II FSK 1778/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini Protokolant Agnieszka Przychodzeń po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2508/22 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2022 r. nr [...], 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. J. kwotę 193 867 (sto dziewięćdziesiąt trzy tysiące osiemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt II FSK 1778/23 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. J. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016. Stan sprawy przedstawia się następująco: Szef Krajowej Administracji Skarbowej decyzją z dnia 22.03.2022 r. określił na kwotę 14.050.035 zł wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w związku ze sprzedażą udziałów w Spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością: F. oraz D. Organ podatkowy ustalił, że sprzedaż tych udziałów nastąpiła za pośrednictwem specjalnie powołanej spółki celowej H. Sp. z o.o., po przeprowadzeniu następującej sekwencji czynności: utworzenie spółki celowej, zawarcie z inwestorem zewnętrznym umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów w spółkach F., wniesienie udziałów w spółkach F. do spółki celowej z jednoczesnym podniesieniem jej kapitału zakładowego, sprzedaż przez spółkę celową udziałów w spółkach F., przekształcenie spółki celowej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Czynności te skarżący przeprowadził wraz z pozostałymi udziałowcami spółek F. (córką i zięciem). Następnie spółka jawna udzieliła pożyczek jej wspólnikom, po czym została rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, co doprowadziło do konfuzji u byłych wspólników tej spółki zobowiązań i wierzytelności z umów pożyczek. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że przy wyborze formy realizacji celu gospodarczego w postaci sprzedaży udziałów spółek F. skarżący kierował się chęcią uzyskania korzyści podatkowej w postaci zminimalizowania obciążeń podatkowych, co odpowiada dyspozycji art. 119a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) i co uprawniało organ podatkowy do określenia skutków podatkowych czynności tak, jakby skarżący i pozostali wspólnicy dokonali bezpośredniej sprzedaży posiadanych udziałów spółek F. – to jest stosownie do art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.). Powyższą decyzję, wydaną jako organ podatkowy pierwszej instancji, Szef Krajowej Administracji Skarbowej jako organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzją z dnia 25.08.2022 r. W skardze na tę ostatnią decyzję skarżący zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 191, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji, pomimo, iż opiera się ona na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na wybiórczym odniesieniu się do informacji wynikających z dokumentów i pozostałych dowodów przeprowadzonych w toku postępowania, to jest wyłącznie w zakresie, w jakim potwierdzają z góry przyjętą tezę o konieczności zastosowania w sprawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 14m § 3 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez brak określenia w sentencji decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem w związku z zastosowaniem się przez podatnika do otrzymanych interpretacji indywidualnych, - art. 119a § 1-§ 3 w związku z art. 191 O.p. przez błędne uznanie, że opisany w decyzji zespół czynności spełnia wszystkie kryteria do sklasyfikowania ich jako unikanie opodatkowania, a czynnością odpowiednią była sprzedaż udziałów w spółkach przez podatnika podmiotowi zewnętrznemu, - art. 7 ustawy z dnia 13.05.2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846, dalej: ustawa zmieniająca) w związku z art. 119a § 1 i n. O.p. oraz art. 2 Konstytucji przez uznanie, że podatnik osiągnął korzyść podatkową z dniem 31.12.2016 r., podczas gdy korzyść ta powstała dnia 11.04.2016 r., kiedy to zawarto umowę sprzedaży udziałów w spółkach, a więc przed wejściem w życie ustawy wprowadzającej przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania, - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m § 1 oraz art. 14na pkt 1 O.p. w związku z art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej przez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje ochrona wynikająca z otrzymanych interpretacji indywidualnych. Ponadto powołując się na załączoną opinię prawną skarżący zarzucił, że wydana w sprawie decyzja ma charakter konstytutywny i została wydana po upływie terminu uprawniającego do jej wydania oraz wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a także poinformował o zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie w postępowaniu podatkowym nieważności decyzji wydanej w pierwszej instancji. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 56 P.p.s.a., bowiem wniosek o stwierdzenie nieważności nie dotyczy aktu, który jest przedmiotem skargi, ale decyzji wydanej w pierwszej instancji, która nie miała przymiotu ostateczności i tym samym nie mogła stanowić przedmiotu postępowania o stwierdzenie nieważności. Nie doszło do naruszenia art. 7 ustawy zmieniającej, bowiem stanowi on, że nowo wprowadzone do porządku prawnego art. 119a–119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc do stosunków prawnych nie zamkniętych do dnia 15.07.2016 r. Nie ma więc znaczenia, kiedy podjęto czynność powodującą uzyskanie takiej korzyści, a organ podatkowy był uprawniony do dokonania reklasyfikacji czynności podjętych przez skarżącego przed datą wejścia w życie ustawy zmieniającej, ponieważ zobowiązanie w podatku dochodowym powstaje dopiero z upływem roku podatkowego, kiedy ulega zamknięciu stan faktyczny, wskutek czego powstaje możliwość określenia podstawy opodatkowania; wtedy też, a nie w momencie podjęcia czynności sprzedaży udziałów, skarżący uzyskał korzyść podatkową. Organ podatkowy wykazał też, że zaistniały wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, bowiem główną przyczyną zespołu podjętych przez skarżącego czynności sztucznych, to jest nieuzasadnionych gospodarczo i ekonomicznie, z wykorzystaniem spółek zależnych i powiązanych, było uzyskanie korzyści podatkowej, jako że doprowadziły one do uzyskania przez skarżącego przychodów ze sprzedaży udziałów w spółkach kapitałowych bez opodatkowania uzyskanego w ten sposób dochodu. Dodatkową czynnością prowadzącą do bezpodatkowego pozyskania przez skarżącego środków pochodzących ze sprzedaży udziałów było zaciągnięcie pożyczek od przekształconej w spółkę jawna dawnej spółki holdingowej, a następnie pozyskanie wierzytelności z tych pożyczek w wyniku podziału majątku zlikwidowanej spółki jawnej, wskutek czego doszło do konfuzji wierzytelności i zobowiązań ze skutkiem w postaci umorzenia tych zobowiązań. Nie było podstaw do uwzględnienia uzyskanych wcześniej przez skarżącego indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ zostały one wydane na podstawie odmiennych stanów faktycznych, niż rzeczywiście zaistniałe i ustalone w rozpoznawanej sprawie, a to wskutek pominięcia we wnioskach o wydanie interpretacji szeregu istotnych okoliczności, a w szczególności, że środki finansowe przekazane w wyniku podziału likwidowanej spółki jawnej będą pochodziły z sprzedaży udziałów w innych spółkach oraz że majątek likwidowanej spółki będą stanowiły wierzytelności o zwrot pożyczek udzielonych wspólnikowi spółki likwidowanej, a także, że środki uzyskane ze sprzedaży udziałów w następstwie ich wymiany ponownie otrzymują ich pierwotni udziałowcy; w rezultacie interpretacje te nie odnosiły się do całości zrealizowanego schematu unikania opodatkowania. Ponadto przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową powoduje ograniczoną ochronę spółki przekształconej i jej wspólników z interpretacji uzyskanych przez spółkę kapitałową w odniesieniu do przepisów normujących podatek dochodowy od osób prawnych, którego podatnikami nie są ani spółka jawna, ani wspólnicy tej spółki. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie; nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 151, art. 145 § 3, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz przez brak umorzenia postępowania w sprawie, w sytuacji, w której Szef Krajowej Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, pomimo, że: - opiera się na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na wybiórczym odniesieniu się do informacji wynikających z dokumentów i pozostałych dowodów przeprowadzonych w toku postępowania, to jest wyłącznie w zakresie, w jakim potwierdzają z góry przyjętą przez organ podatkowy tezę o konieczności zastosowania w sprawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, - w trakcie postępowania stawiano względem skarżącego zarzut korzystania z pomocy prawnej, co zostało również nieprawidłowo powielone w ocenie materiału dowodowego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej orzekającego jako organ drugiej instancji; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 151, art. 145 § 3, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 14m § 3 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji i przez brak umorzenia postępowania w sprawie, w sytuacji, w której Szef Krajowej Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, pomimo, że w sentencji decyzji nie została określona wysokość podatku objętego zwolnieniem w związku z zastosowaniem się przez skarżącego do otrzymanych interpretacji indywidualnych; 3. art. 56 P.p.s.a. w