II FSK 1757/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 796/17 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 796/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. D. na decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Treść wyroku z uzasadnieniem (oraz treść innych powołanych w uzasadnieniu orzeczeń sądów administracyjnych) dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Od tego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn.zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn.zm. ), dalej jako "o.p.", w zw. z art. 151 i art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., chociaż nie wystąpiły żadne okoliczności, które przerwałyby lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia w.w. zobowiązania podatkowego, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; II w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organ odwoławczy bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 7 października 2016 r. nr [...], podczas gdy zarzuty zawarte w odwołaniu uzasadniały uchylenie w całości tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego w 2009 r.; c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe niedające się wyjaśnić wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść skarżącego (wątpliwości prawne dotyczą formy opodatkowania przez skarżącego przychodów z działalności gospodarczej w 2009 r. oraz zastosowanie w jego sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w podstawie prawnej decyzji z 30 czerwca 2017 r.); d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i § 2 , art. 188, art. 190 § 1 i § 2 , art. 191, art. 200 § 1 i art. 243 § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowo postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, gdyż nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, jak również błędnie oceniły dowody znajdujące się w aktach sprawy; e) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § pkt 7 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku – sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organy podatkowe obu instancji trafnie odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r., mimo że skarżący wykazał, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia (oddalenie skargi kasacyjnej) uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. 3.2. Ocenę zarzutów rozpocząć należy od najdalej idącego zarzutu procesowego, dotyczącego wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Strona skarżąca formułując ten zarzut powiązała ze sobą przepisy określające środki kontroli, jakie sąd administracyjny stosuje (art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) i przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące wznowienia postępowania. Jedyny przepis, który dotyczy rzeczywiście uzasadnienia wyroku, to art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona upatruje wadliwości uzasadnienia w przedstawieniu wadliwego, niezgodnego z rzeczywistym, stanu faktycznego sprawy. Zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy i w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie to w pełni odpowiada wymogom formalnym, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., jest też jasne, spójne, logiczne. Sąd w sposób jasny, odwołując się do faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego i mieszczących się w granicach danej sprawy, wyjaśnił podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia. Wskazał przede wszystkim na przedmiot sprawy i prawidłowo go określił, wyjaśnił, jak należy rozumieć przesłankę wznowienia, określoną w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. i dlaczego uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że w tym przypadku przesłanka ta nie zachodziła. 3.3. Pozostałe zarzuty procesowe koncentrują się na wykazaniu, że decyzja dotycząca określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na zasadach ogólnych stanowiła podstawę wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam rok. Zdaniem skarżącego dopiero określenie skarżącemu zobowiązania na zasadach ogólnych przesądzało o powstaniu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym uchylenie pierwszej z wymienionych decyzji skutkować powinno uchyleniem, w wyniku wznowienia, ostatecznej decyzji określającej nadpłatę. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a także w poddanych kontroli decyzjach, zasadnie i prawidłowo wyjaśniano skarżącemu, że możliwość opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzależniona jest m.in. od wysokości tych przychodów za rok poprzedzający rok podatkowy. Skarżący utracił prawo do opodatkowania ryczałtem z uwagi na przekroczenie w 2008 r. limitu przychodów, określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 z późn.zm.). Z akt sprawy nie wynika, ażeby przychody za rok 2008 zostały określone decyzją, która następnie została uchylona. Przyjąć zatem należy, że wysokość tych przychodów nie jest i nie była skutecznie podważona w postępowaniu podatkowym. Ten fakt (osiągnięcie przychodów w określonej wysokości) przesądzał o formie opodatkowania, a nie okoliczność, że skarżącemu określono decyzją wysokość zobowiązania za rok następny. Wymieniona w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. decyzja lub orzeczenie sądu to akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym, wydanej w odrębnej i samodzielnej sprawie podatkowej, w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego lub stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2014 r, II FSK 1507/12, z 19 czerwca 2018 r., II FSK 1675/16, z 11 grudnia 2018 r., II FSK 1826/18). Decyzją, stanowiącą podstawę prawną wydania decyzji o nadpłacie mogłaby zatem być decyzja, z której wynikałaby wysokość przychodu skarżącego za rok poprzedzający (2008 ) w wysokości przekraczającej limit uprawniający do opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie była nią natomiast decyzja wydana wskutek niespornego przekroczenia tego limitu w roku 2008. Wszystkie te kwestie zostały w sposób wyczerpujący i jasny wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem za zbędne poszerzenie argumentacji w tym zakresie. Z tych względów bezzasadne są zarzuty opisane wyżej w punkcie II skargi kasacyjnej pod lit. a i b ( w skardze kasacyjnej oznaczone jako pkt 2 i 3). 3.4. Niezasadne są zarzuty wskazane w skardze kasacyjnej w punkcie 5 (a opisane w uzasadnieniu jako pkt II lit. d). Strona skarżąca odnosi się w nich do innego postępowania, dotyczącego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 r., a nie do postępowania w sprawie nadpłaty. W tym postępowaniu niezbędne dla rozstrzygnięcia było wyłącznie ustalenie, czy skarżący zapłacił ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za rok 2009 , w jakiej wysokości i czy był uprawniony do opodatkowania przychodów w tej formie (a zatem niezbędne było ustalenie przychodów za rok poprzedzający). Tym samym okoliczności i sposób przeprowadzenia dowodów w innej sprawie nie miały znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia. 3.5. Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. również nie przekonuje, że doszło do naruszenia art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do formy opodatkowania na niekorzyść podatnika. Przepisy określające przesłanki opodatkowania w formie ryczałtu w zakresie limitu przychodów nie budzą obiektywnych wątpliwości interpretacyjnych, a tylko tego rodzaju wątpliwości, nie dające się usunąć w drodze wykładni, stanowią podstawę zastosowania zasady in dubio pro tributario. Skarżący konsekwentnie zdaje się jednak pomijać kwestię przekroczenia limitu przychodów i w istocie nie wskazuje nawet, które z przepisów prawa materialnego zostały wyłożone w sposób niekorzystny dla niego jako podatnika. 3.6. Nie można także uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 70 § 1 o.p. Skarżący zdaje się w ogóle pomijać, że decyzja, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit.b o.p. może być wydana wyłącznie wówczas, gdy stwierdzono wystąpienie przesłanek z art. 240 § 1 o.p., a jedynie z uwagi na upływ terminów z art. 68 i 70 o.p., wydanie nowej decyzji nie jest możliwe. Zgodnie z § 2 art. 245 o.p. organ musi wówczas w decyzji wskazać, która z przesłanek wznowienia wystąpiła. Skoro w tej sprawie nie wystąpiła wskazana przez stronę przesłanka wznowienia (ani żadna inna, co wynika z decyzji organów podatkowych), to nie było w ogóle podstaw do badania, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3.7. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. 3.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 z późn.zm.).