II FSK 179/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA - (del.) Marek Olejnik, , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 430/18 w sprawie ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 430/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej CBOSA). W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 122 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej: "o.p.") lub w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe podjęły z urzędu wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez B.B. z tytułu opracowania projektu koncepcyjnego zabudowy jednorodzinnej, projektu budynku wielorodzinnego, wynagrodzenia zapłaconego z tytułu dzierżawy nieruchomości stanowiących przedmiot aportu do B.B.D. spółka z o.o. oraz uzyskania decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy nieruchomości stanowiących przedmiot aportu do B.B.D. spółka z o.o., podczas gdy jedyną czynnością podjętą przez organy podatkowe w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przez B.B., było skierowanie do niej w dniu 17 lipca 2017 r. pisemnego wezwania do przedstawienia dowodów na poniesienie owych kosztów, 2. art. 180 o.p. w zw. z art. 181 o.p., poprzez przyjęcie w sposób sprzeczny z zasadą otwartego katalogu środków dowodowych, że udowodnienie poniesienia wydatków, kwalifikowanych przez B.B. jako koszty uzyskania przychodu, nie może zostać dokonane bez przedstawienia przez nią dowodów w postaci dokumentów, 3. art. 199 o.p., dokonane poprzez przyjęcie, że organy podatkowe trafnie odstąpiły od przesłuchania B.B. w charakterze strony, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na fakt, że przeprowadzenia tego dowodu było uzasadnione potrzebą poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. 4. art. 23 § 1 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie był zobowiązany do określenia wobec B.B. wysokości kosztów uzyskania przychodu w roku 2007 w drodze oszacowania, "a to z uwagi na zaniedbanie skarżącej w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych, podczas gdy tego rodzaju zaniedbania nie stanowią przesłanki negatywnej oszacowania, a w sprawie zachodzą wszystkie pozytywne przesłanki zastosowania tej instytucji do określenia wysokości kosztów poniesionych przez B.B. z tytułu opracowania projektu koncepcyjnego zabudowy jednorodzinnej, projektu budynku wielorodzinnego, wynagrodzenia zapłaconego z tytułu dzierżawy nieruchomości stanowiących przedmiot aportu do B.B.D. spółka z o.o. oraz uzyskania decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy nieruchomości stanowiących przedmiot aportu do B.B.D. spółka z o.o.". W konsekwencji postawionych zarzutów skarżąca wniosła na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydając zaskarżoną wyrok związany był oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 656/15, który uchylił wydany w tej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Krakowie z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 535/14 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z (...). Jednocześnie podkreślić trzeba, że skarżąca nie zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Istotą sporu w niniejszej sprawie jest wysokość kosztów uzyskania przychodów przyjętych dla określenia uzyskanego przez skarżącą w 2007 r. dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. Skarżąca w toku postępowania wskazywała na konieczność uwzględnienia w kosztach wydatków związanych z zapłaconymi odsetkami oraz karą umowną z tytułu zaciągniętej pożyczki na zakup jednej z działek wniesionych aportem do spółki z o.o. oraz wydatków w kwocie 815.000,00 zł, poniesionych na opracowanie projektu koncepcyjnego zabudowy jednorodzinnej, projektu budynku wielorodzinnego oraz decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy nieruchomości stanowiących przedmiot aportu. Z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wynikało, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo w wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dochodem z tego tytułu jest – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. – osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie oznaczało to, uwzględniając wskazania NSA wynikające z wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 656/15, że za faktycznie poniesiony wydatek na nabycie przedmiotu aportu może być uznany koszt nabycia nieruchomości, która następnie wniesiona została jako wkład niepieniężny do spółki, wraz z kosztami sporządzenia aktów notarialnych oraz koszty poniesione z tytułu wydatków na opracowanie projektu koncepcyjnego zabudowy jednorodzinnej, projektu budynku wielorodzinnego oraz decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy nieruchomości stanowiących przedmiot aportu. Biorąc pod uwagę treść cytowanych przepisów nie mogą być uznane za faktycznie poniesione wydatki na nabycie nieruchomości, wydatki związane z zapłaconymi odsetkami oraz karą umowna z tytułu zaciągniętej pożyczki na zakup działki nr 260 w N.H. Z oceny prawnej zaprezentowanej przez NSA w wyroku II FSK 656/15, wynika, że wartość wniesionego aportem przez skarżącą projektu koncepcyjnej zabudowy oraz ustaleń warunków zabudowy może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego z tytułu objęcia w spółce kapitałowej. W piśmie z dnia 9 października 2017 r. skarżąca wniosła o uwzględnienie i zaliczenie kosztów w wysokości 815.000 zł z tytułu poniesionych wydatków na opracowanie projektu koncepcyjnego zabudowy jednorodzinnej, projektu budynku wielorodzinnego oraz decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy nieruchomości stanowiących przedmiot aportu szczegółowo, przyporządkowując wysokość poszczególnych kosztów do wykonanych usług. Wysokość poniesionych wydatków nie została jednak w żaden sposób