniej odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych i nie zostały spełnione przesłanki określone w ustawie z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 116 §1 o.p. przez prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu tylko z udziałem jednego członka zarządu, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu – prowadzenie odrębnych postępowań, w sytuacji gdy organ powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób odpowiedzialnych; - art. 116 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowań w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu wobec osób będących członkami zarządu jedynie w czasie powstania zobowiązań, gdy postępowanie winno toczyć się wobec wszystkich członków zarządu pełniących funkcję w czasie istnienia zobowiązań, w szczególności jeśli ich działania lub zaniechania doprowadziły do wszczęcia postępowania; - art. 229 i art. 233 § 2 o.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części przez Dyrektora IS, mimo konieczności uchylenia decyzji Naczelnika US i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, co w konsekwencji skutkuje naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania; - art. 121, art. 122 oraz art. 187 o.p. przez prowadzenie postępowania z zamiarem orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Klubu, przez przerzucenie na Skarżącego ciężaru wykazania przesłanek egzoneracyjnych, przez oddalenie wniosków dowodowych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; Ponadto Skarżący zarzucił błędne przyjęcie, że "G." stał się niewypłacalny w lipcu 2007 r. i w tej dacie, tj. 14 dni od daty nieuregulowania zobowiązania podatkowego winien zgłosić wniosek o upadłość Klubu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażonej w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA na wstępie odniósł się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wskazując, że wszystkich istotnych w sprawie ustaleń dokonano w toku postępowania przed Naczelnikiem US, albo w okresie kiedy postępowanie to trwało. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika US wynika, że organ wykazał, iż w okresie kiedy powstały zaległe zobowiązania podatkowe Skarżący pełnił funkcję członka zarządu "G.", wykazał także, że egzekucja z majątku Klubu okazała się bezskuteczna. W decyzji ustosunkowano się do możliwości prowadzenia egzekucji z akcji G. oraz wierzytelności nowopowstałego KK G., jako następcy prawnego "G." Dyrektor IS ponownie rozpoznając sprawę prawidłowo zrealizował zasadę dwuinstancyjności postępowania, w tym żądając przedłożenie przez Naczelnika US dowodów, które były postawą rozstrzygnięcia przez ten organ i dokonując ich oceny. Za niezasadny WSA uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 1 o.p., przez prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu z udziałem tylko jednego członka zarządu, a w odniesieniu do pozostałych członków prowadzenie odrębnych postępowań. Rozstrzygając tę kwestię WSA wskazał na Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, w której stwierdzono, że "aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 o.p. to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)". Zasady przedstawione w uchwale zostały zrealizowane w rozpoznawanej sprawie. Organ objął postępowaniami w zakresie odpowiedzialności osób trzecich wszystkich zobowiązanych (osoby pełniące funkcje członków zarządu w okresie kiedy powstały zaległe zobowiązania podatkowe), tj. skarżącego, J. J. i J. K. W dalszej części uzasadnienia WSA wyjaśnił, że art. 116 § 2 o.p. w sposób jednoznaczny odpowiedzialnością za zaległe zobowiązania podatkowe pozwala obciążyć tylko tych członków zarządu spółki, którzy pełnili funkcje w okresie gdy upłynął termin płatności zaległych zobowiązań. Nie ma zatem podstaw prawnych do rozszerzania tej odpowiedzialności na członków zarządu, którzy objęli funkcje członków zarządu w okresie kiedy istniały zaległości podatkowe. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu "G." nieprzerwanie od 13 grudnia 2005 r. do czerwca 2010 r., czyli w okresie, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. Postępowanie wobec Skarżącego, jako osoby trzeciej, wszczęto po upływie terminu płatności podatku od towarów i usług za IV 2008 r. Przed wszczęciem postępowania przeprowadzono także postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego organ wskazał, że egzekucja należności pieniężnych z tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Klubu okazała się bezskuteczna. Ponieważ nie umorzono postępowania egzekucyjnego, dalsze czynności egzekucyjne podejmowano już po wszczęciu postępowania wobec Skarżącego, jako osoby trzeciej, kierując egzekucję do wskazanych przez Skarżącego i inne osoby rachunków bakowych Klubu oraz do wierzytelności Klubu z tytułu umów sponsorskich. Podejmowane czynności nie doprowadziły do zaspokojenia zaległych zobowiązań podatkowych. WSA stwierdził, że organy prawidłowo przyjęły, iż spełnione zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległe zobowiązania podatkowe Klubu. W przedmiotowej sprawie również nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu. Zdaniem WSA wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części ma mieć miejsce w toku postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu. Chodzi o mienie, które nie zostało ujawnione w toku egzekucji (ewentualnie mienie nabyte po zakończeniu postępowania egzekucyjnego). Omawiana przesłanka egzoneracyjna nie została spełniona, gdyż wskazane przez Skarżącego mienie nie mogły być przedmiotem egzekucji. WSA podkreślił, że w ramach omawianej przesłanki może być uwzględnione jedynie takie mienie, które daje realną możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych. Odnośnie drugiej z przesłanek egzoneracyjnych, WSA stwierdził, że chybione jest twierdzenie Skarżącego o braku podstaw do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego. W okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, Klub posiadał zaległości w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Analiza danych za lata 2007 - 2008 wykazała, że zobowiązania Klubu nie znajdowały pokrycia w jego majątku. Zasadnie organy przyjęły, że od października 2007 r. istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Końcowo WSA zaznaczył, że pomimo, iż na osobie trzeciej spoczywa obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych, to organ podatkowy i organ egzekucyjny podejmowały działania zmierzające do ustalenia czy wskazany przez Skarżącego majątek istnieje i czy możliwe jest zaspokojenie z tego majątku zaległości podatkowych. Dlatego błędnym okazał się zarzut przerzucenia na Skarżącego obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek spoczywa na organie podatkowym. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. WSA oddalając skargę postąpił wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. WSA powinien skargę uwzględnić i uchylić skarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 107 § 1, art. 116a w zw. z art. 116 § 1, art. 122 w zw. z art. 181, art. 133 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 o.p.; - na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze znaczenie mają zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 116a w zw. z art. 116 § 1 o.p. (należy zaznaczyć, że zarzut ten został nieprawidłowo zakwalifikowany przez autora skargi kasacyjnej jako zarzut naruszenia prawa procesowego, albowiem pomimo zamieszczenia tych przepisów w ustawie procesowej, są to przepisy prawa materialnego, gdyż stanowią podstawę prawną decyzji organu podatkowego). Organy nie wykazały bowiem, a WSA uchybienia tego nie dostrzegł, że egzekucja wobec Klubu okazała się bezskuteczna, pomimo takiego stwierdzenia zawartego w zaświadczeniu z dnia10 października 2011 r. Natomiast niesporne są ustalenia organów, że Skarżący był członkiem zarządu tego podmiotu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż egzekucja nie została skierowana do całego majątku Klubu, a organ egzekucyjny nie wyczerpał wszelkich sposobów egzekucji. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest bowiem ujawnienie za pomocą odpowiednich procedur składników majątku osoby prawnej, z których możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych dłużnika, co w rozpatrywanej sprawie nie zostało wykonane. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19) wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach niniejszej sprawy przedwczesne było przyjęcie, że egzekucja wobec Klubu była bezskuteczna. W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Stwierdzić więc można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (por. wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06, LEX nr 302875; z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08, LEX nr 531040; z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10, LEX nr 1951110, czy z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12, LEX nr 1487684). Należy podkreślić, że w § 1 art. 116 O.p., odmiennie niż w § 2, nie zawarto wymogu, iż egzekucja musi doprowadzić do "zaspokojenia zaległości podatkowej spółki w znacznej części". Zgodzić należy się z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że - jak wynika z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego - Klub został wpisany do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej jako stowarzyszenie kultury fizycznej, którego celem jest upowszechnianie kultury fizycznej i sportu, nauka, edukacja, oświata i wychowanie, podtrzymywanie tradycji narodowych, pielęgnowanie polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturalnej, krajoznawstwo oraz wypoczynek dzieci i młodzieży, działalność charytatywna. Z protokołów majątkowych sporządzanych w trakcie postępowania egzekucyjnego wynika, że Klub zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w listopadzie 2007 r. i od tej chwili nie osiąga z tego tytułu dochodów. Z tych względów oczywiste jest, że Klub posiada odmienne źródła dochodów niż podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Analiza akt egzekucyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że organ prowadzący egzekucję wobec Klubu w latach 2008-2010 skoncentrował się na zajęciach praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych należących do Klubu, poborze gotówki bezpośrednio od dłużnika oraz ustalaniu rzeczowych składników majątku Klubu. Dokonano bowiem zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w dniu 26 stycznia 2010 r. w Banku [...]. W tym samym dniu dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w 22 innych bankach, jednak banki te odpowiedziały, że nie prowadzą rachunków bankowych dla Klubu. Z protokołów o stanie majątkowym Klubu wynika, że zajmuje on pomieszczenia w hali sportowej na podstawie umowy użyczenia, meble i sprzęt nie posiadają wartości handlowej. W związku z zapytaniem z dnia 3 września 2008 r. Starostwo Powiatowe w piśmie z dnia 4 września 2008 r. poinformowało, że brak jest danych odnośnie do posiadanych nieruchomości lub wieczystego użytkowania. Natomiast w dniu 11 grudnia 2009 r. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji poinformowało, że Klub nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Należy zauważyć, że w sprawozdaniu finansowym za 2009 r. zamieszczona jest wartość udziałów lub akcji w wysokości 62.500 zł, a w sprawozdaniu finansowym za 2010 r. w wysokości 500.000 zł. Informacje o posiadaniu przez Klub 100% udziałów w G. pojawiają się w protokołach o stanie majątkowym z dnia 14 października i 9 grudnia 2010 r. Z akt egzekucyjnych nie wynika jednak, aby organ podjął wówczas jakiekolwiek kroki w celu ustalenia, czy istnieje możliwość prowadzenia egzekucji z tego składnika majątku. W pismach z dnia 8 i 15 października 2008 r. oba te podmioty informowały Naczelnika, że G. wystąpi o kredyt bankowy, którego celem będzie spłacenie zobowiązań Klubu do urzędu skarbowego. W następnych protokołach o stanie majątkowym z dnia 20 stycznia i 30 listopada 2011 r. oraz z dnia 6 kwietnia 2012 r. brak jest już zapisów o posiadanych akcjach. W efekcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w zaświadczeniu z dnia 10 października 2011 r. organ egzekucyjny stwierdził, że egzekucja należności pieniężnych od Klubu jest bezskuteczna. Po wskazaniu przez pozostałych członków zarządu Klubu w pismach z dnia 6 kwietnia 2012 r. dodatkowych składników majątkowych, organ egzekucyjny w dniu 17 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w A. (w dniu 25 kwietnia 2012 r. wpłynęła w wyniku zajęcia kwota 919,77 zł, a w dniu 14 maja 2012 r. kwota 150,58 zł). W tym samym dniu organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u sześciu dłużników z tytułu umów sponsorskich (trzech dłużników poinformowało, że nie zawierali umów sponsorskich, jeden dłużnik poinformował o wcześniejszym rozliczeniu umowy sponsorskiej, a od dwóch dłużników wpłynęły kwoty 369 zł i 1.230 zł). Następnie po wskazaniu przez Skarżącego w odwołaniu dodatkowych składników majątkowych, organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u jedenastu dłużników z tytułu umów sponsorskich (dziewięciu dłużników poinformowało, że nie mają obecnie podpisanych umów sponsorskich, jeden dłużnik zobowiązał się do przekazania kwoty 750 zł z tytułu umowy reklamowej, a Gmina W. poinformowała o rozwiązaniu za porozumieniem stron umowy sponsorskiej). Ponadto w odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu z dnia 10 i 11 września 2012 r. dwa podmioty poinformowały, że nie posiadają zobowiązań wobec Klubu. Opisany wyżej przebieg postępowania egzekucyjnego świadczy o tym, że postępowanie to nie zostało przeprowadzone w dokładny sposób z wykorzystaniem wszelkich możliwych środków egzekucyjnych, skierowanych do całości majątku Klubu. Organy prowadzące