związku z art. 21 § 3, art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 68 i art. 119a O.p. przez brak zawieszenia postępowania sądowego pomimo wniesienia skargi na decyzję po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w pierwszej instancji, a to z uwagi na przyjęcie przez Sąd, że decyzja pierwszoinstancyjna objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie jest decyzją ostateczną i w związku z tym nie można uznać, że wniosek z dnia 30.09.2022 r. spowodował wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie: 4. art. 9 ustawy zmieniającej w związku z art. 2 Konstytucji stanowiącym zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wywodzonych z tego przepisu zasady zakazu retrospektywnego stosowania przepisów prawa podatkowego, zasady pewności prawa, zasady ochrony interesów w toku oraz zasady swobody działalności gospodarczej, jak również wynikającego z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego obowiązku ogłaszania zmian w regulacjach prawnych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych co najmniej na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że do rozliczenia skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016 może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 O.p., a więc regulacja, która nie została ogłoszona do dnia 30.11.2015 r. i weszła w życie w dniu 15.07.2016 r., a więc w trakcie roku podatkowego 2016, jak również obejmowała działania urzeczywistnione przez skarżącego przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania; 5. art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 119a § 1 i n. O.p. oraz art. 2 Konstytucji przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący osiągnął korzyść podatkową w dniu 31.12.2016 r., podczas gdy korzyść ta powstała z dniem 11.04.2016 r., kiedy zawarto umowę sprzedaży udziałów Spółek F., czyli osiągnięcie korzyści podatkowej miało miejsce przed wejściem w życie ustawy zmieniającej i w związku z tym nie ma podstaw prawnych do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do skarżącego; 6. art. 7 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że: - czynność odpowiednia może zostać dokonana przed dniem 15.07.2016 r., a więc przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że czynność odpowiednia powinna mieć miejsce już po wejściu w życie tej klauzuli, - w świetle art. 7 ustawy zmieniającej skutki podatkowe czynności odpowiedniej (powstanie przychodu) mogą wystąpić przed dniem 15.07.2016 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że skutki podatkowe (powstanie przychodu) czynności odpowiedniej powinny wystąpić po 15.07.2016 r., co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny do przekonania, że skarżący osiągnął korzyść podatkową po wejściu w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, podczas gdy zgodnie z zaproponowaną przez Sąd koncepcją czynności odpowiedniej ewentualna korzyść (niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych) została osiągnięta dnia 11.04.2016 r., a więc przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania; 7. art. 119a § 1 - § 3 w związku z art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że opisany w decyzjach wydanych w drugiej i pierwszej instancji zespół czynności spełnia wszystkie kryteria do sklasyfikowania ich jako unikanie opodatkowania, a czynnością odpowiednią, według której należy określić skutki podatkowe, była sprzedaż udziałów Spółek F. przez skarżącego na rzecz inwestora zewnętrznego, podczas gdy organ podatkowy nie wykazał spełnienia przesłanek materialnoprawnych do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania; 8. art. 21 § 3 i § 1 pkt 2 w związku z art. 68 i art. 119a O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na: - błędnym uznaniu, iż decyzja wydana w pierwszej instancji określa wysokość zobowiązania podatkowego powstałego uprzednio z mocy prawa, podczas gdy jest to decyzja konstytutywna i Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie miał prawa do jej wydania, gdyż to prawo uprzednio utracił, - oddaleniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, która obarczona jest – co do zasady – również tą samą wadą związaną z błędnym uznaniem zobowiązania podatkowego ustalającego na mocy art. 119a O.p. za zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa; 9. art. 119a § 1 w związku z art. 21 § 3, art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niewłaściwym przyjęciu, że decyzja wydana w pierwszej instancji to decyzja określająca zobowiązanie podatkowe (decyzja deklaratoryjna), co skutkowało uznaniem, że od zobowiązania podatkowego określającego skarżącemu powinny być naliczane odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych także przed doręczeniem decyzji wydanej w pierwszej instancji, podczas gdy prawidłowe zastosowanie wymienionych norm prawnych powinno prowadzić do wniosku, że decyzja wydana z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to jest decyzja pozbawiająca korzyści podatkowej, to decyzja konstytutywna, co oznacza, że odsetki za zwłokę mogą być naliczane dopiero po upływie terminu płatności określonego w niej zobowiązania podatkowego, to jest 14 dni od doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji; 10. art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1, § 2 i § 3 O.p. w związku z ukształtowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania w sprawie skarżącego zasady nieszkodzenia (art. 14k § 1 i § 3) oraz zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku (art. 14m § 1, § 2 i § 3), mimo, że zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie wymienionego unormowania; 11. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m § 1 oraz art. 14na pkt 1 O.p. w związku z art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z otrzymanych interpretacji indywidualnych, podczas gdy wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania z ochrony prawnej wynikającej z otrzymanych interpretacji zostały w niniejszej sprawie spełnione, a w szczególności ochrona ta przysługuje skarżącemu w oparciu o regulacje przejściowe; 12. art. 119a § 2 i art. 119e pkt 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że korzyść podatkowa z tytułu podziału majątku rozwiązanej spółki jawnej zaistniała w 2016 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że datą uzyskania definiowanego przysporzenia (a w konsekwencji momentem uzyskania korzyści podatkowej przez skarżącego) powinien być najwcześniej dzień wykreślenia spółki jawnej z Krajowego Rejestru Sądowego, to jest dzień 24.02.2017 r., co powinno skutkować wydaniem decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2017 r., a nie za 2016 r. Nadto w piśmie procesowym z dnia 23.12.2025 r. skarżący rozwinął argumentację przemawiającą przeciwko możliwości stosowania przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania do zobowiązań w podatkach dochodowych za rok 2016. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna sporządzona jest w formule wielokrotnego powtarzania tych samych podstaw kasacyjnych oraz wielokrotnego podnoszenia merytorycznie tożsamych zagadnień w oparciu o różnorako sformułowane zarzuty. W istocie odnosi się ona jednak do: dopuszczalności zastosowania przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania do zobowiązania podatkowego powstałego w roku podatkowym 2016, niezastosowania ochrony wynikającej z uzyskanych wcześniej przez skarżącego indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz charakteru decyzji wydanej na podstawie przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania, to jest wątpliwości, czy jest to decyzja deklaratoryjna, czy tez ma ona charakter konstytutywny; dodatkowo podniesiona kwestia wadliwości proceduralnych ma znaczenie poboczne. Biorąc pod uwagę tak ukształtowany zakres zaskarżenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wywiedziona od tego wyroku skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ale zasadny jest tylko jeden z podniesionych w niej zarzutów. Zagadnienie retrospektywnego stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w podatkach dochodowych wobec regulacji zawartej w art. 7 ustawy zmieniającej, że przepisy art. 119a–119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej (a więc po dniu 15.07.2016 r.), było już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Obok stanowiska stwierdzającego, że dopuszczalne jest retrospektywne stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności, które miały miejsce przed dniem 15.07.2016 r., a których skutki w postaci osiągnięcia korzyści podatkowej nastąpiły po tej dacie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.10.2024 r., II FSK 128/22), wykształcił się pogląd (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24.01.2024 r., II FSK 332/22, z dnia 25.06.2024 r., II FSK 1178/21, z dnia 5.07.2024 r., II FSK 2119/23, z dnia 6.05.2025 r., II FSK 2072/23, czy z dnia 9.07.2025 r., II FSK 1317/25), że zasada ta odnosi się do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie podatkowym rozpoczętym po tej dacie, a więc – w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych – począwszy od roku podatkowego 2017. Oznacza to, że przepisy art. 119a i nast. O.p. nie maja zastosowania do zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016. Powyższa konkluzja, co do zasady akceptująca retrospektywność przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania, a