udokumentowana. Skarżąca nie wykazała poniesienia powyższego wydatku, w związku z czym Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie można go było uznać za koszt uzyskania przychodu poniesionego w związku z objęciem udziałów w spółce z o.o. Przystępując w tym miejscu do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy poczynić dwie uwagi natury ogólnej. Po pierwsze stanowią one powtórzenie zarzutów skargi. Po drugie zostały wadliwie sformułowane. Przypomnieć należy, że zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, autor skargi kasacyjnej powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o drugą podstawę kasacyjną, autor musi wskazać, które z przepisów procedury sądowoadministracyjnej zostały naruszone. Odnosząc powyższe uwagi do oceny złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że została ona sporządzona nieprawidłowo. Pomimo tego skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej rozpozna. Po podjęciu przez pełen skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) orzecznictwo tego Sądu odeszło od rygorystycznego traktowania wszelkich formalnych wadliwości skargi kasacyjnej jako przyczyny jej odrzucenia. Oceniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje przepisów postępowania podatkowego, lecz jedynie kontroluje prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe i już tylko z tego powodu nie może ich naruszyć. Wadą redakcyjną złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej jest brak powiązania zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, z właściwymi przepisami p.p.s.a. Jak wspomniano powyżej, pomimo tej nieprawidłowości Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny tak sformułowanych zarzutów. Przechodząc do ich rozpatrzenia wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację Sądu pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku obszernie się już do nich ustosunkował. Skarga kasacyjna nie przedstawia nowej argumentacji, która mogłaby tą ocenę zmienić. Stanowi ona raczej polemikę ze stanowiskiem organu i Sądu pierwszej instancji. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów ponownie należy wyjaśnić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą. Organy podatkowe zwracały się wielokrotnie w toku postępowania podatkowego do skarżącej o złożenie wyjaśnień i przedłożenie stosownej dokumentacji w tym zakresie. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczności, które może udowodnić jedynie skarżąca. Nie przedstawiła ona jednak jakikolwiek dokumentów, czy też innych dowodów na okoliczność poniesienia wydatków w tym zakresie. Skarżąca już w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji była wzywana do przedstawienia dokumentów związanych z zobowiązaniem podatkowym z tytułu kapitałów pieniężnych za 2007 r., w tym kosztów. Organ podatkowy I instancji pozyskał materiał dowodowy z innych źródeł i na tej podstawie wydał decyzję. Skarżąca na etapie postępowania odwoławczego powołała się na umowę pożyczki oraz pozostałe dokumenty związane z realizacją tej umowy, ale nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Z kolei na etapie postępowania toczącego się przed sądem I instancji, skarżąca podniosła kwestię nieuwzględnienia w kosztach wydatków związanych z uzyskaniem decyzji o ustalenie warunków zabudowy oraz projektu koncepcji zabudowy. Skarżąca w trakcie całego postępowania podatkowego jak i sądowego powoływała się na okoliczności, które nie zostały poparte żadnymi dowodami. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 199 o.p. wskazać należy, że przepis ten nie nakłada na organ obowiązku przesłuchania strony. O naruszeniu tego przepisu można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu. W sytuacji, gdy materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia obowiązku takiego nie było. Nie wskazano przede wszystkim nowych okoliczności, które miałaby podczas przesłuchania podać skarżąca, a które mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału dowodowego. Jak zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe wielokrotnie w toku postępowania przed organami obu instancji wzywały skarżącą do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów na okoliczność poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu aportu (pisma z dnia 7 maja 2013 r., z dnia 16 maja 2013 r., wezwanie z dnia 17 lipca 2017 r.). Skarżąca mogła zatem przedłożyć dokumenty świadczące o poniesionych wydatkach stanowiących koszty uzyskania przychodu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na skarżącej, to ona bowiem dokonała określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, domagała się pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niezasadne są zatem zarzuty powołujące się na konieczność przesłuchania z urzędu świadków na okoliczność poniesienia wydatków na opracowanie projektu koncepcyjnej zabudowy oraz ustaleń warunków zabudowy, szczególnie w sytuacji, gdy skarżąca w toku postępowania nie składała żadnych w tym zakresie wniosków dowodowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 o.p. należy wskazać, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik nie dokumentuje wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, "organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki." (wyrok NSA z 6 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2343/16, LEX nr 2566027). Ponadto, skarżąca nie wskazała w zarzutach skargi kasacyjnej, w jaki sposób organ miałby określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, czyli nie wskazała, którą z metod oszacowania miałby się posłużyć. Brak jest bowiem zarzutu naruszenia art. 23 § 3 pkt 1 – 6 o.p. Powyższe czyni zarzut skargi kasacyjnej nieuzasadnionym. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.