postępowanie powinny mieć na uwadze specyficzny charakter Klubu jako jednostki organizacyjnej realizującej cele i zadania w zakresie kultury fizycznej i sportu, nie prowadzącej działalności gospodarczej. Taki charakter działalności Klubu spowodował uzyskiwanie dochodów ze szczególnych źródeł, jakimi są m.in. dotacje celowe, umowy sponsorskie oraz umowy reklamowe. Znamienny jest przy tym brak rzeczowych składników majątkowych. W toku postępowania nie ustalono szczegółowo, z jakich źródeł Klub uzyskuje dochody, tzn. jakiej treści umowy zostały zawarte i z jakimi podmiotami, w jakiej wysokości i w jakich terminach przewidziane są wypłaty oraz jaki jest sposób przekazywania wypłacanych kwot. Tego rodzaju ustalenia należało dokonywać z wykorzystaniem dokumentacji Klubu, a nie tylko na podstawie oświadczeń członków zarządu. Należy też zwrócić uwagę, że w wyniku zajęcia praw majątkowych z rachunków bankowych wyegzekwowano znacznie niższą kwotę niż w wyniku bezpośredniego pobrania od Klubu (odpowiednio 13.097,02 zł i 82.978,37 zł), co oznacza, że nie wszystkie należności dla Klubu przekazywane są za pośrednictwem rachunków bankowych. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika również, aby organ podjął działania w celu skutecznego uzyskania informacji od prezesa zarządu Klubu odnośnie do posiadanego majątku. Wprawdzie w dniu 11 maja 2011 r. skierowano do A. M. wezwanie na podstawie art. 50 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: "k.p.a.") i art. 18 oraz art. 36 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") do osobistego stawiennictwa w terminie 7 dni celem ustalenia składników majątkowych należących do Klubu (wezwanie odebrano w dniu 23 maja 2011 r.), ale w aktach sprawy brak jest informacji dotyczącej zastosowania się do wezwania przez prezesa Klubu. Natomiast z art. 36 § 2 u.p.e.a. wynika, że od wykonania żądania określonego w § 1 można uchylić się w takim zakresie, w jakim według k.p.a. można odmówić zeznań w charakterze świadka albo odpowiedzi na zadane pytania. W aktach sprawy brak jest natomiast potwierdzenia, aby wzywano prezesa Klubu w celu wyjawienia majątku na podstawie art. 39 § 1 i art. 45 o.p., jak twierdzą organy obu instancji w wydanych decyzjach. Choć wypada wskazać, że w przedmiotowej sprawie powinny mieć raczej zastosowanie art. 67a § 2 i art. 71 u.p.e.a. Twierdzeniu o bezskuteczności egzekucji wobec Klubu przeczą także efekty działań organu egzekucyjnego dokonane w 2012 r., a więc już po wydaniu zaświadczenia z dnia 10 października 2011 r. W wyniku tych działań uzyskano łączną kwotę 3.419,35 zł. Ponadto na rozprawie przed WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 178/13 (dotyczącej drugiego z trzech członków zarządu Klubu – J. J.) pełnomocnik organu podał, że Klub nadal prowadzi działalność i reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, co oznacza, że uzyskuje dochody. Dodatkowo, zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wskazywano na karty zawodnicze, które mogą być przedmiotem obrotu i mogły być również przedmiotem zajęcia przez organy egzekucyjne. Do kwestii tej organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji odniosły się jedynie powierzchownie, wskazując że Skarżący nie podał, kto był ich nabywcą. Wobec powyższego twierdzenia organów podatkowych odnośnie do bezskuteczności egzekucji wobec Klubu są przedwczesne. Uznając egzekucję za bezskuteczną organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116a i art. 116 § 1 o.p., zaś WSA nie dostrzegając tych uchybień dopuścił się naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Odnosząc się końcowo do zarzutu, że w sprawie odpowiedzialności solidarnej Skarżącego powinno toczyć się albo jedno postępowanie (dotyczące wszystkich odpowiadających) albo trzy odrębne postępowania, w których każdy z członków zarządu Klubu powinien być stroną, należy wskazać na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47), w której stwierdzono, że przepis art. 116 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Odpowiadając na pytanie, czy w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny; aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 o.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). W sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu postępowania podatkowe prowadzone były wobec wszystkich zobowiązanych członków zarządu, tj. H. F., J. J. i J. K. Tym samym, zarzut Skarżącego w tym zakresie uznać należało za bezzasadny. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz Skarżącego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).