więc dopuszczająca możliwość wyprowadzania skutków podatkowych z czynności dokonanych przed wejściem w życie tych przepisów (z uwzględnieniem ograniczenia do okresów podatkowych rozpoczętych po dacie wejścia w życie przepisów klauzulowych), nie oznacza uznania ich retroaktywności, ponieważ nie prowadzi do regulowania przez nie w sposób odmienny zastanych stosunków prawnych, a jedynie powoduje wyprowadzanie z tych stosunków określonych w nowych przepisach konsekwencji prawnych, co jest istotą retrospektywności. Możliwość retrospektywnego oddziaływania nowo wprowadzonych przepisów znalazła akceptację Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki: z dnia 10.07.2008 r., K 33/06 oraz z dnia 18.10.2006 r., P 27/05), przy czym w licznych orzeczeniach (wyroki: z dnia 15.03.1995 r., K 1/95, z dnia 4.12.2000 r., K 9/00, z dnia 27.02.2002 r., K 47/01, z dnia 12.12.2012 r., K 1/12, czy z dnia 28.10.2015 r., K 21/14) akcentowano, że szczególnie w obszarze prawa daninowego ustawodawca dysponuje znaczną swobodą kształtowania tak wysokości, jak i reguł opodatkowania, wobec uznania równowagi budżetowej i właściwego stanu finansów publicznych za wartości chronione konstytucyjnie. Posiłkując się formułą wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.08.2025 r. (II FSK 1474/22) wolno więc stwierdzić, że za wsteczne działanie prawa nie można uznać możliwości stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie przepisów klauzulowych, jeżeli osiągnięcie korzyści podatkowej przez podatnika podatku dochodowego nastąpi w roku podatkowym rozpoczętym po tej dacie – a to oznacza, że przepisy art. 119a i nast. O.p. nie mogą mieć zastosowania do zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 (z możliwą korektą tego założenia w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, gdy okres podatkowy w tym podatku nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym). Odniesienie omówionego zapatrywania prawnego do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. prowadzi do stwierdzenia, że częściowo zasadny jest zarzut naruszenia art. 9 ustawy zmieniającej w związku z art. 2 Konstytucji. Jakkolwiek bowiem nie można podzielić wyrażonego w tym zarzucie poglądu, jakoby zasada demokratycznego państwa prawnego prowadziła także do wywiedzenia zasady zakazu retrospektywnego stosowania przepisów prawa podatkowego, gdyż – zgodnie z przytoczonymi wcześniej wypowiedziami orzeczniczymi Trybunału Konstytucyjnego – retrospektywność w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego jest dopuszczalna, niemniej ze względu na wejście w życie ustawy zmieniającej w trakcie roku podatkowego 2016, regulacja ta, a w szczególności nowowprowadzony do porządku prawnego art. 119a § 1 O.p., nie może mieć zastosowania do zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016. Z tożsamych przyczyn zasadny jest także zarzut naruszenia art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 119a § 1 i n. O.p. oraz art. 2 Konstytucji przez ich błędną wykładnię, ale tylko w tym zakresie, w jakim uznaje możliwość stosowania tego przepisu do zobowiązania podatkowego za rok 2016, jako że - pomijając tę kwestię - organ podatkowy prawidłowo przyjął, że skarżący osiągnął korzyść podatkową w dniu 31.12.2016 r., to jest w dniu zakończenia roku podatkowego, a nie w postulowanym przez skarżącego dniu 11.04.2016 r., kiedy zawarto umowę sprzedaży udziałów spółek, ponieważ zdarzenie to stanowiło jedynie jeden z elementów podatkowego stanu faktycznego determinującego wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Również jedynie częściowo zasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zarówno czynność odpowiednia, jak i skutki podatkowe tej czynności (powstanie przychodu) mogą wystąpić przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że czynność odpowiednia może nastąpić przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, podczas gdy skutki podatkowe tej czynności mogą wystąpić już po wejściu ustawy zmieniającej w życie. Uznanie częściowej zasadności zarzutów zawartych w punktach od czwartego do szóstego skargi kasacyjnej prowadzi do uwzględnienia tej skargi, bowiem dotyczą one podstawowej dla rozstrzygnięcia kwestii niedopuszczalności stosowania przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania do zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizyczny za rok 2016. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Chybiony jest podniesiony w punkcie siódmym skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 119a § 1 - § 3 w związku z art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że opisany w decyzjach wydanych w drugiej i pierwszej instancji zespół czynności spełnia wszystkie kryteria do sklasyfikowania ich jako unikanie opodatkowania, a czynnością odpowiednią, według której należy określić skutki podatkowe, była sprzedaż przez skarżącego udziałów w spółkach bezpośrednio inwestorowi zewnętrznemu. Podzielając w pełnym zakresie ocenę wyrażoną w tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny należy stwierdzić, że wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, organ podatkowy w pełni wykazał, że zostały spełnione wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a w szczególności, że sposób działania w zakresie sprzedaży udziałów w spółkach był sztuczny i nakierowany na osiągnięcie korzyści podatkowej, bowiem główną przyczyną zespołu podjętych przez skarżącego, nieuzasadnionych gospodarczo i ekonomicznie czynności z wykorzystaniem spółek zależnych i powiązanych, było uzyskanie korzyści podatkowej, jako że czynności te doprowadziły do uzyskania przez skarżącego przychodów ze sprzedaży udziałów w spółkach kapitałowych bez opodatkowania uzyskanego w ten sposób dochodu. Dodatkową czynnością prowadzącą do bezpodatkowego pozyskania przez skarżącego środków pochodzących ze sprzedaży udziałów było zaciągnięcie pożyczek od przekształconej w spółkę jawna dawnej spółki holdingowej, a następnie w wyniku podziału majątku zlikwidowanej spółki jawnej pozyskanie wierzytelności z tych pożyczek, wskutek czego doszło do konfuzji wierzytelności i zobowiązań ze skutkiem w postaci umorzenia tych zobowiązań. Gdyby skutki podatkowe tych czynności, a więc korzyść podatkowa w rozumieniu art. 7 ustawy zmieniającej, wystąpiła w roku podatkowym rozpoczętym po dniu wejścia w życie tej ustawy, normy zawarte w art. 119a i nast. O.p. miałyby pełne zastosowanie. Nie sposób również zgodzić się z podniesionym w punkcie ósmym skargi kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 21 § 3 i § 1 pkt 2 w związku z art. 68 i art. 119a O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, iż decyzja wydana w pierwszej instancji określa wysokość zobowiązania podatkowego powstałego uprzednio z mocy prawa, podczas gdy jest to decyzja konstytutywna. Mimo rozbudowanego i opartego na argumentacji naukowej uzasadnienia tezy wyrażonej w zarzucie nie można pominąć podstawowego w tej kwestii argumentu normatywnego w postaci brzmienia art. 119a § 2, § 4, § 5 i § 6 O.p. Przepisy te stanowią, że w sytuacji określonej w § 1 (czyli stwierdzenia dokonania czynności skutkującej osiągnięciem korzyści podatkowej) skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2); jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4); przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1; w takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5); jeżeli korzyść podatkowa została osiągnięta w rezultacie dokonania czynności, o której mowa w § 1, w wyniku zastosowania przepisu ustawy podatkowej określającego warunki przyznania zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego, wyłączenia z podstawy opodatkowania (...) lub odliczenia od przychodu, dochodu lub podatku, to skutki podatkowe określa się na podstawie stanu prawnego, jaki zaistniałby, gdyby dany przepis ustawy podatkowej nie miał zastosowania (§ 6). Wyróżnienie przez dokonanie podkreśleń przyjętej w ustawie formuły rozstrzygnięcia sprawy podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania ma na celu skonfrontowanie tych przepisów z normami regulującymi sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Otóż zgodnie z art. 21 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje: z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (§ 1 pkt 1), albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (§ 1 pkt 2). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3). Zastosowanie w wymienionych paragrafach art. 119a O.p. zwrotu normatywnego "określa się", a nie "ustala", mimo, że organ podatkowy wydaje i doręcza podatnikowi decyzję w przedmiocie skutków podatkowych czynności powodujących uzyskanie korzyści podatkowej, która przez stosowanie konstrukcji reklasyfikacji czynności dokonanej i wskazanie czynności odpowiedniej zawiera element kreacji zobowiązania podatkowego, nakazuje decyzję tę traktować jako określającą wysokość zobowiązania podatkowego (w rozumieniu art. 21 § 3 O.p.), a więc jako decyzję deklaratoryjną, a nie jako ustalającą wysokość tego zobowiązania decyzję konstytutywną (w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Podnoszone w tej kwestii zastrzeżenia opierają się właśnie na konstatacji, że mocą decyzji wydanej na podstawie przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania organ podatkowy w istocie zobowiązanie to w sposób konstytutywny kreuje, a nie tylko na podstawie stwierdzenia zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązani, określa wysokość zobowiązania obiektywnie już istniejącego z mocy samego prawa. Nie deprecjonując wagi tych zastrzeżeń należy jednak podkreślić, że de lege lata nie ma normatywnych podstaw do ich uwzględnienia, jako że prowadziłoby to do wadliwej, homonimicznej wykładni pojęcia "określenie zobowiązania podatkowego", powodującej niejednoznaczne (zróżnicowane) jego rozumienie, podczas gdy ze względu na brzmienie art. 21 O.p. ma ono w prawie podatkowym znaczenie jednoznacznie zdefiniowane, odmienne, niż pojęcie "ustalenie zobowiązania podatkowego". Z tożsamych przyczyn nie jest zasadny podniesiony w punkcie dziewiątym skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 119a § 1 w związku z art. 21 § 3, art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niewłaściwym przyjęciu, że decyzja wydana w pierwszej instancji to decyzja określająca zobowiązanie podatkowe (decyzja deklaratoryjna), co skutkowało uznaniem, że od zobowiązania podatkowego określającego skarżącemu powinny być naliczane odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych także za okres przed doręczeniem decyzji wydanej w pierwszej instancji. Ponieważ – wbrew założeniu, leżącemu u podstaw zarzutu – decyzja ta miała jednak charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, wywołuje ona także konsekwencje odsetkowe kwestionowane w tym zarzucie. Niezasadność opisanego w punkcie dziesiątym skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1, § 2 i § 3 O.p. wynika z okoliczności, że wyrażona w tych przepisach ochronna funkcja zastosowania się do otrzymanej przez podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uzależniona jest od tego, czy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji i stanowiące jej podstawę faktyczną, odpowiada stanowi faktycznemu rzeczywiście zaistniałemu i ustalonemu w później przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Tymczasem – jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny - interpretacje przepisów prawa podatkowego, na które skarżący się powołuje, zostały wydane na podstawie odmiennych stanów faktycznych, niż rzeczywiście zaistniałe i ustalone w rozpoznawanej sprawie, a to wskutek pominięcia we wnioskach o wydanie interpretacji szeregu istotnych okoliczności - w szczególności, że środki finansowe przekazane w wyniku podziału likwidowanej spółki jawnej będą pochodziły z sprzedaży udziałów w innych spółkach oraz że majątek likwidowanej spółki będą stanowiły wierzytelności o zwrot pożyczek udzielonych wspólnikowi spółki likwidowanej, wreszcie, że środki uzyskane ze sprzedaży udziałów w następstwie ich wymiany ponownie uzyskają ich pierwotni udziałowcy. Skoro zatem interpretacje nie odnosiły się do całości zrealizowanego schematu czynności, nie mogą stanowić podstawy do uzyskania przez skarżącego ochrony na ich podstawie. Nietrafne jest więc odwoływanie się w tej kwestii do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które oczekiwania skarżącego usprawiedliwiałyby. Z tych samych przyczyn niezasadny jest także podniesiony w punkcie jedenastym skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14k § 1 i § 3, art. 14m § 1 oraz art. 14na pkt 1 O.p. w związku z art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z otrzymanych interpretacji indywidualnych. Ochrona ta nie przysługuje, ponieważ wbrew zapatrywaniu skarżącego nie zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania z ochrony prawnej wynikającej z otrzymanych interpretacji, a przede wszystkim nie został spełniony wymóg tożsamości stanów faktycznych stanowiących podstawę zarówno interpretacji, jak i rozstrzygnięcia podatkowego. W całości chybione są natomiast podniesione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W sprawie nie zaistniał bowiem spór o podstawę faktyczną podjętego rozstrzygnięcia podatkowego, a jedynie o trafność wyprowadzonych na podstawie tych ustaleń skutków materialnoprawnych. Odnosząc się zatem do podniesionego w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 151, art. 145 § 3, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. należy zauważyć, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego, wskazująca na zasadność zastosowania przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania, nie wynikała z wybiórczego odniesienia się do informacji wynikających z dokumentów – jak twierdzi skarżący – ale z analizy całokształtu okoliczności ustalonych w toku postępowania w sposób niesporny. Odmienność wniosków wyprowadzonych z tej analizy przez organ podatkowy w stosunku do oczekiwań skarżącego nie oznacza wadliwości ustaleń faktów, które analizie podlegały. W konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji przez orzekającego także jako organ odwoławczy Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i brak umorzenia postępowania w sprawie nie wynikał z błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego rozumianej jako błędne ustalenie faktów, ale z wyprowadzenia z tych faktów odmiennej oceny co do zaistnienia czynności skutkujących osiągnięciem nieuprawnionej korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał więc podstaw do uchylenia - z tej przyczyny - zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego. Chybiony jest także podniesiony w drugim punkcie skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 151, art. 145 § 3, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 14m § 3 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji i przez brak umorzenia postępowania, oparty na zastrzeżeniu, że w sentencji decyzji wydanej w pierwszej instancji Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie została określona wysokość podatku objętego zwolnieniem w związku z zastosowaniem się przez skarżącego do otrzymanych interpretacji indywidualnych. Ponieważ – jak już wcześniej wyjaśniono – skarżący ochroną wynikającą z interpretacji objęty nie był ze względu na odmienne podstawy faktyczne tych interpretacji w porównaniu do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia wymiarowego, zastrzeżenie co do treści sentencji tego rozstrzygnięcia jest nieuzasadnione. Nietrafny jest także opisany w punkcie trzecim skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 56 P.p.s.a.w związku z art. 21 § 3, art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 68 i art. 119a O.p. przez brak zawieszenia postępowania sądowego pomimo wniesienia skargi na decyzję po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w pierwszej instancji. Oczywiście zasadne jest bowiem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja pierwszoinstancyjna nie miała przymiotu ostateczności i w związku z tym wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności nie było możliwe. Odrębnym zagadnieniem jest zasadność zarzutu podniesionego w punkcie dwunastym skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 119a § 2 i art. 119e pkt 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że korzyść podatkowa z tytułu podziału majątku rozwiązanej spółki jawnej zaistniała w 2016 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że datą uzyskania definiowanego przysporzenia (a w konsekwencji momentem uzyskania korzyści podatkowej przez skarżącego) powinien być najwcześniej dzień wykreślenia spółki jawnej z Krajowego Rejestru Sądowego, to jest dzień 24.02.2017 r., co powinno skutkować wydaniem decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2017 r., a nie za 2016 r. Trafność tego zarzutu prowadzi bowiem do odmiennych od oczekiwanych przez skarżącego wniosków co do zakresu rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wobec zasadności zarzutów odnoszących się do niedopuszczalności stosowania przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.) do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 oraz co do tego, że istota sprawy została wyjaśniona (w rozumieniu art. 188 O.p.), konieczne było uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez uchylenie zaskarżonej nią decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 188 w związku z art. 193 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Nie ma natomiast podstaw do postulowanego przez skarżącego orzeczenia dalej idącego, to jest do uchylenia także decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego, ponieważ wymieniony organ podatkowy może dalej prowadzić postępowanie w sprawie dotyczącej innego okresu podatkowego lub na podstawie art. 119k § 1 O.p. przekazać sprawę właściwemu organowi podatkowemu, jeżeli dopatrzy się przesłanek pozorności umów pożyczek zawartych pomiędzy spółką jawną a jej wspólnikami. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. j, a także § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3.09.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) zasądzając od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 193.867 zł, na którą składają się: wpis od skargi (100.000 zł), opłata kancelaryjna od uzasadnienia wyroku (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (50.000 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego za prowadzenie sprawy w pierwszej instancji (25.000 zł), wynagrodzenie za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doradcy podatkowego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji (18.750 zł), a nadto opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł). SNSA SNSA SWSA (del.) Małgorzata Wolf-Kalamala Tomasz Zborzyński (spr.) Andrzej Melezini